Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы налогового контроля 16
l Понятии и сущность налогового контроля 16
2. Система органов налогового контроля 33
3. Виды, формы и методы налогового контроля 50
Глава 2. Налоговые проверки в системе налогового контроля: актуальные проблемы их правового регулирования 67
1. Налоговая проверка как основная форма налогового контроля: правовые и организационные основы ее проведения 67
2. Рассмотрение материалов налоговой проверки и вынесение по ним решения 103
Глава 2. Приоритетные направления совершенствования правового и организационного обеспечения налоговых проверок 123
1. Пути совершенствования законодательства, гюрядо проведения налоговых проверок 123
2. Эффективности организации нллоі овых проверок 141
Заключение 161
Список использованной литературы 166
- Система органов налогового контроля
- Налоговая проверка как основная форма налогового контроля: правовые и организационные основы ее проведения
- Рассмотрение материалов налоговой проверки и вынесение по ним решения
- Пути совершенствования законодательства, гюрядо проведения налоговых проверок
Введение к работе
Актуальное ть re мы исследования определяется теоретической и практической значимостью вопросов, касающихся нормативно-правового регулирования порядка проведения налоговых проверок.
При современном уровне законодательного реіулирования налоговая проверка является сформировавшимся самостоятельным правовым институтом^ всестороннее изучение которого представляет значительный научный интерес. Несмотря на достаточно большой объем работ, посвященных исследованию налопэвых правоотношений, пока еще нельзя признать, что все проблемы в части исследования правовых и организационных основ налоговых проверок решены, В большинстве своем авторы отдавали предпочтение характеристике налогового законодательства, рассмотрению предмета, метода налогового права, анализу налоговых правоотношений, исследованию правового режима взимания отдельных налогов. Важность формирования единого концептуального подхода к совершенствованию организационно-правовых основ налоговой проверки, как важнейшей формы налогового контроля, обусловило выбор темы диссертационного исследования.
Налоговые проверки играют главную роль в системе налогового контроля. Проверка является основным инструментом контрольной деятельности налоговых органон, позволяющим наиболее полно и основательно проверить правильность уплаты налогов (сборов) и исполнение налогоплательщиком других обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах. Остальные формы налогового контроля зачастую используются в качестве вспомогательных мероприятии выявления налоговых нарушений или в целях сбора доказательств по выводам, которые содержатся в акте проверки. От эффективности правовых норм о налоговых проверках в значительной степени зависят обеспечение законности и правопорядка в сфере контроля над взиманием налогов и сборов, предотвращение налоговых правонарушений. В налоговом законодательстве не урегулированы многие процедурные, оперативно-процессуальные, организационно-правовые аспекты проведения налоговых проверок. Не отработан в полной мере механизм правового регулирования взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, порядок осуществления налоговых проверок и рассмотрения результатов их проведения.
Нормативно-правовое регулирование налоговых проверок находится в стадии постоянного развития и совершенствования. Формирование и развитие организации и проведения налоговых проверок происходит в условиях радикального изменения экономических отношений и становления принципиально нового налогового законодательства, создающего основы для разработки современных теоретических моделей правовых институтов налогового права, включая институт налогового контроля.
Новым этапом законодательного регулирования налоговых проверок стало совершенствование налогового администрирования в рамках Федерального закона от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ , Анализ последних изменении в Налоговый кодекс Российской Федерации в части регламентирования налоговых проверок являете»! актуальним аспектом диссертационного исследования. Изменения, внесенные Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ) признаны наиболее масштабными за последние пять лет, Многие существенные правовые проблемы проведения налоговых проверок, наконец, нашли свое разрешение. Закрепление в Кодексе по существу единых правил оформления результатов как выездной, так и камеральной проверку несомненно, следует рассматривать как важный и 1 Федеральный закон от 27,07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений а часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации ч и отдельные законодательные акіьі Российской Федерации в связи о осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования11 (далее - Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ),// СЗ РФ. 2006. N31(1 ч.). Ст. 3436. 2 Комментарий последних изменений к Налоговому кодексу Российской Федерации, вступивших в силу с 1 января 2007 года. Налогов ній контроль и налоговое администрирование в 2007 году/ АЛ. Зрелой. М.: Юрайт-Издат, 2007. С. 2. своевременный шаг к усилению гарантий прав налогоплательщиков при осуществлении налогового контроля.
Вместе с тем, правоприменитель по-прежнему сталкивается с многочисленными проблемами, обусловленными несовершенством соответствующих юридических конструкций, с наличием несоответствий, а также с отсутствием вообще какого-либо прано його регулирования соответствующих правоотношений, что и ведет к необходимости изучать проблему и разрабатывать комплекс мер, способствующих повышению качества правового регламентирования налоговых проверок.
Для юридической науки также представляется актуальным систематизировать накопленные теоретические и практические знания в сфере организации проведения налоговых проверок и сформулировать предложения по совершенствованию их организационного обеспечения. Анализ организации работы органов налогового контроля зарубежных стран, является хорошим источником для заимствования передового международного опыта, выделения элементов, которые действительно способны повысить эффективность деятельности российских контрольных органов по проведению налоговых проверок. Это должно способствовать общему дальнейшему сокращению размера теневой экономики и построению качественно иного уровня взаимоотношений между государством и негосударственным сектором экономики.
Степень разработанности темы и круг источников. Теоретигсо-правовое исследование норматив но -правової -о регулирования налоговых проверок является относительно новой темой для российской юридической науки. Комплексных научных исследований, связанных с данной проблематикой, в отечественной юридической науке за последние пять лет не проводилось.
Ученые различных направлений правовой науки всегда уделяли значительное внимание институту налогового контроля. В науке финансового, налогового, административного нрава и теории управлении институт налогового кошроля рассматривался и рассматривается в разных аспектах. В советский период теоретические основы налогового контроля в рамках финансового права исследованы в работах В.К. Андреева, В.В* Бесчерев пых, К. С. Вельского, Л.К. Вороновой, О.Н, Горбуновой, A.M. Гурвича, С.В.Запольского, М,И. Пискотина, Е-А. Ровинского, В.М. Родионовой, Э,Д. Соколовой, Ы.И. Химичевой, С.Д. Цыпкина и діругих. В последние годы изучению налогового контроля в общем контексте финансового и налогового права посвящены работы К.С. Вельского, А.В. Брыз галина, Д. В. Винницкого, Г, А. Гаджиева, Е.ЬО. Грачевой, О.Н. Горбуновой, В.И. Гуреева, Р.Ф, Захаровой, М.Ф. Ивлиевой, ВЛЗ.Илыша, MB. Карасевой, Т.В. Конюховой, АН. Козырина, И.И. Кучерова, Ю.А. Крохипой, Н.П, Кучерявенко, Н.А, Куфаковой, М.Ю. Орлова, С.Г. Пепеляена, Г.В. Петровой, В.М. Симонова, Э.Д. Соколовой, Г.П. Толстотіятенко, Г.А, Тосупяпа, А.А. Федулова, Н.И. Химичевой, Э.М. Цыганкова и других.
Институту налогового контроля посиящено немало диссертационных работ1, монографических исследований, научных публикаций, учебных пособий- При этом незначительное количество работ посвящено налоговым проверкам . Кроме того, в связи с внесением Федеральным законом от
Нелюбий Д.Е. Система нялоговош контроля в Российской Федерации; теория и практика правового регулирования, актуальные проблемы и направления реформирования; шсс. -., канц, юр. наук, М,, 2003. 185 е.; Дружинин В.Н. Совершенствование правового регулирования налогового контроля в Российской Федерации: дисс. ... канд. юр. паук. М.. 2004. 212 с; Головин А. Ю- Налоговый контроль как инструмент пре^гупреждения налоговых правонарушений; лисе. ,.. канд. юр, наук. М., 2005. 224 е.- Гудимол В.И. Налоговый KOHTpojfh: процессуально-правовая харакгеристика: дисс, ... канд. юр, паук. Воронеж, 2005. 268 с; Захарова II.А. Правовые проблемы регулирования налогового контроля в свете административной реформы: лисе, ... канд. юр. наук. М.5 2006- 1 86с; Садовская Т.Д. Правовые и организационные аспекты совершенствования налогового контроля в Российской Федерации: дисс. ... канд. юр. наук. Тюмень, 2007, 233 с; Ильин АЛО. Формирование оргашізациоішо-праіювого механизма налогового контроля в современных условиях: дисс ,,. канд, юр. наук. М., 2007. 204 е.- Суругин Д.Н. Драповое регулирование налогового контроля трансфертного ценообразования: дисс, ... канд, юр. наук, Ж, 7UU7. ТЛ с; 'Йарусов М.М. Фтнегствеиность и судебная практика по делам о нарушениях порядка осуществления налогового контроля: автреф. дисс. ... канд. юр. наук.
М., 2008. 30 с 2 Уткин В.В. Правовое регулирование налоговых проверок в Российской Федерации: дисс. ... канд. юр. наук. Саратов, 2004, І62 с; Полтева A.M. Правовые и организационные
27.07.2006 ЛЬ 137-ФЗ изменений в Кодекс, они в значительной степени утратили свою новизну. Кардинальное реформирование контрольной деятельности государства в целом н налоговой администрации в частности, законодательные новеллы, практика их применения требуют постоянного и комплексного научного изучения.
Нормативную базу исследования составили: Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации, федеральные законы, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, акты Министерства Финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы Российской Федерации, Государственного таможенного комитета Российской Федерации.
В работе над диссертационным исследованием также использованы судебные акты Конституционного суда Российской Федерации, Высшего арбитражного суда Российской Федерации, акты арбитражных судов федеральных округов Российской Федерации.
Объектом исследования являются общественные правоотношения, складывающиеся в процессе нормативно-правовой регламентации налоговых проверок.
Предмет исследования — нормы конституционного, административного, финансового, налогового нрава, посредством которых осуществляется нормативно-правовая регламентация налоговых проверок.
Целью исследования является анализ сущности и особенностей законодательного регулирования, а также организации проведения налоговых проверок, определение их места н роли в системе налогового контроля, выявление недостатков нормативно-правовой регламентации и формулирование предложений, направленных на совершенствование законидатегсьства в данной сфере. основы проведения камеральной налоговой проверки: дидо. ... канд. юр. наук. М., 2008, 1ЯЗ с.
Достижение поставленной цели исследования возможно путем решения следующих задач: проанализировать теоретические основы налогового контроля; раскрыт!, сущность налогового контроля и обосновать его понятие; раскрыть юридическое содержание форм, методов и видов налогового контроля; проанализировать систему органов налогового контроля; - исследовать проблемы нормативно-правового регулирования нал ого выхпроверок ^ исследовать проблемы нормативно-правового регулирования порядка рассмоірения результатов налоговой проверки и вынесения по ним решения; выявить проблемы и перспективы совершенствования российского законодательства о налогах и сборах, и разработать конкретные рекомендации по устранению пробелов и коллизий; предложить организационно-правовые мероприятия по совершенствованию контрольной работы налоговых органов с учет.ом последних изменений напої ивого законодательства.
Методологической основой исследования являются общенаучные и частнонаучные методы познания, в том числе: сравнительно - правовой, системно-структурный, формально — логический, метод ТЄХНИКО— юридического анализа и другие методы, используемые в ходе правовых исследований. Использование данных методов познания позволило изучить рассматриваемые объекты в целостности, взаимосвязи, всесторонне и объективно.
Эмпирическую базу исследования составили: решения арбитражных судов по делам о нарушениях налогового законодательства Российской Федерации, постановления Высшего арбитражного суда Российской Федерации, затрагивающие вопросы осуществления налогового контроля, решения и определения Конституционного суда Российской Федерации, посвященные налоговым правоотношениям, материалы выездных и камеральных налоговых проверок, статистические и аналитические данные, зарубежный опыт организации налогового контроля, изложенный в отечественной литературе.
Научная новизна исследования заключается в том, что впервые на современном этапе развития налоговых отношений в России проведено системное исследование проблем нормативно-правового регулирования налоговых проверок. Проведен комплексный анализ мер, предпринятых законодателем с целью совершенствования организации налоговых проверок в рамках Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ. Выявлены пробелы и противоречия в нормативно-правовой регламентации порядка проведения налоговых проверок, сформулированы и обоснованны предложения по совершенствованию законодательства в этой области.
В диссертации обобщены и систематизированы основные подходы к определению понятия налоговый контроль, его цели, задач, предмета, объекта, субъектов, форм, методов и видов; предложены дефиниции следующих понятий: "налоговый контроль", "мероприятие налогового контроля", "форма налогового контроля", "налоговая проверка"; сформулированы модели новых редакций статей Налогового Кодекса Российской Федерации. На основе анализа зарубежного опыта организации налогового контроля, предложены организационные меры, направленные на повышение эффективности налоговых проверок в Российской Федерации.
На защиту выносятся следующие основные положения диссертационного исследования:
1. Вывод о том, что сущность налоговош контроля выражается в управленческой деятельности уполномоченных государственных органов с использованием форм н методов контроля за соблюдением подконтрольными субъектами норм налогового законодательства, и состоит в том, что субъект управления осуществляет учет и проверку того, как управляемый подконтрольный объект выполняет установленные предписания. Налоговый контроль — это не статическая система, а постоянно развивающийся динамичный, совершенствующийся институт, входящий в единую систему государственного управления. Налоговый контроль определяется не только как особая деятельность уполномоченных органов, но и как функция и элемент государственного управления. И та, и другая сторона налогового контроля находятся в неразрывном единстве. 'Налоговый контроль определяется как деятельность уполномоченных органов по проверке соблюдения требований законодательства о налогах и сборах налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов, проводимая в целях предотвращения налоговіїїх правонарушений, а также восстановления нарушенных прав, недопущения таких нарушений в будущем и принятия решений в соответствии с законодательством,
Положение о необходимости нормативного регулирования проведения налоговыми органами профилактических мероприятий. Предлагается внести изменения в статью 6 Закона о налоговых органах: после слов п главными задачами налоговых органон являются" дополнить словами " предупреэюдение нарушений законодательства о налогах и сборах с применением законодательно установлені іьіх мер".
4. Предложение по внесению в статью 82 НК РФ дефиниций "формы" и "мероприятия" налогового контроля. Предлагается дополнить статью 82 НК 'РФ, следующим содержанием: "Под формой налогового контроля в статьях настоящего Кодекса понимаются установленные нормами законодательства о налогах и сборах способы организации, осуществления и формального закрепления результатов налогово-контрольной деятельности, представляющих собой единую систему действий уполномоченных органов по выполнению конкретных задач налогового контроля.
Под мероприятием налогового контроля в статьях настоящего Кадекгл. панлаїа&тж соаащпнпстн абьадишішшх, п&шрн. кпнкпетнпй. iifj&$n действий должностных лиц налоговых органов, связанных с проведением проверки выполнения налогоплательщиком^ налогопьш агентом, плательщиком сбора требований законодательства о налогах и сборах, осуществлением необходимых исследований (испытании), экспертиз, оформлением результатов и принятием мер по результатам проведения мероприятия по контролю".
5. Вывод о целесообразности разграничения форм и мероприятий налогового контроля' в современном налоговом законодательстве, с учетом сложившейся практики. Предлагается дополнить статью 82 НК РФ следующими положениями: "Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции в формах учета налогоплательщиков, камеральных налоговых проверок, а такэюе выездных налоговых проверок.
Налоговые органы при осуществлении налогового контроля проводят такие налога во-контрольные мероприятия, как исследование первичных документов, инвентаризация, проведение экспертизы, допрос свидетеля, осмотр, выемка документов и предметов в порядке, определенном настоящим Кодексом.
Проведение налогового контроля в иных формах и (или) с использованием иных .мероприятий налогового контроля не допускается",
6. Определение понятия налоговой проверки как комплекса процессуальных действий уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов и налоговым агентолі законодательства о налогах и сборах путем сопоставления отчетных данных проверяемого лща с фактическим состоянием его финансово-хозяйственной деятел ьност и.
7. Предложение о дополнении пункта 2 статьи S9 НК РФ указанием на то, что "положения данной статьи не распространяются на обособленные подразделения проверяемой организации, которые не имеют статуса филиала или представительства". В дополнение к этому, следует изложить абзац 2 пункта 7 статьи 89 ПК РФ в следующей редакции: "Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов it представительств no вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты только региональных и (или) местных налогов".
8. Вывод о том? что действующая формулировка пункта 2 статьи 88 1ІК РФ допускает расширительное толкование закрепленных в данном пункте правовых норм о документах, подтверждающих в соответствии со статьей 172 НК РФ і правомерность применения налоговых вычетов по налогу па добавленную стоимость (НДС). В диссертации обосновывается заключение о том, что только в случае камеральной проверки декларации по ЫДС, в которой заявлено возмещение налога, инспекция вправе истребовать документы, подтверждающие налоговые вычеты.
9. Положение о несовершенстве законодательного регулирования камеральных проверок организаций, осуществляющих экспортные операции, и необходимости внесения изменений в налоговое законодательство, предусматривающих допустимость учета информации о налогоплательщике, полученной за пределами трехмесячного срока, исключительно в случаях совершения им экспортных операций.
30. Вывод о том, что статья 88 НК РФ должна содержать прямое указание на обязанность налогового органа направить требование о внесении исправлений в документы, представленные налогоплательщиком в составе отчетности. Предлагается изложить пункт 3 статьи 88 НК РФ и следующей редакции: "Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися є представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок".
Н, Предложение о дополнении пункта 6 статьи 101 НК РФ следующими положениями: "Руководитель (заместитель руководител>і) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля лицо, в отношении которого они проводилась.
Лицо, в отношении которого проводились дополнительные мероприятия налогового контроля, вправе участвовать н процессе рассмотрения материалов указанных мероприятий лично и (или) через своего представителя".
Кроме того, налоговым законодательством не урегулирован вопрос о том, подлежит ли ознакомлению проверяемое лицо с решением о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля. Предлагается дополнить абзац 2 пункта 6 статьи 101 НК РФ: "Копия решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются Ы}!ым способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соот ветст вующего решеї і ия ".
12. Предложения по созданию и внедрению системы балльной оценки работы налоговых инспекторов, включающей: —введение критериев оценки эффективности деятельности налоговых инспекторов, — установление для каждого критерия нормативного показателя; оценка отклонения работы конкретного налогового инспектора от нормативного показателя; разработка организационных мер, принимаемых по итогам оценки работы лшеиектогюв.
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что полученные н ходе исследования выводы и сформулированные на их основе предложения призваны обеспечить повышение научного уровня совершенствования нормативно-правовой регламентации налоговых проверок, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке соответствующих актов российского налогового законодательства. Рассматривая теоретико-правовые вопросы налогового контроля, его субъектов, видов, форм и методов, особенностей правового и организационного обеспечения налоговых проверок, включая теоретические подходы к унификации и гармонизации налоговых норм, диссертант выявляет приоритетные направления совершенствования российского налогового законодательства в данной области.
Результаты диссертационного исследования могут быть использованы при проведении последующих научных изысканий в рамках финансового и налогового права.
Практическая значимость диссертации заключается в том, что: выводы и предложения, сформулированные на основе исследования, имеют целью способствовать совершенствованию российского законодательства в данной области; содержащийся в работе материал может быть использован в качестве учебного пособия по исследованной тематике; - отдельные положения диссертации могут быть использованы в учебном процессе при проведении семинаров, прочтении лекций, проведении научных кружков и круглых столов по финансовому и налоговому праву; - некоторые положения исследования, носящие методический характер, могут быть непосредственно использованы сотрудниками финансовых и налоговых органов в своей практической деятельности.
Практическое внедрение результатов диссертационного исследования должно способствовать повышению эффективности пронодиыых мероприятий налогового контроля5 своевременному выявлению налоговыми органами возможных нарушении налогового законодательства и минимизации последствий данных фактов, созданию более эффективного механизма обжалования действий и бездействий органов налогового контроля и защиты интересов налогоплательщиков, а также установлению отношений сотрудничества и кооперации между налоговыми органами и н ал огоп л ате л ь щи ка ми.
Апробация результатов исследования осуществлялась в форме опубликования основных положений диссертационного исследования в трех научных статьях, внедрения положений проведенного исследования в учебный процесс Московского гуманитарного университета (курсы налогового и финансового права), а также практическую деятельность Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3. Кроме того, основные теоретические положения диссертации использовались автором при подготовке и представления докладов па научно-практических конференциях и семинарах: "Налоговая безопасность бизнеса" (Москва, IS мая 2006 года), "Обжалование действий и бездействия налоговых органов1' (Москва, 19 мая 2006 года.), "VIII научная конференция аспирантов и доктор аытов" (Московский гуманитарный университет, 2007 год), "IX научная конференция аспирантов и докторантов" (Московский гуманитарный университет, 2008 год)".
Структура диссертации обусловлена целями и задачами исследования, состоит из введения, трех глаз*, состоящих из семи пара графо в> заключения, а также списка используемых нормативи о-правовых актов и литературы.
Система органов налогового контроля
Формирование в России правового и социального государства предполагает создание условий не только для осуществления прав и личных свобод граждан, но и накладывает на них определенные обязанности, в частности по уплате законно установленных налогов и сборов. Для контроля за исполнением гражданами и юридическими лицами этой конституционной обязанности государство создало специальную систему уполномоченных государственных органов, основной задачей которых является контроль за соблюдением налогового законодательства.
Ранее в статье 1 Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 года № 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации "т а позднее и в статье 30 НК РФ2, налоговые органы определены как единая централизованная система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов и иных обязательных платежей.
Термин "система" происходит от греческого слова systema и означает целое, составленное из частей» совокупность элементов, находящихся в отношениях друг с другом, которые образуют определенное единство1. В литературе приводится множестно понятий "система". Наиболее признанным является определение, данное А.Н- Аверьяновым: "Система есть ограниченное множество взаимодействующих элементов1 . При определении понятия "система" необходимо учитывать тесную связь с такими понятиями как "элемент", "структура", "целостность11 и т.д. Каждая система характеризуется не только наличием связей и отношений между образующими се элементами, но и неразрывным единством с окружающей (внешней) средой, во взаимодействии с которой система проявляет свою целостность. Структурность, иерархичность являются не только свойствами строения системы, но и се поведения, поскольку отдельные уровни системы обусловливают определенные аспекты ее поведения, функционирования. Целостное функционирование оказывается результатом взаимодействия всех ее структур и уровней, В результате взаимодействия элементов возникают новые свойства системы, и наоборот, проявляется влияние общих свойств системы па свойства ее элементов.
Элементами системы налоговых органов являются структуры Федеральной налоговой службы различи о і "О уровня, в совокупности образующие определенную иерархию. Структура (от лат. structura - строение, расположение, порядок2) - это совокупность устойчивых отношений и закономерных связей между элементами системы3.
Структура Федеральной налоговой службы - внутренняя организация и совокупность управленческих связей между подразделениями налогового органа, обеспечивающая выполнение функций конкретного налогового органа. Как справедливо отмечено в литературе, "функции, их номенклатура, объем, значимость, взаимосвязь - вот что в первую очередь детерминирует структуру аппарата1 4.
Становление современной системи налоговых органов фактически начинается с 1990 года. Постановлением Совета Министров СССР от 24 января 1990 года № 74 в системе Министерства финансов РСФСР была создана единая система государственной налоговой администрации -Государственная налоговая служба РСФСР. Законом РСФСР от 21 марта 1991 года № 943-1 10 Государственной налоговой службе РСФСР"1 были определены задачи, права, обязанность и ответственность Государственной налоговой службы РСФСР и ее должностных лиц. Данным Законом было закреплено, что "Государственная налоговая служба РСФСР - это единая система контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, установленных законодательством РСФСР и республик, входящих в состав РСФСР". При этом государственные налоговые инспекции при выполнении возложенных па них функций подчинялись Министерству финансов РСФСР, соответствующим министерствам финансов республик, входящих в состав РСФСР, и вышестоящим государственным налоговым инспекциям.
Особая роль в становлении налоговых органов как самостоятельного органа исполнительной власти принадлежит Указу Президента Российской Федерации от 31 декабря 1991 года Лг« 340 "О Государственной налогошж службе Российской Федерации" , которым органы Государственной налоговой службы Российской Федерации (далее - Госналогслужба России) были выведены из подчинения финансовых органов. Госналогслужба России стала самостоятельным федеральным органом исполнительной власти, входящим в систему центральш.іх органов государственного управления Российской Федерации, с подчинением Президенту и Правительству Российской Федерации. Также названным Указом были утверждены положения о Госналогслужбе России, о классных чинах, определены гарантии пришвой и социальной защиты сотрудников налоговых органов.
Таким образом, к 1992 году Пьша сформирована единая централизованная система налоговых органов Российской Федерации.
Налоговая проверка как основная форма налогового контроля: правовые и организационные основы ее проведения
Среди форм налогового контроля проверки занимают ведущее положение по действенности, эффективности и, соответственно, значимости1. Налоговая проверка является важнейшим инструментом налогового контроля, позволяющим наиболее полно и основательно проверить правильность уплаты налогов (сборов) и исполнение налогоплательщиком других обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах.
Вполне закономерно, что в настоящее время вопросы правового регулирования налоговых проверок имеют высокую ценность как с теоретической точки зрения - для выявления путей дальнейшего совершенствования законодательства, так и с практической - для более эффективной защиты прав налогоплательщиков и интересов государства. Налоговая проверка направлена не только на установление фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, по и па предупреждение и пресечение нежелательных последствий несоблюдения правил осуществления финансово-хозяйственной деятельности, ведения учета и заполнения отчетности.
Нормативно-правовая база, регулирующая процедуру проведения налоговых проверок, постоянно совершенствуется, В рамках реализации мер по совершенствованию налогового администрирования с 1 января 2007 года вступил в силу комплекс поправок и изменений1 Й первую часть Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ, Кодекс), Основными задачами этих изменений стали: совершенствование правового регулирования налогового контроля упорядочение налоговых проверок и документооборота в налоговой сфере, улучшение условий для самостоятельного и добросовестного исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, расширение законодательно закрепленных гарантий соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков.
Изменения, внесенные Федеральным законом от 27,07.2006 № 137-ФЗ в часть первую Кодекса, следует признать наиболее масштабными за последние пять лет. По количеству поправок (изменено более 65% статей) они уступают лишь изменениям, внесенным Федеральным законом от 09.07,1999 № 154-ФЗ2 (см. Таблицу). Текст Кодекса дополнен шестью новыми статьями (ст. ст. 93.1, 100.1, 10L2, 101.3/101.4, 129.2). В новой редакции изложены 22 статьи и еще более 40 отдельных норм. Еще пять статей из числа действовавших ранее (ст. ст. 25, 65, 101.1, 103.1, 130) признаны полностью утратившими силу3.
Актуальность изучения правовых основ налоговых проверок в России обусловлена необходимостью полного и всестороннего анализа проблем их правового регулирования с учетом изменений, внесенных в законодательство налогах и сборах Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ, и сложившейся судебной практики.
С 1 января 2007 гола само понятие налоговой проверки употребляется в отношении только двух форм налогового контроля - камеральной и выездной налоговой проверки. Из текста Кодекса исключено понятие "встречная проверка", поскольку встречная проверка всегда была не формой налоговой проверки, а лишь способом получения документов необходимых для налоговых проперок. Теперь этому процедурному действию посвящена новая статья - 93.1, которая регулирует порядок получения документов и информации о налогоплательщике или сделках. Повторные проверки сейчас именуются "повторными выездными налоговыми проверками". Это подчеркивает то, что повторные проверки представляют собой лишь форму выездных налоговых проверок (п. 10 ст. 89 НК РФ). Исключено из ст. 140 НК РФ упоминание о дополнительной проверке, которую был вправе назначить вышестоящий налоговый орган по результатам рассмотрения жалобы на решение нижестоящей налоговой инспекции.
При этом, как и прежде в Кодексе не раскрываются понятия камеральной и выездной налоговых проверок. Для того чтобы найти принципиальные различия между ними рассмотрим их основные характери сти ки:
- место проведения налоговой проверки;
- предмет налоговой проверки;
- срок проведения налоговой проверки (т.е. ее максимальная пр о дол жител ь по сть).
Основным отличием камеральной налоговой проверки от выездной является то, что первая проволится по месту нахождения налогового органа. Напротив, выездная налоговая проверка по общему правилу проводится па территории (в помещении) налогоплательщика.
Интересным представляется вопрос о предмете камеральной проверки. Ни старая, ни новая редакции Кодекса не содержат этого понятия. Тем не менее, в п. 4 ст. 89 НК РФ установлено, что предметом выездной проверки признается правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Руководствуясь определением предмета вьтсупгой проверки и основанием проведения камеральной, полагаем, что а отличие от предмета выездной проверки предметом камеральной проверки нішястея правильность заполнения и своевременность подачи соответствующей отчетной {налоговой и бумалтерской) документации.
Неурегулированность в Кодексе вопроса о содержании понятия, предмете и целях камеральной проверки неоднократно приводила к судебным спорам: о том, какой по сути своей была фактически проведенная налоговая проверка - камеральной или выездной1. Четкое разделение камеральной и вьтездной проверки имеет существенное значение при установлении факта проведения повторной выездной проверки, которую, по общему правилу, законодательством о налогах и сборах проводить запрещено.
Срок проведения камеральной проверки согласно п. 2 ст. 88 НК РФ составляет три месяца со дня представления налогоплательщиком декларации. Выездная же налоговая проверка в соответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ не может продолжаться более двух месяцев. Однако этот срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.
В соответствии с новыми правилами, введенными в действие Федеральным законом от 27,07.2006 № 137-ФЗ, для всех видов налоговых проверок установлена єдиная цель - "контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах" (п. 2 ст. S7 ЯК РФ). Б ранее действоваишей редакции Кодекса указание на цель налоговой проверки отсутствовало, в результате арбитражные суды определяли ее самостоятельно. Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 12.01.2006 № А65-12104/2005-СА1-322 сделан вывод о том, что "целью камеральной налоговой проверки является проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета". Часто именно по этой причине и в судебной практике и в литературе не различались понятия "цель" налоговой проверки и ее "предмет"3.
Рассмотрение материалов налоговой проверки и вынесение по ним решения
Значительные изменения внесены Федеральным законом от 27.07,2006 № 137-ФЗ в положения Налогового Кодекса Российской Федерации, регулирующие процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки1, принятия по ним решения, вступления в силу этого решения и порядка его обжалования. В отличие от предыдущей редакции Кодекса3 внесенные изменении развивают положения процессуального налогового права, предусматривая подробный порядок рассмотрения материалов проверки. Аргументируем это.
В первую очередь руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен известить проверяемое лицо о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки (п.2 ст. 101). Очевидно, известить необходимо заблаговременно, как предусматривалось в ранее действовавшей редакции ст. 101 НК РФ1. Тем не менее, новая редакция ст, 101 НК РФ на это не указывает.
Лицо, є отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя Рапсе в ст. 101 ITK РФ2 закреплялось правило, согласно которому только в случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по. акту проверки ее материалы подлежали рассмотрению в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. Таким образом, законодателем был предпринят шаг, имеющий целью совершенствование механизма рассмотрения материалов налоговых проверок. В частности это выразилось во внесении Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ в ст. 101 НК РФ поправок, направ л енных на безусловное обеспечение права налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов проведенной в отношении его налоговой проверки независимо от того, была она выездной или камеральной.
В то же время участие лица в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки является его правом. Неявка проверяемого лица (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов проверки, не является препятствием для рассмотрения ее материалов. Исключения составляют случаи, когда участие
проверяемого будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным. Непосредственно "перед рассмотрением материалов проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в силу п, Л ст. 101 НК РФ должен:
1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;
2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель-руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанною рассмотрения;
3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;
4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;
5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки Б случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения".
При рассмотрении материалов проверки согласно п. 4 ст. 101 НК РФ может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля» а также письменные возражения проверяемого лица. Отсутствие письменных возражений не лишает налогоплательщика (ею представителя) права давать объяснения на стадии рассмотрения материалов проверки. К тому же, при рассмотрении материалов проверки исследуются представленные доказательства. В случае яеойуодимосхи .может быть доннято .решение о привлечении к участию в рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.
Интересным представляется и тот факт, что в п. 1 ст. 101 РЖ РФ уточняется, что рассмотрению подлежат акт и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах. Согласно п. І ст. 100 НК РФ акт камеральной проверки составляется только в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах. Напротив, акт выездной проверки должен составляться независимо от того, выявлены правой ару ніения или нет. Однако в Кодексе не определено подлежит ли рассмотрению акт выездной проверки, в ходе которой не были выявлены нарушения налогового законодательства.
Пути совершенствования законодательства, гюрядо проведения налоговых проверок
Среди наиболее важных направлений дальнейшего совершенствования российской налоговой системы, определенных в проекте Программы социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2006-2008 годы)1, является совершенствование налогового контроля , Эффективный налоговый контроль способен оказать огромное влияние на налогоплательщиков и предотвратить совершение налогового правонарушения. "Ведь если налогоплательщик знает, что налоговый контроль эффективен и что его обман будет раскрыт, то он? скорее всего, воздержится от пего" .
Учитывая, что основной формой налогового контроля являє гея налоговая проверка, то и наибольшее значение придается ее регулированию. Тем не менее, налоговое законодательство в области органи з алии и проведения налоговых проверок окончательно не сформировалось, многие аспекты их проведения в настоящее время не урегулированы законом, В связи с чем, на практике возникает большое количество споров между налогоплательщиками и инспекциями ФНС России, а также нередки противоречия между различными судебными инстанциями. Такое положение, как отмечает К,А. Непесов, "нарушает принцип определенности 1 и стабильных условий хозяйствования в налоговых правоотношениях, а также создает благоприятную почву для произвольного толкования налоговых норм и, как следствие, стимулирует административно-судебный произвол и коррупцию"1. "В результате правоприменительная деятельность становится непрогнозируемой и непрозрачной, что деешмулирует экономическую актиеность субъектов оборота и снижает инвестиционную привлекательность страны" .
Основные практические предложения по совершенствованию правового регулирования налоговых проверок, сформулированные в настоящем диссертационном исследовании, сводятся к следующему.
В первую отіередь обратим внимание на то, что на сегодняшний день в налоговом законодательстве нет четкого разграничения форм и мероприятий налогового контроля. Под формами налогового контроля законодатель предлагает понимать также и мероприятия, формулируя статью 82 НК РФ "Общие положения о налоговом контроле" следующим образом: "налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом11, Таким образом, Кодекс только перечисляет формы и мероприятия налогового контроля, не давая их понятия. Без законодательно закрепленного понятия формы налогового контроля понять какие иные его формы подразумеваются в статье 82 НК РФ можно только на основе анализа теоретических положений финансового права, а также налогового законодательства. В связи с чем, предлагаем дополнить статью 82 НК РФ следующим текстом: "Под формой налогового контроля в статьях настоящего Кодекса понимаются установленные нормами законодательства о налогах и сборах способы организагіии, осуществления и формального закрепления результатов налогово-контрольной деятельности, представляющих собой единую систему действий уполномоченных органон по выполнению конкретных задач налогового контроля.
Под мероприятием налогово.ю контроля в статьях настоящего Кодекса понимается совокупность обьединеииых общей конкретной if елью действий должностных лиц налоговых органов, связанных с проведением проверки выполнения налогоплательщиком, налоговым агентом, плательщиком сбора требований законодательства о налогах и сборах, осуществлением необходимых исследований (испытаний), экспертиз, оформлением результатов и принятием мер по результатами проведения -мероприятия по контролю".
Кроме того, можно предположить возникновение определенных трудностей в применении на практике положений пункта 2 статьи 100,1 НК РФ, устанавливающей два порядка рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе налоговой проверки и дел о налоговых правонарушениях; выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля. Причина состоит в неясности использованного в тексте настоящей статьи оборота "выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля". Как уже отмечалось, содержание мероприятий налогового контроля Кодекс не устанавливает. Если же в данной статье имеются в виду мероприятия, процедуры проведения которых регламеитиронаны ст. ст. 91 -95 НК РФ (например: осмотр, экспертиза, истребование документов, выемка документов и предметов), то, как правило, они реализуются в рамках проведения камеральной или выездной налоговой проверки, за исключением случаев проведения их на основании абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля.
Формы и мероприятия налогового контроля при их практической реализации очень часто смешиваются и пересекаются. В рамках налоговых проверок проводятся проверки данных учета и отчетности, в рамках выездных проверок проводятся получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, осмотр помещений и территорий. Поэтому фактически налоговый контроль сводится к учету налогоплательщиков, проведению налоговых проверок и текущему контролю па налоговых постах. Иначе говоря, если налоговые проверки и учет налогоплательщиков относятся к формам налогового контроля, то все остальные понятия, перечисленные в пункте 2 части 1 статьи 82 НК РФ, представляют собой мероприятия, использующиеся при осуществлении форм налогового контроля.
