Введение к работе
Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью «повышения качества налогового администрирования, включая устранение административных барьеров, препятствующих добросовестному исполнению налоговых обязанностей, а также эффективное использование инструментов, проти воде йствующих уклонению от уплаты налогов»1, способствующих сокращению дефицита консолидированного бюджета Российской Федерации, который в 2010г. составил около 1 трлн. 585,1 млрд. руб,2
Одним из инструментов, противодействующих уклонению от уплаты налогов, является налоговый контроль, роль которого в условиях низкой налоговой дисциплины налогоплательщиков, стремления значительной части предпринимателей минимизировать, даже в рамках криминальных схем, налоговое бремя, неизменно повышается.
Налоговый коїпроль является одним из важнейших институтов налогового права, лежащих в основе государственного управления в сфере налогообложения, поскольку именно в рамках налогового контроля непосредственно реализуются государственные интересы в области публичных финансов, бюджета и налогов. Однако состояние правового регулирования налогового контроля заметно отстает от современных требований к качеству налогового администрирования. Даже специальная глава Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) - «Налоговый контроль», не содержит правовых предписаний, регламентирующих такие базовые категории контрольной деятельности государственной администрации, как: «формы налогового контроля», «виды налогового контроля», «методы налогового контроля»; далеко не полностью урегулированы и процедурные аспекты налогового контроля.
Упразднение в 2003 году органов налоговой полиции и частичная передача их полномочии МВД России заложили основу для формирования новых
1 Бюджетное послание Пречндснта РФ Федеральному Собранию от 23 июня 2008 // Октальный мир. 2008. № 26, июль.
правоотношений в области налогового контроля — с участием органов внутренних дел. Однако зги отношения, вопреки положениям самого НК РФ, урегулированы не законодательством о налогах и сборах, а подзаконным межведомственным нормативно-Правовым актом ФНС России н МВД России, неточность правовых формулировок которого порождает многочисленные коллизии в правоприменительной практике.
На правоприменительную практику, качество правового регулирования всего комплекса вопросов, связанных с материальными и процессуальными аспектами налогового контроля, негативно влияет отсутствие единого научного подхода к пониманию юридической природы и содержания полномочий органов внутренних дел, форм их взаимодействия с налоговыми органами в процессе налогового контроля, обеспечения налоговой безопасности.
Степень научной разработанности темы исследования. Вопросы правового регулирования налогообложения, налоговых отношений достаточно активно исследовались российскими правоведами еще во второй половине XIX века, о чем свидетельствуют фундаментальные труды таких ученых, как: И.Е. Андреевский, Г.А, Вадуро, Ю.А. Гагемейстер, Н.Д. Дружинин, СИ. Иловайский, А.С,Лаш1о-Данилевский, В.А, Лебедев, Д.М. Львов, Ф.Б. Миль-гаузен, А.А. Никитский, И.Х- Озеров, К.И. Ровинский, Ю.Д. Сидоренко, АА. Соколов, И.С. Тургенев, И.Т. Тарасов, И.И, Янжул.
В период плановой экономики проблемам налогового права должного внимания не уделялось, основные труды таких специалистов, как: Э.А. Вознесенский, Л.И. Гоичаренко> И.В.Горский, В.В. Бесчеревных, МИ. Боголе-пов, Р,0, Халфина, Е.А, Рошнский, МИ. Пискотни, С.Д. Цыпкин касались в основном приоритетных направлений развития теории финансового права, поиска его места в системе сложившихся отраслей нрава.
Реформирование экономики России и становление нового налогового законодательства в 90-х г.г. XX века вновь вызвало повышенный интерес к налоговому праву в юридической науке. Существенный вклад в развитие на-
учных представлений о налоговом праве, его месте в системе финансового права внесли такие отечественные ученые, как: В.В. Бурцев, 0,Н. Горбунова, Е.Ю.Грачева, МФ. Ивлиева, М.В. Карасева АН. Козырни, Ю.А. Крохина М.В. Кустова, МС. Студеникина, Г.П. Толстопятенко, Н.И, Химичева, Н.А. Шевелева. В этот же период активизировались исследования в области налогового контроля, различные аспекты которого рассматривались в трудах таких авторов, как: Е.М. Ашмарина, А.В. Брызгалин, Д.В.Вияницкий, Л.Н. Древаль, И.И. Кучеров, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Е.В. Поролло, В.Н, Ткачев.
В последние годы, в условиях изменения законодательства о налогах и сборах, вопросы налогового контроля рассматривались в работах Л.Н. Борисова, М.А, Гостевой, Л.И. Данилькевич, AIL Зрелова, MB, Краснова, Ю.Г. Кувшшюва, Ю.А. Линовицкого, Г.В. Овчинникова, У.А. Саипуллаева, И.Н. Соловьева, А.С. Титова, Н.В. Юргена, А.А. Яковлева, а также в диссертационных исследованиях Д.Г. Бачурина, Т.А. Гусевой, В.Н. Дружинина, Н.А. Захаровой, Т.Д. Садовской и др. Вопросы участия правоохранительных органов при осуществлении налогового контроля затрагивались в работах Г.В. Андреева, А.П. Беликова, В.П. Кузнецова, А.С. Семенова и др.
Признавая вклад названных и других ученых в исследование отдельных вопросов диссертационной проблематики, следует отметить, что правовое регулирование налогового коіггроля с учетом последних изменений в налоговом законодательстве, модернизации системы МВД России и формирования полиции как нового правоохранительного института, участвующего в налоговых проверках, пока не стало предметом самостоятельного научного исследования. Данная диссертация направлена иа восполнение этого пробела.
Цели и задачи диссертационного исследования. Целью исследования является обоснование основ построения концепции налогового контроля и участия органов внутреіших дел в его осуществлении для разработки на этой основе предложений по совершендтвоваїїию правового регулирования в данной сфере общественных отношений.
Достижение поставленной дели предполагает решение следующих задач:
проанализировать основные научные подходы к пониманию соотношения таких категорий, как: «налоговая система», «система налогов и сборов», «система налогообложения» и на этой основе обосновать авторское видение структуры налоговой системы;
предложить и обосновать дефиницию налоговой системы, отражающую ее субстанциональные н институционально-функциональные признаки;
исследовать становление и развитие правового регулирования налогового контроля на различных этапах становления российского государства и права;
раскрыть сущность налогового контроля как правовой формы управления и комплексного межотраслевого института, обосновать авторскую дефиницию этого понятия;
исследовать субъектный состав налогового контроля, обосновать авторский подход к его классификации;
проанализировать эволюцию российской модели реализации правоох-ранительной функции в налоговой сфере в контексте зарубежного опыта налогового администрирования;
проанализировать состояние правового регулирования участия органов внутренних дел в налоговом контроле и обосновать перспективы его совершенствования;
раскрыть коллизионный характер правового регулирования участия органов внутренних дел в выездных налоговых проверках и предложить пути решения выявленных проблем; ,
— исследовать правовое регулирование и организацию взаимодействия
налоговых органов и органов внутрешшх дел как предпосылку эффективного
налогового контроля;
-обосновать предложения de lega ferenda по совершенствованию правового регулирования налогового контроля, в том числе с участием органов
внутренних дел.
Объектом исследования являются урегулированные правовыми нормами общественные отношения, складывающиеся в сфере налогового коїпроля, с акцентированием внимания на участии в этом контроле органов внутренних дел.
Предметом исследования являются понятия, сущностные и содержательные элементы налоговой системы; научные подходы к дефиниции и классификации образующих ее элементов, в том числе раскрывающих сущностные и функциональные признаки налогового контроля; правовые нормы, регулирующие финансово-правовые^ организационно-правовые и процедурные аспекты налогового контроля, включая формы и направления участия органов внутренних дел в его осуществлении
Методологическую основу исследования составили общенаучные и специальные методы познания. В процессе выработки дефиниции и опреде-
лепия структуры налоговой сферы был задействован дедуктивный метод, позволивший перенести общетеоретические суждения о множественности социальных реальностей на кошсретную сферу общественных отношений и тем самым смоделировать налоговую реальность как единство налоговой деятельности и налоговой действительности.
При формулировании моделей налоговой системы, налогового контроля в контексте их субстанционального и институпионально-функцнонального содержания был использован индуктивный метод, давший возможность перейти от анализа отдельных элементов к раскрытию сущности этих системных образований, В процессе исследования использовались также такие приемы познания, как: анализ, синтез» обобщение.
При исследовании финансово-правовых аспектов налогового контроля, форм и направлений участия в нем органов внутренних дел основополагающими были такие частноправовые методы, как: формально-юридический, сравнительно-правового анализа, юридической интерпретации, теоретико-правового моделирования. В процессе исследования использовались также
исторический метод, позволивший рассмотреть эволюцию правового регулирования налогового контроля, а также статистический метод и метод конкретных социологических исследований, обогатившие исследование фактологическим материалом.
Методология исследования определялась также использованием при анализе основных рассмотренных в диссертации правовых явлений как субстанционального подхода, раскрывающего их сущностные признаки, так и институционально-функционального подхода, акцентирующего внимание на структурных и процессуальных (функциональных) аспектах рассматриваемых явлений.
Теоретическую основу исследования составили труды ученых в области общей теории государства и права, теории государственного управления, финансового, налогового, административного права, таких, как: Ю.Е. Авру-тии, СС Алексеев, АЛ. Алехин, Г .В, Атаманчук, В.Г. Афанасьев, г Е.М. Ашмарина, Д.Н.Бахрах, В.В.Бурцев, Д,В. Витщцкнй, Н.В. Герасименко, ОЛ Горбунова, Е.Ю. Грачева, АА.Годунов, О.Н. Горбунова, ЛЛІ. Дре-валь, В.Н. Иванова, М.Ф. Ивлиева, MB. Kapacena, А.А. Кармолицкий, Т.В. Кашанииа, КХФ. Кваша, МЛ. Кобзарь-Фролова, А.Н, Козырни, Е.А. Корне-ва, Ю.М. Козлов, ЮЛ, Крохииа, М.В. Кустова, И.И. Кучеров, Б.М. Лазарев, А.В. Малько, Н-И. Матузов, B.C. Нерсесянц, О.А.г1опша, И.А. Орешкин, С.Г. Пепеляев, Б.В. Российский, Ю.П. Соловей, Ю.Н.Старилов, Ю.В.Старых, М-С Сгуденнкина, О.Ю. Судаков, Ю.А. Тихомиров, В Л Ткачев, В.Ю. Ухова Н.И, Химнчева, Н.А. Шевелева, А.А. Ялбулганов и др.
При исследовании общетеоретических и административно-правовых аспектов контрольно-надзорной деятельности использовались работы Ю.А. Андреевой, О.И. Бекетова, СМ. Зырянова, А.В. Мартынова, Н.С. Назарова, Е,Е. Петрова, М.С. Студеникиной, Н.Ю. Хаманевой.
При исследовании проблем правового регулирования налогового контроля диссертант опирался на труды: ДХ, Бачурина, А.Н. Борисова, А,В. Брызгалина, ИХ. Гараева, СВ. Гвоздева, А.Ю. Головина, АН. Головкина,
Т.А. Гусевой, Л.И. Данилькевич, В.Н. Дружинина, Н.А. Захаровой, А.С. Кормилицына, Ю.Г. Кувшинова, В.П. Кузнецова, Ю.А. Линовицкого, Д.Е. Нелюбима, Т.Д. Садовской, У.А. Сайпуллаева, И.Н. Соловьева, Л.С. Титова, Н.В. Юргена, А.А. Яковлева и др.
Специфика исследования предопределила необходимость обращения к трудам таких экономистов, рассматривающих экономические аспекты налогового администрирования и налогового контроля, как: Д.А. Артеменко, А. Б. Золотарева, В.В. Казаков, А. В. Киреева, Н. Ю. Корниенко, М.С. Морозов, Г. Г. Нестеров, Е.В. Поролло.
Нормативно-правовую базу исследования составили: международно-правовые акты. Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ, Таможенный кодекс РФ, иные федеральные законы и законы РФ, указы Президента РФ, постановления и распоряжения Правительства РФ, ведомственные нормативно-правовые акты Министерства внутренних дел РФ, Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы России.
При работе были также использованы постановления и определения Конституционного Суда РФ, постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ.
Эмпирическую базу исследования составили данные, полученные в результате конкретно-социологического исследования, проведенного среди 180 сотрудников подразделений по налоговым преступлениям органов внутренних дел по трем субъектам Северо-Западного федерального округа РФ (Санкт-Петербург, Ленинградская область, Псковская область); официально опубликованная правоприменительная практика арбитражных судов РФ; аналитические материалы и статистическая отчетность МВД России, подразделений по налоговым преступлениям органов внутренних дел субъектов Северо-Западного федерального округа, территориальных органов ФНС России; данные, полученные с официальных сайтов Президента России, МВД России, Минэкономразвития РФ, Минэкономики РФ, ФНС России.
Научная новизна диссертации определяется, прежде всего, авторским
подходом к исследованию рассматриваемых проблемных вопросов. Впервые в юридической литературе выдвинута и обоснована идея об интегративной системе общественных отношений, обозначенной в диссертации как налоговая реальность (единство налоговой деятельности и налоговой действительлосгги)1 складывающаяся из ряда сложных социально-экономических, политических и правовых явлений, связанных с установлением, введением и взиманием налогов и сборов.
Основываясь на субстанциональном и институционально-функциональном подходе к этим явлениям, в диссертации: раскрыта структура налоговой реальности и детерминирующие ее содержание социально-экономические, политические и государственно-правовые факторы; выдвинута и обоснована идея о системообразующей роли такой категорий, как налоговая система, раскрыты образующие ее элементы, в число которых впервые в научной литературе включена налоговая культура (населения и адми-г иистрирования), доктрина и догма налогового права.
Обоснованы место и роль налогового контроля в механизме функционирования налоговой системы, представлена его финансово-правовая, а также управленческая характеристика в широком и узком значении, адекватная аналогичному пониманию государственного управления.
Новизной отличается также:
предложенная и обоснованная диссертантом прщщилиальная логико-правовая модель налоговой системы современной России, отражающая цели, задачи и принципы ее функционирования во взаимосвязи с такими категориями, как; «государственная экономическая политика», «государственная социальная политика», «государственная правовая политика», «государственная налоговая политика»;
сущностная характеристика налогового контроля как правовой формы управления в налоговой сфере и межотраслевого института, а также предложенная диссертантом классификация принципов его осуществления;
авторская интерпретация субъектного состава налогового контроля,
авторская классификация субъектов его осуществления, включая обоснование ивституалшированных ролей должностных лиц органов внутренних дел, участвующих в выездных налоговых проверках;
- дефиниции таких понятий, как; «налоговая система», «налоговый контроль», «доктрина налогового права», «налоговая компетенция органов внутренних дел».
Основные положения, выносимые на защиту;
1. Обоснование авторской концепции методологии исследования, осно
ванной на использовании диалектического сочетания субстанционального и
институциональїіо-фупкциоііальноґо подходов, в рамках которых рассматри
ваемые в диссертации явления анализируются в качестве, соответственно,
системно взаимосвязанных относительно обособленных субстанций, отра
жающих налоговую сі{юру как объективную реальность в единстве всех форм
ее проявления, и институтов публичного управления, обеспечивающих
функционирование налоговой сферы и поддержание конституциоішого по
рядка установления, введения и взимания налогов.
2. Авторская аргументация необходимости рассмотрения налоговой сис
темы в качестве одного из ведущих, системообразующих компонентов нало
говой сферы, обеспечивающего «материализацию» налоговых отношений и
тем самым связь между «миром субстанций» и «миром шетитуционализа-
ций», т.е. между определенными сущностными признаками налогов н про
цессами их установления, введения и взимания.
В рамках субстанционального подхода налоговая система может быть определена как исторически сложившаяся в отражающая форму государства интегративная система юридического закрепления фискальной сущности и содержания налога, а также урегулированных позитивным правом правомочий, обязанностей и запретов, при помощи которых осуществляется персонификация участников налоговых отношений.
В рамках институционалъпо-фуикциоиапыюго подхода налоговая система может быть определена как урегулированная нормами позитивного пра-
ва системная совокупность институтов, связей и взаимодействий между ними, посредством которых закрепленные на законодательном уровне права, свободы, обязанности участников налоговых отношений наполняются персонифицированным финансово-правовым и организационно-правовым содер-жанием, обеспечивая конституционный порядок установления, введения и взимания налогов как сферы властных государственных установлений,
3. Авторская Аргументация сущностных особенностей налогового кон
троля, благодаря которым он может быть статуирован как правовая форма
государственного управления в налоговой сфере и как межотраслевой ком
плексный функциональный правовой институт.
В первом качестве налоговый контроль обеспечивает регулятивно-охранительное воздействия права на общественные отношения, складывающиеся по поводу установления, введения и взимания налогов, с целью обеспечения их устойчивости и соответствия заданным налоговым законодатйль-ством параметрам.
Во втором качестве налоговый контроль выступает как урегулированная материальными и процессуальными нормами налогового и административного права особая форма публичного управления в налоговой сфере, осуществляемая уполномоченными субъектами в рамках налогово-контрольного производства посредством установленных в законодательстве административных процедур и направленная на обеспечеігае своевременной и полной уплаты налогоплательщиками налогов и сборов, превенцию нарушений законодательства о налогах и сборах, привлечение виновных в нарушении ^то-го законодательства к установленной юридической ответственности, а также на обеспечение выполнения иных обязанностей, установленных Налоговым кодексом РФ.
4. Авторская позиция о технико-юридических просчетах НК РФ, вы-
эваниых несогласованностью законодательных установлений и общепри
знанных теоретико-правовых конструкции, в том числе лежащих в основе
понятийного аппарата финансового права. В этой связи тот факт, что НК РФ
в ч, 3 ст.82, а также в ст.ст. 85 и 86 не назвал целый ряд органов, организаций и учреждений в качестве субъектов налогового контроля не означает, что они таковыми не являются с точки зрения правовой теории. Перечисленные в ст.ст, 36, 85 if 86 НК РФ органы и учреждения являются субъектами контрольно-налоговых отношений, поскольку самим фактом возложения на них соответствующих обязанностей законодатель фактически легализировал их в этом качестве.
-
Вывод о том, что законодательное, в рамках ПК РФ и ФЗ РФ «О полиции», сужение компетенции органов внутренних дел в налоговой сфере нельзя однозначно оценивать как полную утрату ими налоговой компетенции, т.е. публичной налоговой правосубъектности как совокупности носящих внеш-невластный характер прав и обязанностей и составной части их общей компетенции в сфере противодействия преступности и обеспечения правопорядка, в том числе в налоговой сфере.
-
Вывод о необходимости дальнейшего совершенствования налогового законодательства, устранения технико-юридических просчетов НК РФ в части правового регулирования налогового контроля и участия в нем органов внутреіпшх дел. Предлагается, в частности:
- дополнить ч. 1 ст. 82 пунктом четвертым следующего содержания:
«под уполномоченными органами в пункте 1 настоящей статьи следует по
нимать налоговые органы и таможенные органы»;
- скорректировать текст ст, 9? дополнительно включив в число участ
ников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, ор
ганы внутренних дел;
7. Совокупность аргументов, доказывающих, что в целях обеспечения
законности и повышения эффективности совместных действий налоговых
органов и органов внутренних дел при осуществлении налогового контроля
основания привлечения органов внутренних дел к выездным налоговым про
веркам должны предусматриваться не в подзаконном правовом акте, а в НК
РФ, поскольку эти основания предопределяют процессуальные формы уча-
стия соответствующих должностных лид в контрольных мероприятиях, имеющих юридическое значение для решения дела по существу, в том числе в судебных инстанциях.
8, Обоснование вывода о нецелесообразности продолжения практики привлечения к обеспечению безопасности должностных лиц налоговые органов при проведении ими выездных налоговых проверок подразделений по налоговым преступлениям органов внутренних дел и необходимости передачи этих функций подразделениям по обеспечению безопасности лиц, подлежащих государственной защите на основаниях, предусмотренных ФЗ Рф от 20 апреля 1995г. }fe 45-ФЗ «О государственной защите судей, должностных лиц правоохранительных и контролирующих органов».
Теоретическая значимость исследования определяется решением диссертантом ряда вопросов, имеющих существенное значение для развития, финансового, налогового, административного права. Методологический инструментарий этих наук пополняется обоснованной автором и адаптированной к налоговой сфер^ моделью теоретического исследования системных объектов, основанной на применении субстанционального и институционально-функционального подходов. Понятийный аппарЕгг финансового и налогового права дополнен авторскими дефинициями таких понятий, как: «налоговая реальность», «доктрина налогового права», «налоговая система», «налоговый коїпроль».
Сформулированные в работе теоретические положения и выводы дополняют, развивают и конкретизируют такие разделы налогового права, как: «Понятие и роль залогов», «Источники налогового права», «Налоговые правоотношения», «Субъекты налогового права», «Налоговый контроль».
Практическая значимость диссертации заключается в том, что полученные результаты могут быть использованы: в научно-исследовательской деятельности при анализе тех или иных аспектов функционирования налоговой системы, осуществления налогового контроля, использования в этих целях сил, средств и возможностей органов внутренних дел; в нормотворческои
деятельности для устранения пробелов и коллизий действующего налогового законодательства, совершенствования правового регулирования налогового контроля, в том числе с участием органов внутренних дел; в процессе преподавания финансового, налогового и административного права; в системе подготовки, переподготовки и повышения квалификации должностных лиц налоговых органов и органов внутренних дел.
Апробация работы. Рукопись диссертации обсуждалась и была одобрена на заседании кафедры административного права Санкт-Петербургского университета МВД России. Основные положения диссертации и отдельные результаты исследования были доложены автором на: международной научно-теоретической конференции адъюнктов и докторантов «Правоохранительная деятельность органов внутренних дел России и зарубежных государств в контексте современных научных исследований» 27 июня 2008 года; XI международной конференции в Санкт-Петербурге «Региональная инфор-матика-2008» 22-24 октября 2008г,; межвузовской научно-практической конференции «Современное состояние преступности и деятельность правоохранительных органов по профилактике и расследованию преступлений» 5 декабря 2008 г.; межвузовской научно-практической конференции «Актуальные проблемы реализации административного законодательства в деятельности органов внутренних дел» 27 марта 2009 года; международной научно-теоретической конференции адьюіпсгов и докторантов «Правоохранительная деятельность органов внутренних дел России и зарубежных государств в контексте современных научных исследований» 17 июня 2010 г,; ежегодной всероссийской научно-практической конференции, посвященной памяти доктора юридических наук? ітрофессора, заслуженного деятеля пауки Российской Федерации В Д Сорокипа5марта2010г,ї15марта2011 г.
Практическая апробация результатов исследования выразилась также б научных публикациях автора. По теме диссертационного исследования опубликовано 16 статей, из них 3 в изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации.
Результаты исследования внедрены в образовательный процесс Санкт-Петербургского университета МВД России, Санкт-Петербургского государственного политехнического университета, где используются в процессе преподавания по дисциплинам «Налоговое право», «Финансовое право», а также в оперативно-служебную деятельность Управления по налоговым преступлениям ГУ МЕД России по Санкт-Петербургу и Ленинградской области, Управления по налоговым преступлениям УМВД России по Псковской области.
Структура исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих шесть параграфов, заключения, приложения и списка использованной литературы,
