Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Специфика и значение налогового контроля 11
1.1. Налоговый контроль в системе государственного контроля в налоговой сфере 11
1.2. Становление и развитие правового регулирования налогового контроля в России 46
1.3. Организационно-правовые формы налогового контроля в развитых зарубежных странах 66
ГЛАВА 2. Правовой механизм налогового контроля в российской федерации 83
2.1. Понятие, цели и задачи, формы и методы налогового контроля 83
2.2. Правовые основы налогового контроля в Российской Федерации 101
2.3. Федеральная налоговая служба России как специализированный орган налогового контроля 120
ГЛАВА 3. Основные направления совершенствования налогового контроля в российской федерации 142
3.1. Коррекция организационно-правовых основ налогового контроля в соответствии с современными условиями развития Российской Федерации 142
3.2. Проблемы формирования информационного и кадрового обеспечения, создания научно-исследовательской и учебной базы налогового контроля, пути их решения 164
Заключение 183
Список использованных источников и литературы 188
- Налоговый контроль в системе государственного контроля в налоговой сфере
- Становление и развитие правового регулирования налогового контроля в России
- Понятие, цели и задачи, формы и методы налогового контроля
- Коррекция организационно-правовых основ налогового контроля в соответствии с современными условиями развития Российской Федерации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Российская Федерация как демократическое федеративное правовое и социальное государство, действуя в интересах всего общества в целях соблюдения и защиты прав и свобод человека и гражданина как высшей ценности, осуществляет социальную, экономическую, правоохранительную и другие функции, которые материально обеспечиваются взимаемыми с граждан и юридических лиц налогами. Налоги, имеющие, таким образом, публичное предназначение, являются необходимой экономической основой существования и деятельности государства, условием реализации им указанных функций.
За счет налогов в развитых странах финансируется до 90 % расходов государственного бюджета.1 В Российской Федерации за счет налогов формируется около 70% федерального бюджета.2 Вместе с тем, по данным налоговых органов, лишь 17-18% всех экономических субъектов, функционирующих в России, полностью и в срок рассчитываются по своим налоговым обязательствам, 50% - производят платежи время от времени, а 33% - вообще не платят налоги. От налогов, по оценке специалистов, ежегодно уводится от 75 до 120 млр. долларов. Учитывая, что в результате налоговой реформы количество налогов сократилось почти втрое, а расходы государства с каждым годом увеличиваются - цена недоплаты каждого налога становится для бюджета обременительной. Приведенные данные свидетельствуют о несовершенстве и юридической модели налоговой системы, и организационно-правового механизма налогового контроля. Это актуализирует проблему и порождает необходимость ее научного осмысления.
Кодификация налогового законодательства немало определяющих вопросов налогового контроля оставила без правового регулирования, последующие его изменения явились фрагментарными, гл. 14 «Налоговый
1 Аронов Л.В., Кашин В.А. Налоговая политика и налоговое администрирование: учебное пособие. - М.:
Эшюмистъ, 2006. - С. 9.
2 ФЗ РФ от 19 декабря 2006 г. № 238-ФЗ «О федеральном бюджете на 2007 год» // С3 РФ. - 2006. - № 52 (ч. 2). -
Ст. 5504.
3 Сазоноо Ю. Они не хотят выходить из тени//Финансовый контроль.-2005. -Ха 1.-С. 105.
контроль» Налогового кодекса Российской Федерации1 представляет собой внутренне невыстроенный набор статей, регулирующих одновременно и материальные, и процедурные отношения - все это подтверждает отсутствие системного подхода к правовому регулированию налогового контроля-Проблемы совершенствования правового регулирования налогового контроля приобретают в Российской Федерации особое значение в условиях административной реформы, направленной на эффективность деятельности системы федеральных органов исполнительной власти и создание благоприятных условий для реализации субъектами предпринимательства своих прав и законных интересов.2 Обе эти задачи необходимо реализовать в сфере деятельности налоговых органов, усилиями которых должен обеспечиваться баланс интересов налогоплательщиков и законных требований государства.
Степень научной разработанности темы исследовании. Существенный вклад в развитие научных представлений о механизме правового регулирования налогового контроля современной России и потенциале его совершенствования внесли такие ученые, как: А.В. Брызгалин, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, Т.А. Гусева, В.Н. Дружинин, А.П. Зрелов, М.В. Карасева, Ю.Ф. Кваша, А.Н. Козырин, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, Д.Е. Нелюбин, О.А. Ногина, М.Ю. Орлов, В.Г. Пансков, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Е.В. Поролло, СВ. Разгулин, В.И. Слом, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичева, Д.Г. Черник, А.С. Шаров, С.Д. Шаталов, СО. Шохин и др.
Институту налогового контроля посвящено немало
диссертационных работ,3 монографических исследований,4 научных
1 Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая // СЗ РФ. - 199S. - № 31. - Ст. 3824.
2 Указ Президента РФ от 23 июля 2003 г, № 824 «О мерах по проведению административной реформы в 2003-
2004 годах // СЗ РФ. - 2003. - № 30. - Ст. 3046.
3 См., напр.: Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов (Берсенева Л.П., 2002 г.),
Совершенствование правового регулирования налогового контроля в РФ (Дружинин B.H., 2004 г.), Система
налогового контроля в РФ: теория и практика правового регулирования, актуальные проблемы и направления
реформирования (Нелюбин Д.Е., 2003 г.),
См., напр.: Безруков Г.Г. Налоговый контроль в условиях реформирования экономики. - Екатеринбург, 2003; Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. - М., 2001; Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. - СПб.: Питер, 2002;. Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. - Ростов на Дону, 1996 и др.
публикаций, учебных пособий, однако, в связи с административными преобразованиями и внесением в 2006 году изменений в часть первую НК РФ, они в значительной степени утратили свою новизну. Кардинальное реформирование контрольной деятельности государства в целом и налоговой администрации в частности, законодательные новеллы, практика их применения требуют постоянного и комплексного научного изучения.
Объектом настоящего исследования выступает совокупность общественных отношений, складывающихся в ходе осуществления государственного контроля в налоговой сфере и регулируемых правовыми нормами.
Предметом диссертационного исследования является налоговый контроль как правовое и организационное явление, правоприменительная и судебная практика в изучаемой системе правовых отношений.
Целью диссертационного исследования является теоретический анализ юридической конструкции налогового контроля и определение правовых и организационных возможностей совершенствования налогового контроля в современный период развития Российского государства.
Для достижения поставленной цели решались следующие задачи:
определить место и роль налогового контроля в едином механизме контрольно-надзорной деятельности государства в налоговой сфере;
изучить историю становления и развития правового регулирования налогового контроля в России;
- рассмотреть организационно-правовые формы налогового контроля в
развитых зарубежных странах;
1 См., напр.: Васюченкова Л.В. Концептуальные проблемы определения сущности налогового контроля //
Налоги и налогообложение. - 2006. - № 2; Павлова Л.П. Налоговый контроль // Налоги. - 1999. - № 36, 2000. -
№ 1, № 2; Титов А.С. Формы, методы, виды налогового контроля и их юридическое содержание // Юрист. -
2005. - № 1; Черник Д.Г., Морозов В.П., Лобанов А.В. Технология налогового контроля // Налоговый вестник. -
2000.-№5.
2 См., напр.: Бакаев Г.Э. Налоговый контроль. - Екатеринбург: Изд-во АМБ, 2003; Налоговый контроль:
налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений / Под ред. Ю.Ф. Кваши. - M.:
Юристь, 2001; Шумяцкий Р.И. Организация и методика налогового контроля. - Новосибирск: Сиб АГС, 2003.
- обобщить сложившиеся в отечественной юридической науке
теоретические подходы к определению понятия налогового контроля, его целей и задач, форм и методов;
изучить современную систему правового регулирования налогового контроля в РФ и возможности ее совершенствования;
проанализировать изменения, внесенные в структуру и административно-правовой статус налоговых органов;
выявить проблемы методического обеспечения налогового контроля и определить пути их решения.
Теоретическую основу диссертационного исследования составили труды ученых в области общей теории государства и права, теории государственного управления, конституционного, административного, финансового, налогового и информационного права, налогового администрирования таких, как: АЛ. Алехин, С.С. Алексеев, А.В. Аронов, Г.В. Атаманчук, Д.Н. Бахрах, И.А. Белобжецкий, В.А. Белов, К.С. Бельский, В.ГТ. Беляев, Д.В. Винницкий, Э.А. Вознесенский, И.В. Горский, В.И. Гуреев, А.З. Дадашев, Е.Н. Евстигнеев, А.А. Кармолицкий, В.А. Кашин, Д.А. Керимов, Ю.М. Козлов, О.Е. Кутафин, Т.Л. Комарова, В.А. Красницкий, А.В. Лобанов, О.Н. Михайлов, М.В. Мишустин, В.П. Морозов, Л.П. Павлова, В.Е. Севрюгин, Л.В. Спирина, Ю.Н. Старилов, М.С. Студеникина, A.M. Тарасов, В.А. Тимошенко, Ю.А. Тихомиров, С.Д. Хазанов, В.Е. Чиркин, О.Ф. Шабров, СЮ. Шараев, А.А. Ялбулганов и др.
В работе использованы публикации в научных журналах, материалы научно-практических конференций, круглых столов и семинаров, диссертации и авторефераты диссертаций.
Методологическую основу диссертационного исследования составили основные методы научного познания объекта и предмета исследования: диалектический, исторический, формально-логический, системный, сравнительный, статистический, нормативно-аналитический, анализа и синтеза, метод моделирования и др.
Нормативно-правовую основу диссертационного исследования
образуют международные правовые акты, Конституция Российской Федерации, а также административное, налоговое и финансовое законодательство Российской Федерации.
Эмпирическую базу исследования составляют материалы судебной практики, правоприменительная деятельность налоговых и других органов государственной власти и местного самоуправления, статистические и аналитические данные, зарубежный опыт организации налогового контроля, изложенный в отечественной литературе.
В диссертационном исследовании также была использована информация с официальных сайтов Президента РФ и федеральных органов государственной власти.
Научная новизна работы заключается в том, что на уровне диссертационного исследования определены теоретико-методологические основы налогового контроля в соответствии с основными положениями проводимой административной реформы, подведены промежуточные итоги административных преобразований в сфере налогового контроля, сформулированы и обоснованы пути его дальнейшего совершенствования.
В работе обобщены и систематизированы основные подходы к определению понятия «налоговый контроль», его предмета, объекта, форм и методов; предложены дефиниции следующих понятий: «налоговый контроль», «учет физических и юридических лиц», «камеральная налоговая проверка», «выездная налоговая проверка», «мероприятия налогового контроля»; сформулированы модели новых статей и новых редакций статей НК РФ.
Впервые на уровне диссертационного исследования проведен анализ полномочий органов государственного контроля в налоговой сфере; изучена история становления и развития правового регулирования налогового контроля в России; подробно охарактеризованы организационно-правовые формы налогового контроля в зарубежных странах; проанализированы проблемы методического обеспечения налогового контроля.
На защиту выносятся следующие научные положения и практические рекомендации, отражающие элементы новизны исследования;
1. Сформулировано определение понятия налогового контроля в широком и узком смысле.
В широком смысле налоговый контроль - это неотъемлемая часть системы мер государственного регулирования, направленных на обеспечение эффективной финансовой политики и экономической безопасности Российской Федерации, на достижение баланса прав налогоплательщиков и законных требований государства.
В узком смысле налоговый контроль - это установленная Налоговым кодексом Российской Федерации система мероприятий налоговых органов и их должностных лиц по проверке соблюдения требований законодательства о налогах и сборах налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, направленных на предотвращение налоговых правонарушений и восстановление нарушенных прав, как налогоплательщиков, так и государства.
2. Предложено ввести в научный оборот понятие «мероприятия налогового контроля».
Мероприятия налогового контроля - это законодательно закрепленные действия налоговых органов и их должностных лиц, совершаемые в ходе осуществления различных форм налогового контроля.
К действиям налоговых органов, подпадающих под предложенное понятие, относятся: исследование документов; работа с входящей и исходящей информацией; проведение инвентаризации; проведение экспертизы; расчет имущественных налогов; осмотр помещений, территорий и предметов; истребование документов, информации; устный опрос; получение объяснений; доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки; выемка документов и предметов; привлечение свидетеля, эксперта, специалиста, понятых, переводчика и др.
3. Предложены следующие законодательные дефиниции:
Учет организаций и физических лиц - это одна из форм налогового контроля, представляющая собой комплекс последовательно осуществляемых мероприятий по постановке на учет в налоговом органе организаций и физических лиц, присвоению им идентификационного номера и ведению единого реестра налогоплательщиков.
Камеральная налоговая проверка - это одна из форм налогового контроля, представляющая собой комплекс последовательно осуществляемых мероприятий, проводимых по месту нахождения налогового органа посредством сопоставления отчетных данных с информацией из других источников.
Выездная налоговая проверка - это одна из форм налогового контроля, представляющая собой комплекс последовательно осуществляемых мероприятий, проводимых вне места или по месту нахождения налогового органа посредством сопоставления отчетных данных с фактическим состоянием финансово-хозяйственной деятельности и информацией из других источников.
Предлагается дополнить Налоговый кодекс Российской Федерации ст. 83.1 «Особенности учета крупнейших налогоплательщиков-организаций» и ст. 89.1 «Планирование выездных налоговых проверок», изложить в новой редакции п.1 ст. 34 НК РФ и п.2 ст. 82 Ж РФ.
Обосновывается необходимость законодательного закрепления в отдельных статьях НК РФ особенностей осуществления налогового контроля в отношении крупнейших налогоплательщиков и при выполнении соглашений о разделе продукции.
Сделан вывод о необходимости разграничения таких понятий, как «органы государственного контроля в налоговой сфере» и «органы налогового контроля», которые соотносятся между собой соответственно как общее и частное.
7. Аргументируется необходимость использования в российской практике передового зарубежного опыта налогового контроля.
Практическая и теоретическая значимость исследования заключается в теоретических выводах и практических рекомендациях, содержащихся в настоящей работе. Они могут быть положены в основу совершенствования налогового законодательства Российской Федерации, дальнейших исследований рассмотренной проблематики, подготовки учебно-методических материалов по специальным курсам в системе юридического и экономического образования.
Апробация результатов исследования. Работа подготовлена на кафедре административного и финансового права Института государства и права Тюменского государственного университета. По теме диссертации опубликовано 9 научных статей. Научно-исследовательская работа автора «Актуальные проблемы учета налогоплательщиков в Российской Федерации» удостоена диплома «Лауреат конкурса грантов губернатора Тюменской области». Итоги диссертационного исследования докладывались на научно-практических семинарах в Институте государства и права Тюменского государственного университета с участием специалистов Управления Федеральной налоговой службы России по Тюменской области. Материалы диссертационного исследования используются автором в преподавании дисциплин «Финансовое право Российской Федерации», «Налоговое право Российской Федерации», «Правовое регулирование налоговых отношений», «Налоговое администрирование».
Структура и объем исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, содержащих восемь параграфов, заключения, списка использованной литературы. Структура работы отражает наиболее важные теоретические и практические аспекты темы исследования и предопределена целью и задачами исследования.
II ГЛАВА 1. СПЕЦИФИКА И ЗНАЧЕНИЕ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
1.1. Налоговый контроль в системе государственного контроля в налоговой сфере
Законность - атрибут существования и развития демократически организованного общества. Она необходима для обеспечения свободы и реализации прав граждан, осуществления демократии, образования и функционирования гражданского общества, научно обоснованного построения и рациональной деятельности аппарата публичной власти. Специальными организационно-правовыми средствами обеспечения законности выступают контроль и надзор.
Современный период развития России характеризуется коренными изменениями общественных отношений в соответствии с целями и принципами построения демократического, социального и правового государства. Идет процесс обновления норм права и развития на их основе принципиально нового способа функционирования органов государства, безусловно отвечающего требованиям законности. Конституция Российской Федерации закрепила курс на обеспечение верховенства закона, охрану прав и законных интересов граждан, общества, государства. Значимым содержанием наполнены проводимые в стране государственно-правовая, судебная и административная реформы. Все изложенное с необходимостью предполагает эффективное функционирование механизмов контроля и надзора во всех без исключения сферах общественной жизни государства, требует их оптимизации. Выступая в качестве действенных юридических форм устранения различного рода отступлений от закона и правонарушений, одновременно являясь важнейшими функциями государства, способами и гарантиями обеспечения законности и правопорядка, контроль и надзор придают необходимый динамизм происходящим в стране разносторонним преобразованиям, становятся одним из
важнейших факторов углубления реального демократизма, построения правового государства и гражданского общества.1
Государственный контроль как правовой институт известен и востребован во всем мире. Во всех цивилизованных демократических странах издавна сложились и достаточно успешно функционируют системы бюджетно-финансового и административного государственного контроля, имеется разветвленная сеть контрольных органов. Причем в каждой отдельной стране на различных исторических этапах государственный контроль имел свои специфические черты, с применением своеобразных методов в зависимости от существующей формы правления, государственного устройства и политического режима.
Сегодня Российская Федерация крайне нуждается в совершенствовании и повышении эффективности контрольно-надзорной деятельности, поскольку наблюдается тенденция бесконтрольности бюрократии, увеличения числа различного рода социальных отклонений, роста правонарушений. Малоэффективные контроль и надзор либо их отсутствие нередко становятся причиной значительного ущерба, нарушения личных прав граждан. К примеру, от браконьерского промысла и бесконтрольного вывоза морепродуктов Россия ежегодно теряет от 600 до 800 млн. долл. США, нынешний государственный контроль за мероприятиями по охране труда и здоровья малоэффективен.3 Подобные примеры, безусловно, свидетельствуют о низкой эффективности контрольно-надзорной деятельности, недостатках организации и осуществления государственного контроля и надзора. Нуждается в совершенствовании и государственный финансовый контроль. Трудно не согласиться с таким суждением; «Если бы в России существовал приз за самое плохо организованное дело, то его, несомненно, можно было бы присудить всей отечественной системе финансового контроля».
1 Беляев В.П. Контроль и надзор в Российском государстве: монография / Науч. ред. А.В. Малько. - M.: TK
Велби, Изд-во Проспект, 2005. - С. 3.
2 Орлов А. Будем жить на безрыбье? // РГ. - 2004. - 14 мая.
3 Нахабинцев А. Хватит ли здоровья удвоить ВВП? // РГ. - 2004. - 15 сентября.
4 Владимиров Д. Контролируй финансы // РГ. - 2004. -12 февраля.
О важности и необходимости эффективного государственного контроля постоянно говорят первые лица государства, политики, граждане. Значимость государственного контроля подчеркивается специалистами и учеными.
Государственному контролю посвящено значительное число работ ученых, занимающихся проблемами социального и государственного управления с позиции исторических наук, кибернетики, общей теории государства и права, теории государственного управления, менеджмента, политологии, социологии, отраслевых юридических наук.1
Контроль как неотъемлемая составляющая государственного управления объективно необходим. Он направляет процесс управления по установленным идеальным моделям, корректируя поведение подконтрольного объекта. Государственный контроль является необходимым элементом государственного управления обществом. Он представляет собой своеобразное «мерило» эффективности государственного воздействия на общественные отношения в определенных сферах деятельности. Именно в процессе его осуществления возможно выявить, насколько эффективно государственное управление. Государственный контроль является одним из важнейших атрибутов демократического государственного управления, ни одно государство не может полноценно функционировать без развитой системы контроля, сильная и стабильная власть невозможна без контроля, дисциплины и ответственности.4
См., напр,: Акопов Л.В. Контроль в управлении государством (конституционно-правовые проблемы): дисс.... д-ра юрид. наук. - Ростов на Дону, 2002; Бахрах Д.Н., Российский Б.В., Старилов Ю.Н. Административное право. - М.: Норма, 2004; Беляев В.П, Контроль как форма юридической деятельности и гарантия законности // Право и политика. - 2004. - № 2; Горшенев В.М., Шахов И.Б. Контроль как правовая форма деятельности. - М.: Юрид. лит., 1987; Лазарев Б.М. Государственное управление на этапе перестройки. - М.: Юрид. лит., 1988; Манохин В.М., Адушкин Ю.С. Российское административное право. - Саратов, 2000; Маштакова Е.А. Теоретико-правовые вопросы государственного контроля в РФ: дисс. ... канд. юрид. наук. - Ростов на Дону, 2000; Мецаев Б.К. Контроль как средство правовой политики // Правовая политика и правовая жизнь. - 2003. -№ 2; Рохлин В.И. Прокурорский надзор и государственный контроль. - СПб.: Юридический центр Пресс, 2003; Студеникшга М.С. Государственный контроль в сфере управления. - М.: Юрид. лит., 1974; Тарасов A.M. Государственный контроль: сущность, содержание, современное состояние // Журнал российского права. -2002. - № 1; Тихомиров Ю.А. Административное право и процесс. - М., 2001; Черников В.В. Судебные, правоохранительные и контрольные органы России: Учебник. - М: Проспект, 2002 и др.
2 Горшенев В.М., Шахов И.Б. Контроль как правовая форма деятельности. - М.: Юрид. лит., 1987. - С. 23.
3 Калмыкова А.В. Функция государственного контроля // Административная реформа в России: научно-
практическое пособие / Под ред. С.Е. Нарышкина, Т.Я. Хабриевой. - М.: ИНФРА-М, 2006. - С. 83.
А Соломатина Е.А, Сущность, основные черты и формы осуществления контрольной функции законодательной власти в механизме разделения властей // Государственная власть и местное самоуправление. - 2004. - № 5. -С. 24.
Многие ученые контрольную деятельность рассматривают как основную часть (функцию) управления (социального, государственного).1 Однако контроль сам по себе не представляет первичной деятельности, он касается действий, осуществляемых независимо от контроля,2 вместе с тем, это самостоятельная функционально обособленная деятельность, получающая в свою очередь выражение в сознательной, целенаправленной, положительно организующей деятельности творческого характера.3 Контрольная деятельность неразрывно связана с другими функциями, контроль как бы пронизывает все сферы жизнедеятельности государства, направляя их в русло законности и правопорядка. Контроль представляет собой один из важнейших каналов получения объективной информации о жизни общества в целом, о тех политических, экономических и социальных процессах, которые происходят в государстве, о деятельности его органов власти и управления.5
В научной литературе контрольная деятельность традиционно рассматривается в соотношении с надзорной, предпринимаются попытки разграничения понятий контроля и надзора, однако к единой точке зрения ученые пока так и не пришли.
Во многих работах, представляющих разные отрасли правоведения, термины «контроль» и «надзор» употребляются как синонимы. Мнения ученых по поводу содержания и соотношения данных правовых терминов можно разделить на две следующие группы: а) термины «контроль» и «надзор» тождественны (А.П. Алехин, А.А. Кармолицкий); б) надзор, осуществляемый органами государственного управления, является разновидностью контроля (Ю.М. Козлов, В.И. Туровцев, Н.Г. Салищева). Ряд специалистов придерживается точки зрения, что контроль и надзор являются
1 См., напр.: Рохлин В.И. Указ. соч. - С. 169; Студеникина М.С. Указ. соч. - С. 5; Тарасов A.M. Указ. соч. -
С. 27; Тихомиров Ю.А. Указ. соч, - С. 411,
2СтаросьцякЕ. Элементы науки управления.-М.:Прогресс, 1965.-С. 197.
3 Горшенев В.М., Шахов И.Б. Указ. соч.-М.: Юрид, лит., 1987.-С. 29.
4 Беляев В.П. Контроль как форма юридической деятельности и гарантия законности // Право и политика. -
2004.-№2.-С 15.
5 Лндрийко О.Ф. Контроль в демократическом государстве: Проблемы и тенденции. - Киев: Наукова Думка,
1994.-С. 12.
6 Ерицяи А.В. Государственный контроль за соблюдением законодательства субъектами предпринимательской
деятельности (теоретический аспект)//Государство и право. -2002. - № 2. - С. 103-104.
самостоятельными государственно-значимыми формами юридической деятельности.1
В действующем законодательстве понятия «контроль» и «надзор» не разграничены. В Концепции административной реформы2 говорится, что необходимо разграничить функции по контролю и надзору и унифицировать в этой части терминологию законодательных и других нормативных актов. Это позволит надзор сосредоточить в государственных органах, а контроль рассматривать в качестве функции по проведению испытаний, измерений, экспертиз, осуществляемых субъектами рынка, аккредитованными в органах исполнительной власти в установленном порядке. Однако запланированные к исполнению в 2006 году мероприятия по разработке и принятию нормативных правовых актов и методической базы для совершенствования действующей системы контроля и надзора до настоящего времени так и не реализованы.
Налоговый контроль в системе государственного контроля в налоговой сфере
Законность - атрибут существования и развития демократически организованного общества. Она необходима для обеспечения свободы и реализации прав граждан, осуществления демократии, образования и функционирования гражданского общества, научно обоснованного построения и рациональной деятельности аппарата публичной власти. Специальными организационно-правовыми средствами обеспечения законности выступают контроль и надзор.
Современный период развития России характеризуется коренными изменениями общественных отношений в соответствии с целями и принципами построения демократического, социального и правового государства. Идет процесс обновления норм права и развития на их основе принципиально нового способа функционирования органов государства, безусловно отвечающего требованиям законности. Конституция Российской Федерации закрепила курс на обеспечение верховенства закона, охрану прав и законных интересов граждан, общества, государства. Значимым содержанием наполнены проводимые в стране государственно-правовая, судебная и административная реформы. Все изложенное с необходимостью предполагает эффективное функционирование механизмов контроля и надзора во всех без исключения сферах общественной жизни государства, требует их оптимизации. Выступая в качестве действенных юридических форм устранения различного рода отступлений от закона и правонарушений, одновременно являясь важнейшими функциями государства, способами и гарантиями обеспечения законности и правопорядка, контроль и надзор придают необходимый динамизм происходящим в стране разносторонним преобразованиям, становятся одним из важнейших факторов углубления реального демократизма, построения правового государства и гражданского общества.
Государственный контроль как правовой институт известен и востребован во всем мире. Во всех цивилизованных демократических странах издавна сложились и достаточно успешно функционируют системы бюджетно-финансового и административного государственного контроля, имеется разветвленная сеть контрольных органов. Причем в каждой отдельной стране на различных исторических этапах государственный контроль имел свои специфические черты, с применением своеобразных методов в зависимости от существующей формы правления, государственного устройства и политического режима.
Сегодня Российская Федерация крайне нуждается в совершенствовании и повышении эффективности контрольно-надзорной деятельности, поскольку наблюдается тенденция бесконтрольности бюрократии, увеличения числа различного рода социальных отклонений, роста правонарушений. Малоэффективные контроль и надзор либо их отсутствие нередко становятся причиной значительного ущерба, нарушения личных прав граждан. К примеру, от браконьерского промысла и бесконтрольного вывоза морепродуктов Россия ежегодно теряет от 600 до 800 млн. долл. США, нынешний государственный контроль за мероприятиями по охране труда и здоровья малоэффективен.3 Подобные примеры, безусловно, свидетельствуют о низкой эффективности контрольно-надзорной деятельности, недостатках организации и осуществления государственного контроля и надзора. Нуждается в совершенствовании и государственный финансовый контроль. Трудно не согласиться с таким суждением; «Если бы в России существовал приз за самое плохо организованное дело, то его, несомненно, можно было бы присудить всей отечественной системе финансового контроля».
О важности и необходимости эффективного государственного контроля постоянно говорят первые лица государства, политики, граждане. Значимость государственного контроля подчеркивается специалистами и учеными.
Государственному контролю посвящено значительное число работ ученых, занимающихся проблемами социального и государственного управления с позиции исторических наук, кибернетики, общей теории государства и права, теории государственного управления, менеджмента, политологии, социологии, отраслевых юридических наук.1
Контроль как неотъемлемая составляющая государственного управления объективно необходим. Он направляет процесс управления по установленным идеальным моделям, корректируя поведение подконтрольного объекта. Государственный контроль является необходимым элементом государственного управления обществом. Он представляет собой своеобразное «мерило» эффективности государственного воздействия на общественные отношения в определенных сферах деятельности. Именно в процессе его осуществления возможно выявить, насколько эффективно государственное управление. Государственный контроль является одним из важнейших атрибутов демократического государственного управления, ни одно государство не может полноценно функционировать без развитой системы контроля, сильная и стабильная власть невозможна без контроля, дисциплины и ответственности.
Становление и развитие правового регулирования налогового контроля в России
Представляется, что исследование правовых и организационных аспектов налогового контроля предполагает необходимость обращения к истории возникновения налогового контроля, «ибо «современные правовые реалии во многом определяются правовым прошлым» и «нельзя познать настоящего, не обратившись к историческому опыту».
История возникновения и развития налогового контроля на сегодняшний день обстоятельно не исследована. В основном, имеющиеся работы посвящены зарождению и становлению государственного финансового контроля, исследований, посвященных налоговому контролю, немного
С практической точки зрения вряд ли стоит выделять какое-либо конкретное государство, где впервые был организован налоговый контроль. Везде, где бы ни собирались налоги, в той или иной форме велся налоговый контроль. «Налоговый контроль (его элементы) появляется с возникновением первого же явления подобного налогу (подобно тому, как сам налог появляется одновременно с возникновением государства)».4 С течением времени происходило становление, изменение и совершенствование его форм и методов, развитие которых предопределялись развитием экономических и правовых институтов.
Государственный контроль существовал преимущественно в виде финансового уже в Древней Греции и в Древнем Риме.5 В Спарте управление казной государства, по законам Ликурга, находилось в ведении специальных должностных лиц (геронтов), в свою очередь, для контролирования их деятельности назначались эфоры. В Афинах финансовое управление осуществлялось по двум направлениям: сбор доходов и обеспечение их хранения, отчетность и контроль. Осуществлялся в Древнем Риме и учет налогоплательщиков и объектов налогообложения. Например, известно, что при императоре Августе Октавиане была проведена перепись имущественного состояния граждан. Владелец земли был обязан сам оценить свое имущество. Сведения должны были содержать: наименование отдельного подворья, к какой общине оно относится и в каком угодье находится, кто является его двумя соседями; пол и возраст всех членов семьи; количество земли; количество виноградных лоз и т.д. Налоговые документы хранились в финансовых органах и служили основой для последующих переписей имущественного состояния (цензов).1
В исторической ретроспективе развитие правового регулирования налогового контроля в нашей стране охватывает три периода: дореволюционный, советский и российский.
По мнению отдельных ученых, «система государственного устройства, управления и контроля в России насчитывает более чем тысячелетнюю историю». О первых этапах можно говорить только как об этапах зарождения и первых шагах формирования и развития государственного контроля, а не как сложившейся системе.
Безусловно, на первоначальном этапе развития налогового контроля можно говорить только о наличии органов, осуществляющих контрольные функции в сфере финансов. «Первоначально эти органы не были упорядоченной системой, сборщики налогов имели различный статус и полномочия, назначались произвольно, часто сочетали выполнение налоговых функций с иными государственными или общественными обязанностями. В отсутствие постоянных финансовых учреждений взимание налоговых платежей не было регулярным, а проводилось по личному поручению правителя... Сбор налогов вначале осуществлялся многими правителями лично»
В древнерусских княжествах пополнение казны происходило с помощью взимания дани, которая обычно взималась «полюдьем» при объезде подвластных территорий князем или княжеской дружиной. Во времена Золотой Орды сбором налогов («выход ордынский») занимаются уже специально назначенные чиновники - баскаки, а также откупившие это право богатые восточные купцы (в основном, хорезмские и хивинские). Впоследствии золотоордынские ханы передали право сбора налогов русским князьям. Со временем появились и чиновники, занимающиеся сбором косвенных налогов (сборы за право торговли, за перевоз через реку и т.п.) - осьменники, таможенники, мытники, пошлинники и др.
Понятие, цели и задачи, формы и методы налогового контроля
Согласно ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ. Данное определение, на наш взгляд, является не совсем удачным, так как не раскрывает самой сущности налогового контроля, в связи с чем, представляется необходимым обратиться к имеющимся в научной литературе точкам зрения.
На сегодняшний день определений налогового контроля не так много. Среди диссертационных работ на соискание ученой степени кандидатов юридических наук выделим работы, в которых имеется теоретический анализ данного понятия: Гусева Т.А. «Проблемы совершенствования механизма налогового контроля и порядка привлечения к налоговой ответственности)) (2001г.),1 Нелюбин Д.Б. «Система налогового контроля в Российской Федерации: теория и практика правового регулирования, актуальные проблемы и направления реформирования» (2003г.), Дружинин B.IT. «Совершенствование правового регулирования налогового контроля в Российской Федерации» (2004г.), Бачурин Д.Г. «Правовые проблемы налогового контроля в Российской Федерации» (2004г.), Головин А.Ю. «Налоговый контроль как инструмент предупреждения налоговых правонарушений» (2005г.).3
В ряде диссертационных исследований затронуты отдельные теоретические аспекты налогового контроля: Исаев В.П. «Административно-правовые вопросы организации и деятельности налоговых органов Российской
Федерации» (2000г.),1 Гончаров А.В. «Административная ответственность за правонарушения в сфере налогообложения» (2000г.),2 Апенышев М.Е. «Административно-процессуальная деятельность в сфере налогообложения» (2003г.).3 Попытки определения налогового контроля предприняты и в диссертациях экономистов.
Из монографий следует отметить работу Ногиной О.А. «Налоговый контроль: вопросы теории», но она была издана в 2002 году.4 Что касается учебников и учебных пособий по налоговому праву, то налоговому контролю посвящено в них не более нескольких страниц, либо авторы ограничиваются цитированием ст. 82 Налогового кодекса, либо понятие налогового контроля вообще отсутствует, как, например, в учебнике «Налоговое право» под редакцией С.Г. Пепеляева.5 Нет определения налогового контроля и в учебно-практическом пособии «Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений» под редакцией профессора Ю.Ф. Кваши.6 Лекция «Понятие и содержание налогового контроля» содержится в курсе лекций Кучерова И.И.7 В учебниках и учебных пособиях по финансовому праву налоговому контролю, в основном, посвящено несколько абзацев в разделе «Финансовый контроль».8 Из трудов, вышедших в последнее время, можно выделить работы Крохиной Ю.А.,9 а также учебник «Финансовое право», выпущенный авторским коллективом под руководством М.В. Карасевой.1 В научных публикациях ученых и практических работников рассматриваются лишь отдельные теоретические и практические аспекты налогового контроля. Среди научных публикаций отметим статьи А. Зрелова.1
Анализ вышеуказанной научной литературы позволяет выделить преобладающие подходы к определению понятия налогового контроля: 1) налоговый контроль как особый организационно-правовой механизм;2 2) налоговый контроль как совокупность приемов, способов, мер;3 3) налоговый контроль как деятельность уполномоченных органов.4
Ряд специалистов отожествляет понятие «налоговый контроль» с понятием «контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах»,5 еще один подход - налоговый контроль рассматривается как система наблюдения: «налоговый контроль представляет собой систему наблюдения за финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщиков с целью ее оптимизации для качественного исполнения налогового законодательства» (Павлова Л.П.).6
Интерес представляет и точка зрения А.П. Зрелова: «Налоговый контроль - вид деятельности уполномоченных органов налоговой администрации, реализуемый в различных формах с целью получения информации о соблюдении норм налогового законодательства и проверки полноты и своевременности исполнения налоговых обязательств налогоплательщиками и иными обязанными лицами.7
К вышеизложенному добавим, что некоторые ученые предлагают рассматривать налоговый контроль в широком и узком смысле «в целях объективной оценки роли и сущности налогового контроля»; учитывая, что налоговый контроль - это «особый организационно-правовой механизм». По мнению Васюченковой Л.В., раскрытию сущности налогового контроля способствует рассмотрение его во всех аспектах своего проявления.2 Романовский М.В. и Врублевская О.В. отмечают двойственную природу налогового контроля,3 Щербинин А.Т. предлагает рассматривать налоговый контроль сразу в трех аспектах: организационном, методическом и техническом. Поролло Е.В. отмечает, что все стороны налогового контроля находятся в иерархическом единстве, что позволяет представить налоговый контроль в виде классической кибернетической системы, сочетающей в себе разнообразие статических элементов и их динамическое взаимодействие, непрерывное развитие и самосовершенствование.5 Нелюбин Д.Е. считает, что налоговый контроль представляет собой межотраслевой институт права.6
Налоговый контроль в научной литературе рассматривается также как налоговые контрольные правоотношения,7 как налоговое контрольное производство: «налоговый контроль в процессуальной форме представляет собой налоговое контрольное производство и является в некотором роде особой стадией налогового правоприменительного процесса»,8 как форма административного расследования по делам о налоговых правонарушениях.9
Таков краткий анализ имеющихся в науке точек зрения относительно понятия «налоговый контроль». Заметим, что в данной диссертационной работе предпринята попытка представить и систематизировать все основные имеющиеся подходы к определению понятия «налоговый контроль».
Коррекция организационно-правовых основ налогового контроля в соответствии с современными условиями развития Российской Федерации
Современная система налогового контроля в России переживает в своем становлении и развитии очередной этап, который связан с созданием новой структуры федеральных органов исполнительной власти, переосмыслением сущности, объема и роли государственного контроля в жизнедеятельности государства, формированием принципиально новой модели отношений между государством и налогоплательщиками. Проблемы, которые при этом необходимо разрешить, в целом, можно разбить на три группы: первую группу составляют проблемы теоретического характера, связанные с отсутствием основополагающих федеральных законодательных актов, закрепляющих общие теоретико-методологические основы для всей системы государственного контроля и основные направления ее реформирования; ко второй группе относятся проблемы правового характера, вытекающие из недостатков формулировок и нестабильности действующего налогового законодательства, отсутствия системной и детальной регламентации процедур налогового контроля, несовершенством правового регулирования статуса органов государственного контроля в сфере налогообложения; в третью группу входят проблемы, связанные с конкретными недостатками налогового администрирования, недостаточностью информационного, ресурсного, кадрового обеспечения налогового контроля, системы его учебной и научно-исследовательской базы.
Проблема коррекции содержания, форм и методов контрольной деятельности государства в условиях административных преобразований является необходимым условием совершенствования государственного механизма, его переориентации на общемировые стандарты. В систему государственного контроля входит и налоговый контроль, который существенно влияет на состояние не только правопорядка и гарантированное прав физических и юридических лиц в налоговой сфере, но и экономической безопасности государства.
Сформировавшаяся система налогового контроля в России носит явно фискальный характер, действующее налоговое законодательство ориентировано преимущественно на регулирование деятельности налоговых органов по обеспечению контроля за собираемостью налогов. Все это вызывает справедливый социальный протест, отторжение налогового законодательства, налоговое сопротивление со стороны значительных по численности социальных слоев населения, в том числе тех, кто в полной мере осознал свою юридическую и моральную обязанность платить экономически и социально обоснованные налоги и сборы. В связи с этим, сама методология определения понятия налогового контроля и основных элементов его содержания требуют корректировки.
Опыт передовых зарубежных стран наглядно свидетельствует, что эффективность налогового контроля во многом обусловлена его регулирующей функцией. Налоговый контроль, как экономико-правовая категория, эволюционируя вместе с государством, должен приобретать регулирующий характер, способствовать росту экономики и решению социальных проблем, стать одним из важных факторов государственного развития.
Данная позиция нашла свое отражение в положениях Лимской декларации руководящих принципов контроля. В Декларации говорится, что организация контроля является обязательным элементом управления государственными финансовыми средствами, так как такое управление влечет за собой ответственность перед обществом. Согласно ст. 1 Лимской декларации, контроль - не самоцель, а неотъемлемая часть системы регулирования.
Несколько видоизменив положения ст. 1 Лимской декларации применительно к налоговому контролю, как направлению государственного финансового контроля, можно сформулировать новый подход к определению его понятия следующим образом: налоговый контроль - это неотъемлемая часть системы мер государственного регулирования, направленных на обеспечение эффективной финансовой политики и экономической безопасности Российской Федерации, на достижение баланса прав налогоплательщиков и законных требований государства.
Предлагаемый подход, на наш взгляд, полностью согласуется с задачами и функциями административных преобразований, совпадает с целями налоговой реформы, соответствует современному пониманию роли государства в сфере экономики, способствует переориентации налогового контроля на общемировые стандарты. Данная позиция основывается и на научных взглядах российских ученых. В частности, Ю.М. Козлов считал, что исполнительная власть в ее государственно-управленческом понимании в известной мере «отказывается» от функций непосредственного управления (прежде всего экономикой), столь характерной в условиях безраздельного господства государственной собственности, т.е. почти полного обобществления всех сфер жизни. На этой основе проявляется тенденция становления системы государственного регулирования, государство выступает в роли регулятора наиболее важных в общественном смысле управленческих связей. Рассматривая проблемы эффективности норм налогового права, Г.П. Толстопятенко подчеркивает, что эффективность правовых норм определяется их соответствием существующим социально-правовым, культурно-психологическим и организационным условиям правоприменения. Однако это определение налогового контроля в широком смысле, представляется необходимым определить налоговый контроль в узком смысле, учитывая, что имеющееся законодательное закрепление налогового контроля является неудачным, поскольку не раскрывает его сущности. В законодательном закреплении нуждаются также формы налогового контроля, в связи с чем представляется необходимым ввести в оборот понятие «мероприятия налогового контроля».
Предлагаем п.1 ст. 82 НК РФ изложить в следующей редакции:
Налоговым контролем признается установленная настоящим Кодексом система мероприятий налоговых органов и их должностных лиц по проверке соблюдения требований законодательства о налогах и сборах налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, направленных на предотвращение налоговых правонарушений и восстановление нарушенных прав, как налогоплательщиков, так и государства.
В п. 1 ст. 83 НК РФ следует добавить абзац:
Учет организаций и физических лиц - это одна из форм налогового контроля, представляющая собой комплекс последовательно осуществляемых мероприятий по постановке на учет в налоговом органе организаций и физических лиц, присвоению им идентификационного номера и ведению единого реестра налогоплательщиков.
П.1 ст. 88 НК РФ необходимо дополнить абзацем следующего содержания:
Камеральная налоговая проверка - это одна из форм налогового контроля, представляющая собой комплекс последовательно осуществляемых мероприятий, проводимых по месту нахождения налогового органа посредством сопоставления отчетных данных с информацией из других источников.
