Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Налоговый контроль: сущность, содержание и формы с. 12
1 . Налоговый контроль в системе государственного финансового контроля, его правовые основы с. 12-45
2. Правовой статус налоговых органов как субъектов осуществления налогового контроля с. 45 — 59
3. Общая характеристика форм осуществления налогового контроля с. 60 - 84
Глава II. Налоговая проверка как основная форма осуществления налогового контроля с. 85
1. Понятие и виды налоговых проверок, осуществляемых налоговыми органами с. 85-101
2. Правовые и организационные основы проведения камеральных налоговых проверок с. 102 — 116
3.Правовое регулирование проведения выездных налоговых проверок с. 116 — 163
Заключение с. 164— 166
Библиография с. 167— 177
- Налоговый контроль в системе государственного финансового контроля, его правовые основы
- Правовой статус налоговых органов как субъектов осуществления налогового контроля
- Понятие и виды налоговых проверок, осуществляемых налоговыми органами
- Правовые и организационные основы проведения камеральных налоговых проверок
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В постепенно реформирующейся экономике России, перешедшей от плановой системы хозяйствования к рыночному финансово-экономическому регулированию товарных и денежных потоков, особое место занимает система государственного контроля, являющегося одним из факторов ее развития и стабилизации. Система государственного управления данной сферы деятельности также подвергалась реформированию, что и обусловило (особенно на первом этапе реформ) ее ослабление, акцент здесь был смещен в сторону стихийного рыночного регулирования.
В настоящее время предпринимаются необходимые меры, направленные на усиление роли государства в процессе формирования и развития рынка, его более значимой социальной ориентации, что включает в себя и повышение роли государственного финансового контроля, включая налоговый контроль за своевременной и полной уплатой налогов, сборов, пошлин, формирования и исполнения реального государственного бюджета для создания в целом условий устойчивого функционирования экономики, ее финансово-кредитной сферы.
Вместе с тем следует отметить, что эффективность конкретных направлений государственного регулирования в сфере экономических, в том числе налоговых, отношений требует наличия адекватной требованиям сегодняшнего дня нормативно-правовой базы, эффективных механизмов правового регулирования, а также системы действенного контроля. В противном случае неизбежен высокий уровень правонарушений и подрыв экономической и бюджетной политики, провоцирующий социальную напряженность и политическую нестабильность в обществе.
Налоговый контроль является одним из важнейших направлений государственного финансового контроля, его приоритетность обусловлена значимостью объемов налогов и сборов как источников доходов бюджетов всех уровней. Полнота собираемости налогов обусловлена целой системой
различных факторов. В такой ситуации вполне оправданно говорить, что эффективность налогового контроля определяется отнюдь не только и не столько мерами административной, налоговой и уголовной ответственности, а детальной регламентацией в действующем законодательстве о налогах и сборах, форм и способов проведения налогового контроля, направленного на более последовательное регулирование механизмов защиты налоговой системы России от противоправных деяний.
Указанные обстоятельства в своей совокупности и определяют актуальность темы диссертационного исследования.
Состояние научной разработки темы.
Вопросы правового регулирования и организации налогового контроля в
том или ином виде рассматривались в работах А.П.Алехина, Г.В.Атаманчука,
Д.Н.Бахраха, И.Л.Бачило, А.В.Брызгалина, В.И.Балабина, И.И.Веремеенко,
Е.Ю.Грачевой, О.Н.Горбуновой, М.В.Карасевой, И.И.Кучерова,
Н.П.Кучерявенко, А.Н.Козырина, Ю.Ф.Кваши, В.А.Капли, С.Г.Пепеляева,
Г.В.Петровой, Е.В.Поролло, Э.Д.Соколовой, М.С.Студеникиной,
Н.И.Химичевой, Д.Г.Черника, С.О.Шохина, С.Д.Шаталова и других.
Работы данных специалистов внесли весомый вклад в исследование проблем правового регулирования налогового контроля, заложили основы организации налогового контроля, однако повседневная жизнь постоянно ставит все новые проблемы и постоянно появляющиеся дисскусионные вопросы в данной области.
Вместе с тем, в настоящее время отсутствуют монографические работы, посвященные комплексному исследованию непосредственно налогового контроля. Он, как правило, рассматривался в системе государственного финансового контроля, что не позволяло в полной мере анализировать его состояние, недостатки правового регулирования, результаты контрольной и иной деятельности налоговых органов. Это и подвигло автора взяться за такой монографический анализ собственно налогового контроля.
Объект и предмет исследования.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе осуществления государственного финансового контроля, в том числе и в сфере налогообложения. Предметом исследования являются нормы налогового законодательства, регулирующие порядок взимания налогов, систему органов налогового контроля, формы и методы его осуществления, а также практику их применения. При этом активному изучению подверглись материалы судебно-арбитражной практики по налоговым спорам, статистические данные и иные аналитические материалы, характеризующие эффективность осуществления налогового контроля.
Цель исследования заключается в определении современного состояния налогового контроля, в углубленном анализе правовых норм, регулирующих порядок организации налогового контроля, практики его осуществления, разработке рекомендаций по совершенствованию нормативной базы, методологического обеспечения и в целом повышения эффективности налогового контроля.
Поставленная цель определила задачи исследования, заключающиеся в: определении налогового контроля, его места в системе государственного финансового контроля;
уяснении норм, содержащихся в Конституции РФ, федеральных законах, иных нормативных правовых актах органов государственной власти, регулирующих отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и имеющихся пробелов в правовом регулировании;
изучении действующих законодательных и иных нормативных правовых актов, определяющих систему органов налогового контроля, их полномочий в сфере осуществления налогового контроля, форм и методов его проведения;
- выработке понятия организационно-правовых форм налогового
контроля и в анализе их осуществления;
- разработке и внесении предложений по совершенствованию действующего российского законодательства о налогах и сборах, а также по оптимизации структуры организационно-правовых основ деятельности налоговых органов по осуществлению налогового контроля в Российской Федерации.
Методологическую основу исследования составляют общенаучные, а также частно-научные методы познания: сравнительно-правовой, формальнологический, аналитическая обработка нормативного материала, его комментирование, систематизация и классификация, социологические и статистические методы.
Нормативную основу исследования составляют Конституция РФ, нормативные правовые акты, содержащие нормы административного, финансового, налогового права по вопросам организации и осуществления всех видов финансового контроля, в том числе налогового контроля.
Эмпирическую базу исследования составили статистические данные состояния контрольной работы налоговых органов за период 1997-2001 гг. Были изучены также информационно-аналитические обзоры, материалы, справки за 1998-2001гг., отражающие результаты контрольных мероприятий по отдельным направлениям деятельности МНС России и ее территориальных органов, решения Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, Верховного Суда РФ.
Наряду с вышеуказанными материалами в диссертационном исследовании использовались результаты социологических опросов сотрудников Управления МНС России по г.Москве, руководителей и работников бухгалтерских служб организаций, индивидуальных предпринимателей (в общей сложности 250 респондентов), выборочные материалы судебной практики по налоговым спорам за указанный выше период времени, а также обобщен собственный девятилетний опыт работы соискателя в налоговых органах г.Москвы.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что оно является первой монофафической работой, посвященной анализу налогового контроля в системе государственного финансового контроля и организационно-правовым формам его осуществления. В диссертации впервые предпринята попытка комплексного анализа востребованности и эффективности тех форм налогового контроля, которые используются на практике налоговыми органами. На основе полученных данных выработаны предложения по повышению эффективности контроля, осуществляемого налоговым органами.
Основные положения, выносимые на защиту.
На защиту выносятся следующие теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации, которые являются новыми или содержат элементы научной новизны и представляют теоретический и практический интерес.
1. Анализ налогового контроля в соотношении с иными видами
государственного финансового контроля по таким критериям, как цели и задачи
осуществления контроля, его объекты, формы и методы контроля, органы, на
которые возложено его проведение, наличие собственных правовых
источников, позволяет сделать вывод о том, что налоговый контроль является
самостоятельной сферой правового регулирования в рамках финансового права.
2. Дается определение налогового контроля как деятельности
компетентных государственных органов, использующих установленные
законодательством специальные формы и методы по проверке соблюдения
требований налогового законодательства налогоплательщиками и иными
обязанными лицами, в целях предотвращения налоговых правонарушений, а
также восстановления нарушенных прав, недопущения таких нарушений в
будущем и принятию решений о привлечении их к ответственности.
3. В целях углубления теоретических представлений о содержании
налогового контроля, его месте в системе государственного финансового
контроля предлагается классификация форм налогового контроля по таким
основаниям как: 1) способ назначения; 2) субъект, использующий установленные формы налогового контроля; 3) содержание.
Определено понятие организационно-правовой формы налогового контроля, под которой понимается внешнее практическое выражение действий (деятельности) специально уполномоченных государственных (прежде всего налоговых) органов по осуществлению налогового контроля, урегулированное нормами права и влекущее определенные законом правовые последствия.
Обосновывается необходимость законодательного закрепления и развития функция превентивного контроля, способного существенно повысить эффективность соблюдения и исполнения налогового законодательства. В этих целях необходимо: а) упростить систему правовых актов, сделав их более понятными и доступными для понимания налогоплательщиков; б) существенно расширить и поставить на постоянную основу систему налогового консультирования; в) внести в перечень документов, представляемых для государственной регистрации юридических лиц, справку налогового органа о том, что организация - учредитель исправно представляет налоговую отчетность, не имеет задолженности по налогам, пени и штрафам и о том, что у нее имеется на балансе имущество, достаточное для формирования уставного фонда учреждаемой организации (дополнение в ст. 12 Закона РФ от 8 августа 2001 года "О государственной регистрации юридических лиц"); г) внести в ст. 83 НК РФ положение об обязанности организации встать на учет в налоговом органе по месту нахождения принадлежащего ей на праве хозяйственного ведения или оперативного управления недвижимого имущества.
Разработана система принципов планирования и предпроверочной подготовки выездных налоговых проверок (принципы комплектности, непрерывности, оптимальности).
Аргументируется необходимость освобождения налоговых органов от выполнения несвойственных им функций валютного контроля и контроля за соблюдением условий работы с денежной наличностью и передача названных функций иным специализированным государственным органам.
Диссертант обосновывает возражения против предложений о передаче камеральных проверок коммерческим структурам, так как в конечном итоге это может привести к утрате государством контрольной функции в этой важнейшей сфере деятельности. Эффективность камеральных проверок предлагается повысить за счет: а) установления единых сроков подачи налоговых деклараций; б) отказа от приема бухгалтерской отчетности, так как она не предназначена для решения налоговых задач; в) проведения выборочных проверок налоговых деклараций, преимущественно крупных налогоплательщиков.
Функцию налогового контроля за крупными расходами физических лиц следует наполнить более конкретным содержанием, для чего: а) внести дополнение в ч. 1 ст. 86 НК РФ в части осуществления такого контроля, как совокупно по всем сделкам предыдущего налогового периода, так и по каждой крупной сделке в отдельности; б) ввести контроль за построенными объектами недвижимости, возложив на органы и лиц, осуществляющих их регистрацию, обязанность представлять в налоговый орган по месту нахождения такого имущества информацию о регистрации права собственности на него не позднее 15 дней после такой регистрации (дополнение в ст. 86.2. НК РФ); в) предоставить налоговым органам право проводить проверочные мероприятия по установлению фактов превышения расходов над доходами физических лиц за три предыдущих налоговых периода и в этих целях внести поправку в ч. 3 ст. 86. НК РФ.
10. Обосновывается необходимость законодательного закрепления
предоставления возможности проводить налоговым органам предпроверочные
мероприятия, включающие в себя, в том числе, определение объема и характера
документов для предстоящей налоговой проверки.
Кроме перечисленных обосновывается и ряд других положений, направленных на повышение эффективности налогового контроля.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в:
- сформулированных теоретических выводах о налоговом контроле,
углубляющих представления о сущности, формах налогового контроля,
тенденциях его развития в условиях рынка;
- возможности использования результатов исследования для проведения
дальнейших научно-исследовательских работ по изучению вопросов
организации налогового контроля;
возможности учесть результаты исследования в правотворческой деятельности законодательных органов для совершенствования законодательства о налогах и сборах и других отраслей законодательства, непосредственно связанных с налоговым;
использовании материалов диссертации в учебном процессе при преподавании курсов финансового и налогового права в высших и иных учебных заведениях, на курсах повышения квалификации сотрудников налоговых и иных контролирующих органов.
Апробация результатов исследования.
Основные положения диссертационного исследования докладывались на научных конференцях, а также изложены в форме статей и методических разработок, в общей сложности в десяти работах.
Практические рекомендации по созданию системы превентивного налогового контроля нашли свое отражение в Программе профессиональной переподготовки на получение квалификационного аттестата консультанта по налогам и сборам.
Материалы и теоретические выводы проведенного исследования используются в учебном процессе Государственного университета управления Министерства образования Российской Федерации, Института налогов и налогового менеджмента, Учебно-методологического центра при Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам при проведении занятий по курсу: "Налоговое право".
Совместно с сотрудниками Управления МНС России по г.Москве, автор принял участие в подготовке предложений по совершенствованию норм
Налогового кодекса РФ и иных нормативных правовых актов, регулирующих налоговый контроль.
Структура диссертации. Структура диссертации состоит из введения, двух глав, заключения, библиографии и приложений.
Налоговый контроль в системе государственного финансового контроля, его правовые основы
Реализация государством своей внутренней и внешней политики, выполнение социально-экономических программ невозможно без соответствующих финансовых ресурсов. В реформирующейся экономике России, перешедшей от плановой системы хозяйствования к рыночным отношениям, особую роль играют экономические, в том числе финансовые, инструменты как средство реализации государством своей политики. Категории «финансы» посвящено немало научных исследований экономистов, в которых она определяется по-разному. Финансы представляют собой экономические отношения, связанные с формированием, распределением и использованием централизованных и децентрализованных фондов денежных средств в целях выполнения функций и задач государства и обеспечения условий расширенного воспроизводства1. Под централизованными финансами понимаются экономические денежные отношения, связанные с формированием и использованием фондов денежных средств государства, аккумулируемые в государственной бюджетной системе и правительственных внебюджетных фондах, под децентрализованными финансами — денежные отношения, опосредующие кругооборот денежных фондов предприятий.
Сущность финансов проявляется в их функциях. Финансы выполняют следующие основные функции: распределительную, контрольную и регулирующую (стимулирующую). Эти функции осуществляются финансами одновременно. Каждая финансовая операция означает распределение общественного продукта и национального дохода и контроль за этим распределением.
Распределительная функция проявляется при распределении национального дохода, когда происходит создание так называемых основных или первичных доходов.
Финансы выполняют также контрольную функцию. Будучи инструментом формирования и использования денежных доходов и фондов, они объективно отражают ход распределительного процесса. Контрольная функция проявляется в контроле за распределением валового внутреннего продукта по соответствующим фондам и расходованием их по целевому назначению..
В условиях рыночных отношений финансовый контроль направлен на обеспечение динамичного развития общественного и частного производства, ускорение научно-технического прогресса, всемерное улучшение качества работы во всех сферах. Он охватывает производственную и непроизводственную сферы, нацелен на повышение экономического стимулирования, рациональное и бережливое расходование материальных, трудовых, финансовых ресурсов и природных богатств, сокращение непроизводительных расходов и потерь, пресечение бесхозяйственности, расточительства.
Контрольная функция финансов проявляется также через многогранную деятельность финансовых органов. Финансовые и налоговые органы осуществляют финансовый контроль в процессе финансового планирования, при исполнении доходной и расходной частей бюджетной системы, в том числе государственных бюджетных фондов. Очевидно, что финансовый контроль пронизывает собой все сферы финансовой деятельности.
Помимо распределительной и контрольной, финансы выполняют регулирующую функцию. Эта функция связана с вмешательством государства через финансы (государственные расходы, налоги, государственный кредит) в процесс воспроизводства.
Для углубления наших представлений о налоговом контроле представляется обоснованным остановиться на характеристике видов финансового контроля для определения места налогового контроля в системе финансового контроля.
Исследование проблем налогового контроля, на наш взгляд, целесообразно начать с определения понятия контроля вообще1.
В соответствии с положениями Лимской Декларации руководящих принципов контроля, контроль - это не самоцель, а неотъемлемая часть общегосударственной системы регулирования общественных отношений, вскрывающая допущенные отклонения от принятых стандартов и имевшие место нарушения принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на более ранней стадии, с тем чтобы иметь возможность принять соответствующие корректирующие меры, а в необходимых случаях - привлечь виновных к ответственности, взыскать причиненный государству ущерб и вместе с тем разработать и осуществить мероприятия, направленные на предотвращение возникновения подобных нарушений в дальнейшем (ст. 1) .
В юридической литературе обоснованно отмечается, что содержание контроля включает в себя: а) наблюдение за функционированием подконтрольных объектов, получения объективной информации о выполнении ими правил и поручений, их состоянии; б) анализ собранной информации, выявления тенденций, причин нарушений, разработки прогнозов; в) принятие мер по предотвращению нарушений законности и дисциплины, вредных последствий, ущерба, нецелесообразных действий и расходов; г) учет конкретных нарушений, выявление их причин и условий; д) выявление виновных, привлечение их к ответственности1.
В настоящее время государственный контроль охватывает множество направлений и распространяется на различные сферы деятельности. В частности, государственными органами осуществляется экологический, горный, промышленный, валютный, финансовый и другие виды контроля.
Финансовый контроль является одним из видов государственного контроля, он занимает в нем специальное место, так как его объектом выступает жизнеобеспечивающая система государства: проверка расходования государственных средств, своевременность и полнота мобилизации государственных ресурсов, законность доходов и расходов, соблюдения правил учета и отчетности.
Специфика любого контроля как элемента управления заключается в том, что контролировать можно только то, что уже объективно имеется, реально существует (или по крайней мере должно существовать). Финансовый контроль является сам по себе элементом организации любой финансовой деятельности. Цель финансового контроля - устранение и предотвращение ошибок, нарушений в этой деятельности, а также качественное ее улучшение. Основное назначение финансового контроля выражается также в содействии успешной реализации финансовой политики, эффективному использованию финансовых ресурсов.
Правовой статус налоговых органов как субъектов осуществления налогового контроля
Государство, являясь субъектом налоговых правоотношений, участвует в них опосредованно через полномочные специальные государственные органы, созданные им для осуществления контроля за надлежащим исполнением обязанности по уплате налогов и сборов.
В различных странах функцию налогового контроля выполняют налоговые службы, организация и подчиненность которых различна. В большинстве стран налоговые службы являются структурой министерств финансов (Великобритания, Италия, США и др.) .
Налоговыми органами в Российской Федерации в соответствии со статьей 30 Налогового кодекса Российской Федерации являются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его территориальные подразделения. В отдельных случаях полномочиями налоговых органов обладают таможенные органы и государственные внебюджетные фонды, которые как и федеральные органы налоговой полиции не являются налоговыми органами.
Налоговая служба в нашей стране в своем развитии прошла несколько этапов.
В соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 24.01.90 г. № 76 "О государственной налоговой службе" и приказом Министерства финансов СССР от 21.02.90 г. № 12-А в системе Министерства финансов СССР была создана Государственная налоговая служба Российской Федерации.
Первоначально единая система государственной налоговой службы состояла из Главной государственной налоговой инспекции при Министерстве финансов РСФСР, Государственных налоговых инспекций при Министерствах финансов республик, входящих в состав РСФСР, Государственных налоговых инспекций по краям, областям, автономным областям, автономным округам, районам, городам и районам в городах.
Указом Президента Российской Федерации от 31.12.91 г. № 340 "О Государственной налоговой службе Российской Федерации" Государственная налоговая служба Российской Федерации была выведена из состава Министерства финансов Российской Федерации и преобразована в самостоятельный орган. В соответствии с данным Указом Государственная налоговая служба Российской Федерации вошла в систему федеральных органов государственного управления Российской Федерации, с подчинением Президенту Российской Федерации и Правительству Российской Федерации.
Указом Президента РФ от 23.12.98 г. №1635 Государственная налоговая служба Российской Федерации преобразована в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам.
Постановлением Правительства РФ от 27.02.99 г. №254 установлено, что Министерство Российской Федерации по налогам и сборам является правопреемником Госналогслужбы РФ в отношении задач, функций, прав, обязанностей и иных вопросов деятельности Госналогслужбы Российской Федерации.
В настоящий момент правовой статус налоговых органов определяется Налоговым кодексом РФ1, Федеральным законом от 21 марта 1991г. № 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации (с изменением м дополнением)"2, Указами Президента РФ3, Постановлениями Правительства РФ4.
Единая централизованная система органов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам состоит из: федерального органа исполнительной власти - Министерства Российской Федерации по налогам и сборам; территориальных органов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, включающих управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам межрайонного уровня .
Министерство Российской Федерации по налогам и сборам возглавляется руководителем в ранге Министра Российской Федерации, назначаемым Президентом Российской Федерации.
Руководитель Министерства Российской Федерации по налогам и сборам имеет заместителей, назначаемых по его представлению Правительством Российской Федерации.
Руководители межрегиональных инспекций назначаются руководителем Министерства Российской Федерации по налогам и сборам.
Руководители инспекций Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по республикам в составе Российской Федерации, краям, областям, автономным образованиям, городам Москве и Санкт — Петербургу назначаются Руководителем Министерства Российской Федерации по налогам и сборам.
Руководители инспекций Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по другим административно - территориальным образованиям назначаются руководителями вышестоящих инспекций Министерства Российской Федерации по налогам и сборам.
Структура Министерства Российской Федерации по налогам и сборам строится по функциональному признаку, то есть определенные департаменты Министерства созданы для обеспечения взимания соответствующих налогов, например: департамент методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета для целей налогообложения; департамент методологии налогообложения косвенных налогов, налогов с оборота и налога с продаж и другие. Некоторые департаменты созданы для обеспечения налогообложения в какой-либо сфере деятельности, например: департамент налогообложения алкогольной и табачной продукции.
По аналогичному принципу построена структура Управлений Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по субъектам РФ.
Осуществление налогового контроля является лишь одним из направлений деятельности МНС РФ. Для реализации этого вида деятельности МНС РФ выполняет следующие функции: а) проводит непосредственно и организует работу государственных налоговых инспекций по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и других платежах в бюджет; б) осуществляет контроль за изданием министерствами, ведомствами и другими организациями нормативных документов, связанных с налогообложением, и в необходимых случаях ставит вопрос об отмене указанных документов, как не соответствующих действующему законодательству; в) разрабатывает формы налоговых расчетов, отчетов, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет, а также формы отчетов о проведенной инспекциями работе; г) производит в министерствах и ведомствах, на предприятиях, в учреждениях и организациях, основанных на любых формах собственности, включая совместные предприятия, объединения и организации с участием российских и иностранных юридических лиц и граждан, у граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства проверки денежных документов, регистров бухгалтерского учета, отчетов, планов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет.
Понятие и виды налоговых проверок, осуществляемых налоговыми органами
Среди основных форм налогового контроля, перечисленных в статье 82 НК РФ, названы налоговые проверки, под которыми законодатель понимает процессуальное действие налогового органа по контролю за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты (перечисления) налогов (сборов). Они осуществляются путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций, представленных в налоговый органы, о налоговой базе по тому или иному налогу.
Право на проведение налоговых проверок предоставлено налоговым органам статьей 31 НК РФ и регламентировано главой 14 НК РФ "Налоговый контроль".
Сразу оговоримся, что с введением в действие НК РФ налоговые органы не утратили право на проведение иных проверок. Так, в соответствии с Законом РФ от 18.06.93 г. № 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" налоговые органы проводят проверки по применению контрольно-кассовых машин (далее - ККМ); в соответствии с Федеральным Законом от 22.11.95 г. № 171 -ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции"2 - проверки производства и реализации алкогольной продукции и т.д.
Объем правомочий налоговых органов и существующих ограничений на проведение тех или иных процессуальных действий (доступ на территорию или в помещение, осмотр, истребование документов, выемка (изъятие) документов и предметов, инвентаризация, экспертиза и др.) напрямую зависит от вида проводимой проверки.
Рассмотрим, какие же проверки могут проводить налоговые органы. Проверки, проводимые налоговыми органами, можно классифицировать по различным основаниям.
По объёму проверяемой деятельности налогоплательщика налоговые проверки делятся на комплексные, выборочные и целевые.
Комплексная проверка - это проверка финансово-хозяйственной деятельности организации за определенный период времени по всем вопросам соблюдения налогового законодательства. До 1 января 1999 года такие проверки проводились, как правило, не реже чем один раз в два года и оформлялись актом документальной проверки в соответствии с порядком, определенным Госналогслужбой России.
В настоящее время частота проведения комплексных проверок не установлена. При наличии у налогового органа оснований предполагать, что учет и уплата налогов (сборов) ведется с нарушениями, комплексные проверки проводятся не реже одного раза в три года (срок давности по проверяемому периоду). Налогоплательщики, имеющие положительную репутацию, могут не подвергаться комплексной налоговой проверке.
После введения в действие НК РФ практически все выездные налоговые проверки осуществляются в виде комплексных, включая соблюдение правил постановки на учет, правильность исчисления и перечисления налогов (сборов) налогоплательщиком, выполнения функций налогового агента, правильность списания со счетов налогоплательщиков сумм налогов и санкций и открытия счетов налогоплательщикам (при проверке банков), применения ККМ, порядка реализации алкогольной продукции и др. Только выездная налоговая проверка позволяет использовать весь спектр прав, предоставленных налоговым органам.
Выборочная проверка - это проверка отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности организации (например, проверка правильности исчисления и уплаты налога на прибыль, НДС). Такие проверки проводятся по мере необходимости, определяемой начальником налогового органа.
Выборочная проверка проводится или как элемент комплексной проверки, или как отдельная проверка по установленным фактам нарушения законодательства на основании текущего налогового наблюдения. Соответственно ее результаты оформляются актом. Если возникает необходимость в проведении на основе выборочной проверки комплексной проверки, должно быть принято дополнительное постановление, расширяющее круг проверяемых вопросов.
Целевая проверка - это проверка соблюдения налогового законодательства по определенному направлению деятельности или финансово-хозяйственным операциям организации. Такие проверки проводятся по вопросам взаиморасчетов с поставщиками и покупателями продукции (услуг), по экспортно-импортным операциям, по определенной сделке, по размещению временно свободных денежных средств, правильности применения льгот и по любым иным финансово-хозяйственным операциям. Результаты целевой проверки используются при комплексной или выборочной проверке и оформляются либо в актах этих проверок, либо как отдельные приложения. Возможно проведение целевых проверок и как самостоятельных проверок. Однако в этом случае возникает опасность неполной проверки отдельных вопросов соблюдения налогового законодательства.
Статья 87 НК РФ предусматривает возможность проведения таких налоговых проверок как встречные. Они представляют собой сопоставление данных проверяемого налогоплательщика с данными, имеющимися о нем у других лиц. Встречная проверка представляет собой истребование документов. Она проводится, как правило, на основании полученной (самостоятельно или из других источников) информации о нарушении законодательства проверяемым налогоплательщиком (или предположении проверяющих о возможном его нарушении).
Встречная проверка - основание для отражения в актах комплексной или выборочной проверки выводов о нарушениях налогового законодательства. На практике встречная проверка является частью проводимой камеральной или выездной налоговой проверки. Полученные в результате встречной проверки данные включаются в основной акт выездной или камеральной проверки (отражаются в вынесенном постановлении о привлечении к налоговой ответственности). На основании этих данных делается вывод о проведенной проверке.
Правовые и организационные основы проведения камеральных налоговых проверок
Камеральная проверка является формой текущего контроля за деятельностью налогоплательщика. Согласно ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Налоговая декларация в соответствии со ст. 80 НК РФ представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, содержащее другие данные, связанные с исчислением и уплатой налогов.
Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде.
Налоговая декларация представляется лично или через представителя, направляется в виде почтового отправления с описью вложения или передается по телекоммуникационным каналам связи.
Налоговый орган обязан проставить на копии налоговой декларации, полученной на бумажном носителе, отметку о ее принятии, а при получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи передать налогоплательщику квитанцию о ее приеме в электронном виде. Днем представления налоговой декларации, отправленной по почте, считается дата ее отправки с описью вложения, а при передаче по телекоммуникационным каналам связи - дата ее отправки.
Камеральная проверка, полученной налоговой декларации, проводится по следующим направлениям и позволяет выделить следующие ее виды: - формальную проверку; - арифметическую проверку; - непосредственно камеральную проверку.
Формальная проверка проводится, как правило, в присутствии налогоплательщика и включает в себя проверку наличия всех установленных законодательством форм отчетности и документов (например, документов, подтверждающих предоставление налоговых льгот или подтверждающих экспорт продукции и т.д.). Проверяется также наличие и четкое заполнение всех предусмотренных правовыми актами обязательных реквизитов.
Отметим, что заполнение отчетности должно осуществляться в соответствии с определенными требованиями, в частности, не допускаются не оговоренные исправления, в случае отсутствия каких-либо данных в соответствующей строке ставится прочерк или делается ссылка об отсутствии оснований по заполнению определенных строк (форм), в ходе формальной проверки проверяется также наличие подписи налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации) и соответствие этих подписей имеющимся образцам.
Арифметическая проверка предусматривает проверку правильности выполнения налогоплательщиком отдельных действий и подведение итогов по отдельным документам.
Непосредственно камеральная проверка представляет собой логическую проверку корреспонденции цифровых данных, в соответствии с которыми налогоплательщик определяет сумму налога, подлежащую внесению в бюджет.
Приемы и методы проведения камеральной налоговой проверки являются закрытой информацией, которая представляет собой основные способы определения возможного занижения налогоплательщиком налогооблагаемой базы без проведения выездной налоговой проверки. При этом сопоставляется информация, представленная налогоплательщиком (его отчетность), данные проведенных проверок налогоплательщика и информация поступающая (получаемая) из внешних источников.
Для проведения камеральной налоговой проверки решение руководителя налогового органа не оформляется, поскольку о проведении такого рода проверок налогоплательщик в известность не ставится.
Срок проведения камеральных проверок ограничен тремя месяцами со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если налоговым законодательством не предусмотрены иные сроки.
Существенно ограничивает возможности камерального налогового контроля тот факт, что ст. 88 Кодекса отводит налоговому органу на проведение камеральной проверки всего три месяца со дня фактического представления налогоплательщиком налоговой декларации и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налога. Учитывая значительную нагрузку на специалистов налоговых органов, проводящих камеральные проверки, следует отметить, что провести в данный срок углубленные камеральные проверки с истребованием первичных документов налогоплательщика, с организацией встречных проверок его хозяйственных партнеров и т.д. является весьма затруднительным.
Большинство специалистов налоговых органов сходятся во мнении о необходимости реформирования камеральных проверок. Одни из них считают, что налоговые органы должны передать функции проведения камеральных проверок коммерческим структурам путем выделения отделов камеральных проверок в коммерческую службу при налоговых инспекциях.
Другие предлагают только усовершенствовать технологию проведения камеральных проверок и в исключительных случаях (в период массового приема и обработки налоговых деклараций физических лиц) передавать функции приема налоговых деклараций коммерческим структурам.
Эти предложения продиктованы тем, что налоговые органы проводят по существу бесплатный аудит, а также это связано с высокой нагрузкой, обусловленной большим числом проверяемых налоговых деклараций, включая так называемые "уточненные" декларации и дополнительные расчеты, частотой проверок налоговых деклараций (один раз в месяц и (или) 1 раз в квартал), весьма сжатыми сроками обработки деклараций в налоговых инспекциях (3 месяца на проведение проверки, включая 5-10 дней для начисления налогов "по данным плательщика").
Предложения о передаче полностью или частично функций налогового контроля коммерческим структурам означало бы потерю государством контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, что, на наш взгляд, недопустимо, тем более, что те же специалисты признают, что "камеральные проверки остаются существенным источником пополнения бюджета"2.
По нашему мнению, нужно решить ряд вопросов, изменяющих подход к организации и проведению камеральных проверок.
Во-первых, установить единый срок сдачи налоговых деклараций в налоговые органы, что позволит высвободить время для проведения самой проверки, так как в настоящее время сотрудники отделов камеральных проверок постоянно находятся в состоянии "приемки" деклараций (отчетность по НДС представляется не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным, а бухгалтерская отчетность и декларации по другим налогам - через 30 дней после окончания отчетного периода).
