Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-правовые основы института вины 13
1 Социально-философские и психологические концепции вины 13
2 Генезис правовых представлений по вопросам виновности 33
3 Юридические конструкции вины в российском законодательстве 53
4 Соотношение форм вины и их основных признаков 72
Глава 2 Категория вины в налоговом праве 89
1 Проблемы безвиновной ответственности налогообязанных лиц 89
2 Признак вины как элемент составов налоговых правонарушений 102
3 Презумпция невиновности налогоплательщика 134
4 Проблемы вины юридического лица в налоговом праве 161
Заключение 176
Библиографический список использованной литературы 188
Приложения 211
- Социально-философские и психологические концепции вины
- Генезис правовых представлений по вопросам виновности
- Проблемы безвиновной ответственности налогообязанных лиц
- Признак вины как элемент составов налоговых правонарушений
Введение к работе
Актуальность темы исследования определяется тем, что проблемы вины в налоговом праве прямо или косвенно затрагивают каждого. В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации (далее — Конституция РФ) каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. При этом необходимо принять во внимание, что современное отечественное налоговое право создавалось лишь на протяжении последних лет. По сравнению с другими отраслями, налоговое право характеризуется повышенным уровнем сложности, нестабильности и противоречивости, а практика его применения сопровождается различными правовыми проблемами, часть из которых связана с проблемой определения вины в налоговом праве, ролью вины при назначении налоговой ответственности.
И хотя проблематика вины в праве, как основания юридической ответственности детально изучена и описана в науке уголовного права, проецирование института вины с правоотношений, связанных с уголовной юрисдикцией и квалификацией преступлений в сфере налогов и сборов повлекло ряд проблем с реализацией на практике принципов налоговой ответственности.
Поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) не содержит определения понятия «вина», то правоприменителям приходится довольствоваться положениями уголовного права, разработанными еще в прошлом веке. Отсутствие четкого и сбалансированного подхода к определению и оценке вины правонарушителя, а также законодательно закрепленного понятия вины в налоговом праве ставит налоговые и судебные органы в условия разрешения налоговых споров с произвольными критериями, по которым оценивается ответственность налогоплательщиков, и иных лиц. Это создает негативные предпосылки для неоднозначной трактовки понятия налоговой ответственности.
4 Исходя из этого, актуальность настоящего исследования определяется следующими обстоятельствами:
Нішичиєм несоответствия между уровнем практической значимости темы и ее фактической разработанностью в отечественной юридической науке.
Неразработанностью проблемы вины в налоговом праве.
Отсутствием в НК РФ определения вины и её родовых понятий, что существенно усложняет однозначное понимание и применение вины как важнейшего и обязательного признака налогового правонарушения.
Содержащиеся в законодательстве о налогах и сборах определения формы вины не раскрывают понятия вины, и, соответственно, не раскрывают сути оснований налоговой ответственности.
5. Отсутствием единства мнений среди представителей юридической
науки о содержании понятия «вина».
Теоретическая и практическая значимость проблемы вины в налоговом праве определили выбор темы нашего исследования: «Институт вины в налоговом праве».
. Объектом исследования являются правоотношения, складывающиеся по поводу ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.
Предметом исследования является институт вины в налоговом праве, соответствующие нормативные правовые акты и правоприменительная практика.
Цель диссертационного исследования состоит в комплексном изучении и отражении современного состояния проблемы вины в отечественном налоговом праве, разработке рекомендаций по улучшению законодательного регулирования института вины в налоговом праве.
В соответствии с целью определены основные задачи исследования:
Проанализировать основные подходы к изучению вины в смежных отраслях человеческих знаний: религии, философии, психологии, социологии.
Выявить область знания, которая оказала наибольшее влияние на формирование представления об изучаемой категории.
Произвести исторический обзор эволюции правовых представлений по вопросам виновности.
Провести теоретический анализ понятия вины в юриспруденции.
5. Исследовать положения о вине и виновности в действующем
законодательстве.
6. Изучить роль вины, ее форм и видов в иных отраслях права.
7. Рассмотреть проблемы безвиновной ответственности в налоговом
праве.
8. Выявить признаки вины, как элемента составов налоговых
правонарушений.
9. Проанализировать особенности института вины в налоговом праве,
выявить проблемы его функционирования.
10. Разработать рекомендации по улучшению законодательного
регулирования института вины в налоговом праве.
Методология и методика исследования. Общеметодологическую базу исследования составляет всеобщий диалектический метод познания. Кроме этого, были использованы частные и специальные методы научного познания (формально-логический, сравнительно-правовой, исторический, системно-структурный, логико-юридический, статистический), логические операции (анализа и синтеза, дедукции и индукции), социологические приемы анализа (опрос, непосредственное наблюдение).
Теоретическая база исследования. Данное диссертационное исследование в значительной степени основывается на предшествующих теоретических разработках специалистов в области финансового права: Кучерова И.И., Брызгалина А.В., Карасевой М.И., Крохиной Ю.А., Пепеляева С.Г., Титова А.С., Химичевой Н.И., Шаталова С.Д. и др.; криминалистов: Векленко СВ., Дагеля П.С., Звечаровского И.Э., Иванова Н.Г., Назаренко Г.В., Неклюдова Н.А., Пионтковского А.А., Рарога А.И., Сергеевой Т.С., Соловьева И.Н., Строговоича М.С., Таганцева Н.С., Трайнина А.Н., Утевского Б.С., Фойницкого И.Я., Якушина В.А., Яни П.С. и др.; административистов:
Алехина А.П., Кармолицкого А.А., Козлова Ю.М., Российского Б.Ф., Студеникиной М.С. и др.; цивилистов: Дмитриевой О.В., Клейнмана А.Ф., Матвеева Г.К., Шершеневича Г.Ф., Юдельсона К.С. и др.; психологов: Бубера М., Изарда К.Э., Леонтьева Д.А., Муздыбаева К., Платонова К.К., Рубинштейн С.Л., Столина В.В., Франкла В., Фрейда 3., Хайдеггера М., Якобсона П.С.; психиатров: Ковалева В.В., Лебединского В.В., Сухарева Г.Е. и др.
Выводы и положения, содержащиеся в диссертации, опираются на законодательство Российской Федерации.
Научная новизна диссертации определяется тем, что она является одной их первых исследований на диссертационном уровне, посвященном проблемам вины в налоговом праве, в котором проведен комплексный анализ основных подходов изучения вины в смежных отраслях человеческих знаний.
В ходе работы были выявлены несоответствия и противоречия в соответствующем законодательстве.
С учетом выявленных противоречий были предложены рекомендации по улучшению законодательного регулирования института вины в налоговом праве.
На защиту выносятся следующие основные положения:
Категория вины носит межотраслевой характер и может быть раскрыта как юридическая, психологическая, социальная, философская и религиозная категория. В науке отсутствует однозначная трактовка термина «вина» и единое понимание этого института. В различных отраслях знаний приводятся разные определения вины. В данных определениях вина раскрывается через такие категории, как состояние правосознания, раскаяние, снижение самооценки направленность личности, заведомость, этические и моральные принципы, когнитивный компонент совести и т.п. Однако к числу общих признаков вины относятся: поступок, мотив и4 воля.
Вина в праве — это искусственная юридическая категория, имеющая собственное значение, отличное от вины в психологии, философии и иных сферах научных знаний. Вина в праве выражается в неприемлемом для
7 общества, в лице его законодателя, психическом отношении правонарушителя к предписанному законом поведению и охраняемым законом интересам и ценностям. Такая вина фактически ограничена отношением лица к преду смотренным законом деяниям и их негативным последствиям.
3. Вина в налоговом праве является неотъемлемой частью субъективной
стороны налогового правонарушения. По своей юридической конструкции
вина в налоговом праве проявляет сходство с виной в уголовном праве. В
частности при её определении следует исходить из психологической
концепции вины и разделения вины на умысел и неосторожность.
К числу конструктивных особенностей вины в налоговом праве следует отнести:
- в соответствии с пунктом 2 статьи 110 НК РФ нарушение
законодательства о налогах и сборах не рассматривается как умышленное в
случае если лицо его совершившее осознавало противоправный характер
своих действий (бездействия), но относилось к ним безразлично;
отсутствует дифференциация умысла в налоговом праве в зависимости от мотива и цели на прямой и косвенный (эвентуальный), а неосторожности на легкомыслие и небрежность;
форма вины в налоговом праве не является существенным критерием при дифференциации налоговой ответственности (только пункт 3 статьи 122 НК РФ выделяет умысел в качестве необходимого условия привлечения лица к налоговой ответственности). Неосторожная форма вины учитывается лишь в качестве обстоятельства, смягчающего налоговую ответственность. Единственным и исключительным обстоятельством, отягчающим налоговую ответственность в налоговом праве признается рецидив (пункт 2 статьи 112 НК РФ).
4. При определении вины организации в совершении налогового
правонарушения использован общеправовой психологический подход,
основывающийся на прямой экстраполяции вины должностных лиц либо
представителей организации на вину данной организации. Подобное
8 проецирование вины одного лица применительно к другому лицу не является в полной мере конструктивно состоятельным. Поэтому предлагается определять вину организации основываясь на объективно-правовом подходе, характерном для административного и гражданского права, в соответствии с которым организация признается виновной в нарушении законодательства, в случае если у неё имелась возможность его соблюдения, но данной организацией не были приняты для этого все зависящие от неё меры.
5. В Российской Федерации являющийся конституционным (статья 49
Конституции Российской Федерации) принцип презумпции невиновности
связывается, прежде всего, с системой уголовного преследования. Между тем,
данный принцип нашел свое закрепление и в иных отраслях законодательства,
в том числе в законодательстве о налогах и сборах. Безоговорочное
распространение данного принципа на сферу "налоговых отношений не является
в полной мере оправданным, поскольку налоговая ответственность не связана с
такими мерами наказания, как лишение или ограничение прав и свобод
правонарушителя, которые предусмотрены уголовным законодательством. В
связи с этим предлагается скорректировать действие данного принципа,
предусмотрев, внесение изменений в законодательство о налогах и сборах в
соответствии с которыми налоговые органы наделяются правом определения
вины нарушителей при привлечении к налоговой ответственности,
сочетающемся с последующим судебным контролем.
6. До недавнего времени правовая теория и практика допускали
безвиновную финансовую (налоговую) ответственность. Это было
обусловлено отсутствием указания на субъективную сторону состава
правонарушения в действующем на тот момент законодательстве. В настоящее
время вина, как элемент состава правонарушения является обязательным, что
нашло закрепление в статье 106 НК РФ.
7. На основе проведенного исследования установлены следующие
недостатки законодательства о налогах и сборах:
9 '
- наличие внутренних противоречий между наименованием статьи 111
НК РФ и положениями статьи 106 НК РФ. На основании закрепленного в статье 106 НК РФ определения налоговое правонарушение неразрывно связано с виной лица, нарушившего законодательство о налогах и сборах. Перечисленные в статье 111 НК РФ ситуации по смыслу названия статьи исключают указанное психическое отношение из эмоционально-волевых процессов, происходящих в психике правонарушителя на основании объективных критериев. Однако исключить психическое отношение на основании текста закона невозможно. Считаем необходимым изменить наименование статьи 111 НК РФ на «Обстоятельства, являющиеся основанием для освобождения лица от налоговой ответственности»;
- судебная практика расширительно трактует положения статьи 111 НК
РФ. Представляется, что все многообразие налоговых правоотношений не
позволяет исчерпывающе перечислить в рамках трех пунктов одной статьи все
обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового
правонарушения. Полагаем, что в текст пункта 1 статьи 111 РЖ необходимо
внести изменения, закрепляющие иные обстоятельства, которые могут быть
признаны судом исключающими вину лица в совершении налогового
правонарушения;
- в соответствии с принятой в уголовном (статья 26 УК РФ) и
административном (статья 2.2 КОАП РФ) праве доктриной, безразличное
отношение к наступлению общественно-опасных или вредных последствий
квалифицируется как умышленное правонарушение. По нашему мнению
следует внести изменения в часть 2 статьи ПО НК РФ, признав безразличное
отношение к наступлению вредных последствий в качестве умышленной
формы вины;
- НК РФ не регламентирован порядок назначения и проведения судебно -
психиатрических экспертиз при производстве дел о налоговых
правонарушениях, что создает практические трудности при реализации
положения пункта 2 статьи 111 НК РФ. Считаем, что НК РФ должен быть
дополнен положениями, устанавливающими порядок назначения и проведения судебно - психиатрических экспертиз при производстве дел о налоговых правонарушениях.
Теоретическая и практическая значимость исследования.
Теоретическая значимость результатов данного исследования состоит в описании феномена вины в налоговом праве, в выводах и конкретных предложениях, рекомендациях по совершенствованию правового регулирования действующего налогового законодательства, а также в системном теоретическом и эмпирическом исследовании основных проблем, обусловленных темой.
Практическая значимость диссертации определяется использованием полученных результатов работы для решения целого комплекса задач по совершенствованию налогового законодательства и использования в работе правоохранительных органов. Основные положения и выводы диссертационного исследования могут быть использованы для более углубленного изучения соответствующего раздела курсов налогового права.
Апробация работы. Результаты исследования докладывались и обсуждались на научно-практической конференции молодых ученых «Правоохранительные механизмы обеспечения экономической безопасности и противодействия экономическим и налоговым преступлениям» (18-19 мая 2004 года, г. Москва), на международной дистанционной научно-практической конференции молодых ученых, аспирантов и соискателей «Совершенствование деятельности органов, осуществляющих борьбу с экономическими и налоговыми правонарушениями в странах СНГ» (2004 год, г. Москва), на международной дистанционной научно-практической конференции «Актуальные вопросы и перспективы юридической науки и правоприменительной деятельности в государствах - участниках СНГ» (2004 год, г. Москва), на общероссийской научно-практической конференции «Правовые проблемы экономической, административной и судебной системы
12 в России» (20-21 декабря 2004 года), на заседаниях Налогового клуба г. Москвы (2002-2005 год, г. Москва) и пр.
Основные положения исследования обсуждались на заседаниях кафедры финансового права Академии экономической безопасности МВД РФ (2003-2004 год, г. Москва).
Положения диссертации были внедрены в учебный процесс Академии экономической безопасности МВД РФ при подготовке и проведении лекций, а также практических занятий по изучению курсов «Налогового права».
Структура диссертации. Работа состоит из введения, двух глав, заключения, библиографического списка использованной литературы и приложений.
Социально-философские и психологические концепции вины
Конституционные положения статьи 57 предписывают обязанность каждому платить законно установленные налоги и сборы, таким образом, налоговое право затрагивает огромное число граждан. При этом необходимо принять во внимание, что современное отечественное налоговое право создавалось лишь на протяжении последних лет. По сравнению с другими отраслями, налоговое право характеризуется повышенным уровнем сложности, нестабильности и противоречивости, а практика его применения сопровождается различными правовыми проблемами1.
Не избежал этих сложностей и институт вины в налоговом праве. Поскольку в НК РФ не указано понятие вины, то при трактовке норм, закрепленных в кодексе, часть налогоплательщиков использует собирательное значение понятия вины, сформировавшееся в процессе жизни из различных отраслей знаний, бытовых представлений, художественной литературы
Этот феномен объясняется тем, что абсолютная часть налогообязанных лиц не является квалифицированными юристами, и при понимании положений о вине, закрепленных в законодательстве о налогах и сборах, использует представления, полученные из психологии, философии, религии, поскольку эти отрасли человеческих знаний так же, как и юриспруденция изучают вопросы вины. Рассмотрим основные положения данных отраслей знаний по вопросам виновности.
Вина с глубокой древности считалась одним из основополагающих понятий религии. Основные положения христианства утверждают изначальную греховность самого рождения и дальнейшего существования человека. «Вини всегда искренне себя, признавая себя виновником неприятностей. Говори: Я виноват. Я грешен. Помни, что как ты немощен, так и ближний, а немощь уничтожается, и винить нечего немощных и грешных, если они признаются в своей немощи. Диавола, сильного во зле, надо винить»3.
Так, в Ветхом Завете вина объединялась с понятием ответственности и признавалась причиной гнева Бога.4 В Новом же Завете сам термин вины не используется, однако дается следующая трактовка его содержания: «Раб же тот, который знал волю господина своего, и не был готов, и не делал по воле его, бит будет много. А который не знал и сделал достойное наказания, бит будет меньше».5 Можно сказать, что под виной понималась ответственность за проступок и отношение человека к этому поступку.
Для религиозного человека вина выступает в качестве чувства греховности как глубоко прочувствованной необходимости получить прощение от Бога. Переживание вины субъектом связано с его мучительным ощущением изоляции - своеобразной изоляции от человека, перед которым он провинился. На вершине переживания вины ему начинает казаться, что изоляция становится абсолютной, что барьер, отделяющий его от близкого и значимого человека, непреодолим. При этом чувство вины способствует особой активности рассудка. В результате индивид не может удержаться от размышлений о своей вине, о человеке, перед которым он провинился, о возможном мщении с его стороны, о том, как он отреагирует, и о будущих с ним отношениях.
«Чувство вины - сложное и невероятно мощное чувство. В небольших дозах оно является необходимым и здоровым, а в чрезмерных - разрушает, а его полное отсутствие гибельно»6. Некоторые религии полагаются более на чувство вины, чем на веру, стремясь добиться популярности.
Примечательно, что и атеисты при изучении истоков религии существенное значение придают чувству вины. Так, Зигмунд Фрейд является родоначальником теории, в соответствии с которой иудейская религия возникла на основе чувства вины перед убитым отцом (Моисеем) . Е. Э. Хапира, в свою очередь, считает, что личность Иисуса Христа сформировалась под усиленным воздействием комплекса вины.
Обзор современной психологической научной литературы показывает, как различные методологические подходы внесли соответствующий вклад в изучение и исследование психологической природы чувства вины.
В отечественной психологии существует несколько точек зрения на вину. Некоторые ученые относят к категории вины этические или моральные чувства.9 По их мнению, чувство вины не является отдельным предметом исследования и о ней говорят как о чувстве, которое тормозит поступки и желания личности, противоречащие ее нравственным убеждениям
Генезис правовых представлений по вопросам виновности
Вина (culpa, schuld, culpabilite) - это одна из наиболее используемых юридических категорий. Через такие юридические понятия как вина, правонарушение, противоправность раскрывается основополагающий институт права - институт юридической ответственности. Среди этих категорий вина занимает особое место.
Для наиболее полного понимания термина вины обратимся к истории вины в отечественном праве.
В древней Руси при помощи юридической ответственности решались задачи удовлетворения пострадавшей стороны и возмещения ущерба. Ответственность по Русской Правде наступает за сам факт нанесения «обиды» так же, как и в доклассовый период. Господствует объективное вменение, что связано со слабым развитием в ту пору общественной и законодательной мысли, которая не шла дальше внешнего явления, не доискивалась до вины, её оттенков и,т.п. Да и особой необходимости в этом не было: для достижения цели возмещения причиненного ущерба вина при ответственности значения не имела. Ответственность наступала при любом причинении вреда, а без его причинения не было и ответственности55.
Функции налоговых органов выполняли русские князья, баскаки (во времена Золотой Орды), откупщики (в основном хорезмские и хивинские купцы), «осьменики» (Киевская Русь), «таможники» и их помощники «мытники»56, «мытари». В Русской Правде не было различия между неуплатой налога и убийством, изнасилованием либо кражей. Все преступления вели за собой обязанность уплаты «виры», соизмеримой с причиненным ущербом. «Вира» рассчитывалась как сумма долга и вознаграждения князю, за расследование. Неуплата установленной «виры» являлась достаточным основанием для физического воздействия на личность виновного. При неуплате налога на должника налагалось взыскание - «вира», в случае неуплаты которой должник наказывался физически. В то время еще не существовало четко прописанных законов и указов, их заменял установившийся неизменный обычай, устанавливающий своеобразные методы ответственности. Должника «...били палками в течение известного срока, каждый день — случалось, что забивали и насмерть» , а известный публицист Иван Семенович Пересветов советовал в помещениях складов прибивать к стенам кожу бывших кладовщиков, допустивших недостачу и неведение го должных бумаг для предупреждения вновь принятых на работу .
Так, в феодальном государстве зарождались достаточно примитивные формы института юридической ответственности. А в последнем примере и примитивные формы института профилактики правонарушений.
Одновременно с этим в законодательстве XI-XVII веков возросла роль государственных интересов. В Судебнике 1497 года было установлено, что если у «лихого человека» не хватит имущества для удовлетворения потерпевшего, то он все же не выдается ему «на отработки», а должен быть казнен59. Таким образом, государство приобретало все большую власть над обществом, приоритеты сдвинулись с защиты потерпевшей стороны (частных лиц) на защиту общественно-государственных интересов и государственной власти.
В Соборном Уложении 1649 года был закреплен принцип неравной ответственности в зависимости от сословной принадлежности, как виновной, так и пострадавшей стороны. Мера ответственности при этом за одинаковые преступления была различной, за что крестьянина или мещанина вешали, за то боярского сына сажали в темницу или секли батогами60. Этот же принцип распространялся и на налогообложение: иноземцы и дворяне были освобождены от уплаты налогов \ Русский историк В.О. Ключевский, описывая указанный исторический период, отмечал, что правительство жестоко контролировало порядок уплаты и объем налоговых поступлений в казну, «поручая таможенные сборы и продажу вина верным головам и целовальникам, которых обязаны были выбирать для того, из своей среды местные тягловые обыватели, а недоборы взыскивались с выборных или самих избирателей, если последние недоглядели и вовремя не донесли о воровстве или нерадении первых»62.
Вместе с тем в Уложении содержались прогрессивные изменения, которые впервые в российском законодательстве закрепили индивидуализацию ответственности за общественно опасные посягательства. Это правило распространялось даже на государственные преступления, в отношении которых дольше всего сохранялся принцип коллективной ответственности, который, прежде всего, затрагивал родственников виновного.
Развитие теоретических положений по вопросам виновности было обусловлено провозглашением начал индивидуальной ответственности в Российском законодательстве. Уложение 1649 года различало неумышленное, умышленное и случайное совершение деяния (прямой и косвенный умысел), в зависимости от чего дифференцировалась ответственность за содеянное правонарушение (статья 198 глава X; глава XXII и др.)63- Впервые в отечественном законодательстве были прописаны нормы освобождения от ответственности, например, в случае самообороны хозяина дома, на который совершено нападение. Также Уложение содержало нормы, карающие самосуд. Подобные нормы в достаточной мере отвечали уровню развития правосознания общества, все большее значение уделялось защите общечеловеческих ценностей: жизни, здоровья, чести и достоинства граждан.
В целях усиления контроля над поступлением сборов и пошлин в казну в 1654 году был учрежден Приказ счетных дел. При этом необходимо отметить, что индивидуализация налоговой обязанности, а, следовательно, и ответственности произошла лишь во время правления Петра I. По инициативе «прибыльщиков», пришедших на смену «мытарям», в 1724 году произошло коренное изменение системы налогообложения: переход от подворного налогообложения к подушной подати (распространялась на мужское население).- При Петре I законодательное закрепление получили нормы ответственности за деяния, наносящие вред и убыток государству, хотя бы они не были предусмотрены законом.
По мнению члена-корреспондента Академии наук СССР М.С. Строговича, основы современной презумпции невиновности впервые были изложены в историческом источнике права - Уставе воинском Петра I. Данная презумпция отражена в положении: «лучше 10 виновных освободить, нежели одного невиновного к смерти приговорить»64.
Воинский Устав Петра I 1715 года впервые в российском праве сформировал важное условие юридической ответственности — учет психического состояния привлекаемого к ответственности лица. В отношении «умалишенных» стало применяться более легкое наказание или полное освобождение их от ответственности и наказания (арт. 195)65 в зависимости от совершенного преступления.
Проблемы безвиновной ответственности налогообязанных лиц
Установление субъективного содержания налоговых правонарушений имеет важнейшее значение при их квалификации. Как известно, такое содержание может быть раскрыто путем установления вины, цели и мотива.
Субъективная сторона налоговых правонарушений изначально привлекала внимание специалистов203. В литературе по налоговому праву она определяется как совокупность признаков, характеризующих психическое отношение лица к содеянному в налоговой сфере204. В её основе лежит вина налогоплательщика (физического лица или организации), наличие которой до недавнего времени было не обязательным и даже не учитывалось в суде.
До вступления в силу НК РФ205 общие принципы построения налоговой системы в Российской Федерации, налоги, сборы, пошлины и другие платежи, а также права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов определялись в соответствии с Законом об основах налоговой системы в Российской Федерации от 27 декабря 1991 года № 2118-1. Указанный закон не содержал в своем тексте ни понятия вины, ни понятия умысла либо неосторожности.
Судебная система также не считала вину обязательным условием привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Так, в пункте 1 письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10 марта 1994 года № ОЩ-7/ОП-142 признается, что «ответственность за нарушение налогового законодательства, предусмотренная статьей 13 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», применяется без учета наличия вины налогоплательщика. Поэтому в плане применения этой ответственности понятия «сокрытие» и «занижение» объектов налогообложения являются равнозначными». Отметим, что нормы права различных государств в различные исторические периоды содержали в себе разные подходы к вопросу о том, при наличии каких условий возможно возложение ответственности. Так и отношение к юридической ответственности без учета вины было различным. Ответственность без вины206 наиболее известна в рамках концепции причинения. Считается, что данная концепция своё наибольшее распространение имела в период до классического римского частного права, поскольку не существовало самого понятия о вине. Сущность её заключается в том, что наличие причинной связи между действием лица и причинением вреда является достаточным основанием наступления ответственности данного лица.
Начиная с классического римского- частного права, за редким исключением, вина приобрела значение обязательного условия наступления ответственности. Однако трактовка вины в соответствии с классическим римским частным правом отличается от трактовки, принятой в современном отечественном уголовном праве и более соответствует вине за нарушение договорных обязательств, характерной для гражданского права. В положениях римского частного права речь идет об абстрактной вине , под которой подразумевается нарушение необходимой заботливости, нормированной поведением добропорядочного контрагента и конкретной вине208, под которой подразумевается нарушение заботливости, проявляемой в своих личных делах .
С начала XX века в странах Европы значение вины, как обязательного условия юридической ответственности, стало уменьшаться за счет расширения перечня случаев, в которых вина не признавалась основанием юридической ответственности. Обоснованию ответственности без учета вины были посвящены научные труды учёных - юристов того времени. Так, в 1914 году в г. Санкт - Петербурге был опубликован труд известного немецкого юриста К. Адлера «Ответственность без вины в гражданском и уголовном праве»210.
В современной России наибольшее распространение ответственность без учета вины обрела в науке гражданского права. Непосредственное влияние на этот процесс было оказано со стороны международного права. Регулирование, касающееся содержания и бремени доказывания вины субъектов отношений, связанных с международным обменом товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, содержится в ряде международно-правовых актов, признанных Российской Федерацией и являющихся в соответствии с положениями части 4 статьи 15 Конституции РФ составной частью российской правовой системы.
Признак вины как элемент составов налоговых правонарушений
Вина субъекта является обязательным элементом состава налогового правонарушения. Как было указано ранее, НК РФ не содержит определения вины, а лишь выделяет две формы вины правонарушителя - умысел и неосторожность.
Возможные формы вины в праве и их признаки были подробно рассмотрены нами в четвертом параграфе первой главы. Поэтому в данном параграфе рассмотрим лишь особенности форм вины, присущие налоговому праву, поскольку они имеют существенное значение для исследования ввиду отсутствия законодательного определения вины.
Анализируя настойчивое нежелание законодателя определения в законе понятия вины, невольно вспоминаются статьи юристов первой половины прошлого века, в которых излагалось позиция, в соответствии с которой вина сама по себе не существует - есть только умысел и неосторожность . Хотя возможно отсутствие определения вины в праве обусловлено именно тем, что в научных кругах нет единства в подходе к определению вины. На примере Испании мы наблюдаем, что в тех случаях, когда испанским криминалистам не удается прийти к единству в трактовке тех или иных проблем, законодатель предпочитает отказаться от их регулирования в кодексе .
Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своего деяния и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий такого деяния .
Осознание противоправности означает осведомленность лица о том, что деяния, которые оно совершает, нарушают налоговое законодательство и запрещены им под страхом ответственности. По нашему убеждению, страх ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является ОТО слабым . фактором, сдерживающим налоговые правонарушения . Правонарушитель, действующий умышленно, может активно желать наступления вредных последствий, а может игнорировать их, сознательно предполагая при этом их наступление.
По нашему мнению, буквальный анализ пункта 2 статьи 110 НК РФ позволяет считать, что законодатель, в отличие от уголовного и административного права, не считает умышленным налоговое правонарушение в случае, если лицо его совершившее осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), но относилось к ним безразлично240. Подобное действие (бездействие) по определению нельзя отнести и к неосторожной форме вины241. Получается, что лицо, относящееся безразлично к нарушению им норм налогового права, в соответствии со статьей 106 НК РФ не подлежит налоговой ответственности242, так как в соответствии с пунктом 1 статьи ПО того же кодекса считается невиновным? Данное утверждение абсурдно, но соответствует налоговому законодательству. По нашему мнению, данное упущение законодателя должно быть исправлено внесением соответствующей поправки в пункт 2 статьи ПО НКРФ.
Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своего деяния либо вредный характер наступивших последствий, хотя должно было и могло это осознавать243. Ему надлежит действовать ответственно, опираясь на нормы права, всесторонне анализировать свое поведение, при принятии решения учитывать возможные последствия своих действий (бездействия). Поэтому незнание установленных законом обязанностей, небрежное к ним отношение, отсутствие должной предусмотрительности в соответствии с НК РФ не может служить оправданием неправомерных действий (бездействия).
Однако большинство составов налоговых правонарушений сформулированы без указания на какую-либо конкретную форму вины. Поэтому, как правило, для квалификации налогового правонарушения не имеет значения, совершалось оно умышленно или неосторожно.
Так, например, налогоплательщик может не подавать заявление о постановке на учет в налоговом органе по разным причинам: -может знать об этой обязанности и при этом не желать попадать в поле зрения налоговых органов, чтобы в будущем не платить налоги; -может знать об этой обязанности, но относится к ней безразлично или игнорировать её, считая несущественной, не имеющей значения, пока он фактически не ведет предпринимательской деятельности; -может вообще не знать о существовании у него этой обязанности.
Несмотря на различное отношение налогоплательщика к указанному бездействию, в данной ситуации налицо признаки состава правонарушения, предусмотренного статьёй 116 НК РФ, не предусматривающей дифференциацию ответственности в зависимости от формы вины. Отметим, что форма вины в налоговом праве не является существенным критерием при дифференциации налоговой ответственности. К этому выводу можно прийти на основании того, что только пункт 3 статьи 122 НК РФ244 выделяет умысел в качестве необходимого условия привлечения лица к налоговой ответственности. Неосторожная форма вины может быть учтена лишь в качестве обстоятельства, смягчающего налоговую ответственность.
О несущественности деления вины на умышленную и неосторожную в налоговом праве свидетельствует следующий единственным и исключительным обстоятельством, отягчающим налоговую ответственность в налоговом праве признается рецидив245. Следовательно, наличие у нарушителя умысла на совершение налогового правонарушения не может быть учтено в качестве обстоятельства, отягчающего налоговую ответственность.
