Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Институционально-правовой механизм досудебного рассмотрения налоговых споров 15
1. Понятие и основные элементы институционально-правового механизма рассмотрения налоговых споров 15
2. Досудебное рассмотрение налоговых споров, касающихся исчисления налога .36
3. Досудебное рассмотрение налоговых споров, касающихся взыскания налога 57
Глава 2. Институционально-правовой механизм судебного рассмотрения налоговых споров 72
1. Судебное рассмотрение налоговых споров, касающихся исчисления налога 72
2. Судебное рассмотрение налоговых споров, касающихся взыскания налога 113
Глава 3. Правовые основы взаимодействия судов Франции и европейских наднациональных судебных органов при рассмотрении налоговых споров 139
1. Взаимодействие судов Франции и Суда Европейских сообществ при рассмотрении налоговых споров 139
2. Применение Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод при рассмотрении налоговых споров во Франции 171
Заключение 185
Список литературы 193
Список сокращений 213
- Понятие и основные элементы институционально-правового механизма рассмотрения налоговых споров
- Судебное рассмотрение налоговых споров, касающихся исчисления налога
- Взаимодействие судов Франции и Суда Европейских сообществ при рассмотрении налоговых споров
- Применение Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод при рассмотрении налоговых споров во Франции
Введение к работе
Актуальность выбранной темы обусловлена необходимостью повышения эффективности механизма рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации. В настоящее время в России большинство налоговых споров разрешается в судебном порядке. В публикациях, посвященных данной теме, указывается на значительный рост рассматриваемых судами дел о налогах и как следствие этого - высокую степень перегруженности судов. Данная ситуация требует изменений и в частности углубления специализации судей, рассматривающих налоговые споры, а также создания механизма, побуждающего налоговые органы и налогоплательщиков обращаться к процедуре досудебного урегулирования налоговых споров.
В настоящий момент в Российской Федерации досудебное урегулирование налоговых споров не является обязательным. Однако в ряде публикаций, комментирующих предлагаемые изменения в Налоговом кодексе РФ, указывается на вероятность придания в ближайшем будущем процедуре досудебного урегулирования налогового спора обязательного характера. В российской науке налогового права наряду с указанием на положительные черты введения обязательного досудебного рассмотрения налоговых споров, данная процедура подвергается и обширной критике, в частности, указывается на большой риск принятия правовых норм, не только не решающих проблем досудебного урегулирования налоговых споров, но и способных привести к существенному ухудшению налогового администрирования. При разработке данных норм полезно учитывать опыт зарубежных стран, большинство из которых уже давно используют механизм обязательного предварительного обжалования решения налогового органа в административном порядке. Поэтому, опыт Франции, где механизм обязательного досудебного рассмотрения налогового спора подробно урегулирован нормативно-правовыми актами и подтвержден судебной практикой, просто необходимо использовать при разработке норм, направленных на улучшение налогового администрирования и повышение эффективности рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации.
Важнейшим направлением совершенствования механизма рассмотрения налоговых споров является создание в РФ системы административных судов и наделение их соответствующей компетенцией. Тем более что возможность создания системы административных судов в России предусмотрена Конституцией РФ и Федеральным конституционным законом «О судебной системе Российской Федерации». Эффективная реализация данной идеи невозможна без обращения к опыту других стран, в частности к опыту Франции, т.к. именно во Франции более двухсот лет назад и возник институт административной юстиции, получивший в дальнейшем широкое развитие в странах Западной Европы. Изучение опыта построения системы административных судов во Франции, анализ действующих во французском праве процессуальных норм, регулирующих рассмотрение налоговых споров, представляется чрезвычайно полезным для российского законодателя. В то же время, подробное нормативное урегулирование всех аспектов разрешения налоговых споров во Франции, а также обширная судебная практика, несомненно, должны помочь при разработке процессуальных норм рассмотрения налоговых споров независимо от перспектив создания системы административных судов, так как данный опыт может быть применен и в случае создания специализированных налоговых судов, и в рамках действующего в настоящий момент порядка разрешения налоговых споров, позволив совершенствовать уже действующие процессуальные нормы и избежать ненужных ошибок при разработке новых.
Большой интерес для создания эффективного механизма рассмотрения налоговых споров в России представляет опыт применения права ЕС. В настоящий момент на долю государств Европейского Союза приходится более половины внешнеторгового товарооборота России. Взаимоотношения с ЕС составляют важнейшее направление внешней политики России и имеют правовую основу в виде Соглашения о партнерстве и сотрудничестве 1994 года, которое исходит из необходимости сближения российского законодательства с законодательством ЕС. Без знания европейского опыта, aquis communautaire и практики его применения в государствах-членах ЕС, решение этой задачи невозможно. Еще одним важным направлением сотрудничества России и европейских государств, определяющим актуальность научных исследований европейского права, является участие Российской Федерации в деятельности Совета Европы. После вступления России в Совет Европы и ратификации Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод, фактически все ее принципы и нормы стали составной частью российского законодательства, регулирующего судопроизводство. Пленум Верховного Суда РФ обращает внимание судов на необходимость следования общим принципам и началам, нашедшим свое закрепление в Европейской конвенции о правах человека. Однако для правильного понимания положений Конвенции необходимо всестороннее знание судебной практики Европейского суда по правам человека, а также опыта национальных судов, в том числе судов Франции, столкнувшихся с применением ее положений.
Степень разработанности проблемы. В российской правовой литературе механизм рассмотрения налоговых споров во Франции остается практически не исследованным. Лишь отдельные аспекты данного вопроса, касающиеся в основном судебной системы и некоторых процессуальных правил рассмотрения споров административными или общими судами Франции можно встретить в работах по административному и гражданскому праву зарубежных стран1. Необходимо отметить, что с момента опубликования многих работ, касающихся функционирования административных и судебных органов Франции, в законодательство были внесены значительные изменения. Более того, рассмотрение налоговых споров во Франции происходит с применением особенных процедур, отличающихся от применяемых судами общих правил, и пока не нашедших отражение в исследованиях отечественных авторов. Несмотря на наличие работ, посвященных налоговому праву зарубежных стран, рассматривающих в том числе вопросы налогового администрирования и судопроизводства , французский опыт досудебного и судебного рассмотрения налоговых споров в них практически не исследован. Без внимания остается и вопрос о возможности применения французского опыта при совершенствовании механизма рассмотрения налоговых споров в России.
Несмотря на подробный анализ в отечественной литературе европейского права3, в том числе европейского налогового права4, практики Суда Европейских Сообществ5 и Европейского суда по правам человека6, проблемам воздействия Суда ЕС на развитие налогового процессуального законодательства государств-членов Европейского Союза было уделено недостаточное внимание. В определенном смысле исключением в этом отношении является кандидатская диссертация И. А. Гончаренко7.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие по поводу разрешения налоговых споров во Франции.
Предмет исследования - французское законодательство, регулирующее рассмотрение налоговых споров, правоприменительная практика судебных и финансовых органов Франции, нормативно-правовые акты ЕС, решения Суда ЕС и Европейского суда по правам человека, а также регулирующие аналогичные отношения нормы отечественного законодательства и соответствующая судебная практика российских судов.
Целью работы является исследование институционально-правового механизма рассмотрения налоговых споров во Франции и выработка рекомендаций по использованию французского опыта при создании эффективного механизма рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации.
Для достижения цели диссертационного исследования автором были поставлены следующие основные задачи:
- определить понятие институционально-правового механизма рассмотрения налоговых споров, проводя анализ соответствующего законодательства и правоприменительной практики Франции;
- определить понятие и дать классификацию налоговых споров во Франции;
- определить особенности разрешения различных видов налоговых споров на разных этапах их рассмотрения;
- определить правовые основы деятельности и организационную структуру административных органов и судебных учреждений Франции, рассматривающих налоговые споры;
- определить правовые основы взаимодействия судов Франции и европейских наднациональных судебных органов при рассмотрении налоговых споров;
- определить позицию Суда ЕС относительно пределов процессуальной автономии государств-членов ЕС при рассмотрении национальными судами налоговых споров, связанных с нарушением норм права ЕС;
- определить степень влияния и механизм воздействия Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод на порядок рассмотрения налоговых споров во Франции;
- выработать предложения по использованию опыта Франции для повышения эффективности механизма рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации.
Нормативную основу исследования составили законодательные акты Франции, регулирующие вопросы рассмотрения налоговых споров, соответствующие положения Договора о Европейском сообществе, Договора об учреждении Конституции для Европы, Европейской Конвенции о защите прав человека и основных свобод, практика судебных органов Франции, Суда ЕС и Европейского суда по правам человека. В качестве основного правового источника, регулирующего разрешение налоговых споров во Франции, рассматривается Книга налоговых процедур, являющаяся дополнением к Общему кодексу законов о налогах. Анализируются процессуальные нормы, применяемые при разрешении налоговых споров в судах Франции, содержащиеся в Кодексе административной юстиции, Новом гражданском процессуальном кодексе, Кодексе законов о судоустройстве. Практически по всем основным вопросам в диссертации, с целью проведения сравнительного анализа и выработки рекомендаций, использован российский опыт нормативно-правового регулирования рассмотрения налоговых споров.
Теоретическую основу работы составляют посвященные рассматриваемой теме работы отечественных и зарубежных авторов. При написании диссертации использовались исследования в области общей теории права, представленные работами С. С. Алексеева, В. В. Лазарева, Е. Г. Лукьяновой, А. В. Малько, В. С. Нерсесянца, В. Н. Протасова, Т. Н. Радько, В. М. Сырых, В. Н. Хропанюка8. Автором были использованы исследования в области административного права, представленные работами А. П. Алехина, Д. Н. Бахраха, И. И. Веремеенко, А. А. Демина, А. Б. Зеленцова, Ю. М. Козлова, Г. И. Никерова, Н. Г. Салищевой, Ю. Н. Старилова, Ю. А. Тихомирова, Н. Ю. Хаманевой9. Финансово-правовые отношения в рамках диссертационного исследования анализировались автором на основе работ Н. М. Артемова, Е. М. Ашмариной, А. В. Брызгалина, О. Н. Горбуновой, Е. Ю. Грачевой, М. В. Карасевой, М. В. Кустовой, И. И. Кучерова, М. Ф. Ивлиевой, О. А. Ногиной, С. Г. Пепеляева, Г. В. Петровой, Э. Д. Соколовой, Н. И. Химичевой, Н. А. Шевелевой и др10. Исследованы работы С. В. Боботова, И. А. Гончаренко, Н. Г. Елисеева, С. Ю. Кашкина, В. Г. Князева, А. Н. Козырина, Г. П. Толстопятенко, Б. Н. Топорнина, Н. Н. Тютюрюкова, Д. Г. Черника, М. А. Штатиной, Л. М. Энтина, М. Л. Энтина, посвященные опыту зарубежных стран и опыту Европейских сообществ11. При исследовании механизма рассмотрения налоговых споров во Франции и ЕС автор обращался к работам известных зарубежных авторов Ф. Борра (Philippe Borras), Г. Брэбана, Ж. Веделя, Ж.-М. Коммуньера (Jean-Michel Communier), Ж. Латиля (Georges Latil), Ф. Пиле (Francois Pillet), Д. Ришера (Daniel Richer), П. Филипа (Patrick Philip), Т. К. Хартли, Ж. Шо (Jo Shaw) и др12.
Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные (системно-структурный, единство логического и исторического) и специальные (сравнительно-правовой, технико-юридический) методы исследования. Использование различных методов в совокупности позволяет провести объективный анализ механизма рассмотрения налоговых споров во Франции.
Научная новизна диссертационной работы состоит в том, что проведенное в ее рамках исследование представляет собой первый опыт системного изучения механизма рассмотрения налоговых споров во Франции, в рамках которого:
- было определено понятие институционально-правового механизма разрешения налоговых споров, исходя из которого было проанализировано соответствующее законодательство и правоприменительная практика Франции;
- на основе анализа законодательства Франции было дано определение налоговых споров, приведена их классификация, выявлена специфика досудебного и судебного рассмотрения налоговых споров в зависимости от их вида;
- впервые исследован круг источников, регулирующих разрешение налоговых споров во Франции, обширная судебная практика, а также правовые основы взаимодействия судов Франции и европейских наднациональных судебных органов при рассмотрении налоговых споров;
- было проведено исследование компетенции государственных органов и различных категорий судебных учреждений Франции при рассмотрении ими налоговых споров, дана характеристика организационной структуре компетентных государственных органов и учреждений, выявлены особенности процедуры рассмотрения налоговых споров каждым из рассматриваемых учреждений;
- предпринята попытка обобщения наиболее значимого для России, с точки зрения автора, опыта функционирования механизма рассмотрения налоговых споров во Франции и сделаны практические предложения по его использованию.
В результате проведенного исследования разработаны следующие новые и содержащие элементы новизны положения, которые выносятся на защиту:
1. Улучшение налогового администрирования невозможно без принятия правовых норм, создающих механизм, побуждающий налогоплательщиков и налоговые органы использовать процедуру досудебного урегулирования налоговых споров, так как большое количество обращений налогоплательщиков в судебные органы неизбежно приводит к их перегруженности, а, следовательно, снижает уровень доступности судебной защиты и качество принимаемых судами решений.
2. Анализ опыта Франции, использующей механизм обязательного предварительного обжалования решения налогового органа в административном порядке, показывает целесообразность закрепления за налогоплательщиком права на отсрочку платежа оспариваемых налогов на время рассмотрения жалобы, при условии предоставления им гарантий в обеспечение уплаты платежа. Расходы, связанные с предоставлением гарантий, которые суммируются с суммой оспоренных налогов и штрафов, а также процентов по ним удерживают налогоплательщика от использования механизма отсрочки лишь для затягивания процесса.
3. Рассмотрение налоговых споров во Франции отнесено к компетенции судов общей юрисдикции и административных судов. Анализ законодательства и судебной практики позволяет утверждать, что несмотря на различие процедур в основу судопроизводства и в первом и во втором случае положены общие начала, в большей мере свойственные административным судам. Практика рассмотрения налоговых споров тяготеет к административным процедурам. И этот опыт, несомненно, должен быть использован для повышения эффективности защиты прав налогоплательщиков в Российской Федерации.
4. Анализ правоприменительной практики показывает, что отсутствие устных прений и неучастие адвоката в процессе при разрешении налоговых споров не делают административную юстицию менее эффективной нежели рассмотрение споров в рамках гражданского судопроизводства. Более того, преимущественно письменный характер административного процесса позволяет уменьшить влияние эмоционально-психологического фактора в налоговом споре, и более эффективно доказывать правоту своей точки зрения письменными документами.
5. Анализ судебной практики позволяет утверждать, что правила, сформулированные высшими судебными органами, активно восполняют пробелы процессуального законодательства и со временем становятся его частью. Например, норма, устанавливающая, что письменные возражения ответчика должны быть доведены до противной стороны лишь в том случае, когда они содержат новые доводы, была сформулирована практикой административных судов и лишь после этого стала положением статьи Кодекса административной юстиции.
6. Повышение эффективности механизма рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации невозможно без развития и углубления специализации судей, рассматривающих налоговые споры. Данная задача может быть решена посредством создания в РФ системы административных судов и наделения их компетенцией по рассмотрению налоговых споров. При ее решении необходимо использовать зарубежный опыт, в частности, опыт построения системы административных судов во Франции, действующие процессуальные нормы, а также обширную судебную практику.
7. Закрепив право государств самим устанавливать процессуальные нормы, регулирующие возврат сумм налогов, взысканных в нарушение норм права ЕС, Европейский Суд определил пределы их процессуальной автономии, заключающиеся в соблюдении принципов эффективности и эквивалентности. Однако в процессе анализа законодательства и судебной практики ЕС было установлено, что полный возврат сумм данных налогов не является абсолютным правилом. Право ЕС не запрещает отказывать в возмещении соответствующих сумм на основании истечения срока подачи исков, а также не требует возмещения тех сумм налогов, которые были включены в цену товара и таким образом переложены на покупателей.
8. В институционально-правовом механизме рассмотрения налоговых споров Франции происходят заметные изменения под влиянием наднациональных судебных органов. Это проявляется, прежде всего, в активном воздействии Суда ЕС на правотворческую и правоприменительную деятельность государственных органов и влечет за собой изменение судебной практики и законодательства.
Научно-практическая значимость диссертационного исследования определяется новизной рассматриваемой научной проблемы и ориентированностью работы на совершенствование механизма разрешения налоговых споров в Российской Федерации. Сформулированные автором выводы и предложения могут быть использованы в правотворческой, научной и педагогической деятельности. Диссертационное исследование вводит в научный оборот обширный нормативно-правовой материал, а содержащийся в работе библиографический обзор может послужить основой дальнейших научных исследований зарубежного опыта разрешения налоговых споров.
Апробация результатов исследования: Результаты диссертационного исследования нашли свое отражение в двух научных публикациях автора, а также были использованы в учебном процессе при проведении занятий на международно-правовом факультете МГИМО (У) МИД России по административному и финансовому праву зарубежных стран.
Понятие и основные элементы институционально-правового механизма рассмотрения налоговых споров
Согласно Новейшему словарю иностранных слов и выражений под механизмом (др.-греч.) понимается: 1) система, в которой движение одного или нескольких ведущих тел преобразуется в требуемые движения остальных тел; 2) совокупность промежуточных состояний и процессов, из которых складывается явление в целом; 3) внутреннее устройство или строение чего-либо1 .
Первоначально идею механизма воздействия права на общественные отношения выдвинул Н. Г. Александров в работе «Право и законность в период развернутого строительства коммунизма», где им был сделан набросок основных направлений правового воздействия на условия общественной жизни . Теоретические обобщения по данной проблеме в этот период были также проведены Л. С. Явичем и В. М. Горшеневым15. Определенный вклад в разработку вопросов механизма правового регулирования внесли П. Е. Недбайло, А. С. Пиголкин, М. П. Лебедев, Н. И. Матузов и ряд других ученых-юристов.
Наиболее подробное определение понятия механизма правового регулирования можно найти в работах С. С. Алексеева, где он характеризует данный механизм как взятую в единстве систему правовых средств, при помощи которой обеспечивается результативное правовое воздействие на общественные отношения1 . Большинство юристов рассматривают механизм правового регулирования так же, как и С. С. Алексеев. Так, В. Н. Хропанюк определяет механизм правового регулирования как систему правовых средств, с помощью которых осуществляется упорядоченность общественных отношений17. А. В. Малько под механизмом правового регулирования понимает систему правовых средств, организованных наиболее последовательным образом в целях преодоления препятствий, стоящих на пути удовлетворения интересов субъектов права18.
В работе «Механизм правового регулирования в социалистическом государстве» С. С. Алексеев подчеркивал, что категория «механизм правового регулирования» выработана в теории для отображения момента движения, функционирования правовой формы19. Ценность понятия механизма правового регулирования С. С. Алексеев видит в том, что оно позволяет не только собрать вместе явления правовой действительности и обрисовать их как целостность, но и представить их в работающем, системно-динамическом виде . Т. Н. Радько указывает, что категория механизма правового регулирования дает возможность видеть определенную систему взаимосвязанных элементов, осуществляющих правовую регламентацию общественных отношений, именно систему определенных свойств и элементов, действующих непрерывно и взаимосвязано21.
С. С. Алексеев считает, что исходным пунктом при анализе механизма правового регулирования является выделение основных его элементов, которое позволяет выяснить главные специфические функции, выполняемые средствами правового воздействия, их роли в процессе правового регулирования, их определяющие структурные связи. Данные элементы выделяются С. С. Алексеевым исходя из стадий, на которые распадается длящийся процесс правового регулирования. Выделяются три главные стадии процесса правового регулирования: а) стадия формирования и действия юридических норм; б) стадия возникновения прав и обязанностей (правоотношений); в) стадия реализации прав и обязанностей, а также факультативная стадия применения права. На стадии формирования и действия юридических норм введенные в правовую систему нормы общим образом регламентируют, направляют поведение участников общественных отношений, устанавливают для них тот или иной правовой режим. Юридические нормы представляют собой основу, исходную юридическую базу регулирования. Стадия возникновения прав и обязанностей (правоотношений) характеризуется тем, что на основе юридических норм при наличии предусмотренных обстоятельств (юридических фактов) у конкретных субъектов возникают права и обязанности - индивидуализированные меры поведения. На стадии реализации прав и обязанностей программы поведения, которые заложены в юридических нормах и затем выражены в конкретных мерах поведения для данных субъектов (в правах и обязанностях), воплощаются в жизнь, осуществляются в фактическом поведении участников общественных отношений. Факультативная стадия применения права может либо предшествовать возникновению правоотношений, либо быть призванной обеспечить их реализацию. Данная стадия характеризуется тем, что компетентный властный орган (прежде всего суд) издает властный индивидуальный акт.
Таким образом, С. С. Алексеев выделяет три основных элемента (звена) в механизме правового регулирования: юридические нормы, правовые отношения и акты реализации прав и обязанностей, в то время как акты применения права признаются им факультативным элементом механизма . Однако, наряду с выделением главных элементов механизма правового регулирования С. С. Алексеев также указывает на примыкающие к ним другие элементы и, как следствие, образование подсистемы, в рамках которой правовые явления функционируют в единстве и взаимосвязи. Так, например, на стадии возникновения прав и обязанностей вместе с правоотношениями целостную подсистему образуют юридические факты и правосубъектность.
Такое представление структуры механизма правового регулирования широко распространено, но не является единственным, существуют другие точки зрения на проблему.
Судебное рассмотрение налоговых споров, касающихся исчисления налога
Разрешение налоговых споров во Франции отнесено к компетенции существующих в ней двух ветвей судебной власти: судов общей юрисдикции и административных судов. Необходимо заметить, что разграничение подсудности того или иного спора во Франции может осуществляться только на уровне закона. Ст. 34 Конституции Франции 1958 г. содержит положения, согласно которым правила, касающиеся гражданских прав и основных гарантий, предоставленных гражданам для пользования ими публичными свободами, устанавливаются законом138. Именно к таким гарантиям были отнесены правила распределения подсудности. Государственный совет и Суд по спорам о подсудности (фран. - Tribunal des conflits) указали, что право устанавливать пределы компетенции общих и административных судов принадлежит только законодателю139.
Разделение полномочий по разрешению налоговых споров между общими и административными судами существует уже более двух столетий . Причем такое разделение полномочий касается не только споров об исчислении, но и всех других споров, касающихся налоговых отношений, в том числе споров о взыскании налогов, при рассмотрении которых выбор компетентного суда основан на сочетании критерия вида налога с критерием мотива возражения.
Для определения компетентного судебного учреждения для рассмотрения налогового спора ст. L 199 Книги налоговых процедур проводит различие между двумя группами налоговых платежей: первая состоит из прямых налогов (фраи. - impots directs), налогов с оборота (фран. - taxes sur le chiffre d affaires) и близких им по своей природе налогов и сборов (фран. - taxes assimilees), а вторая из регистрационных сборов (фран. - droits d enregistrement), сборов за публикацию объявлений о сделках с недвижимым имуществом (фран. - taxe de publicite fonciere), госпошлины/гербового сбора (фран. - droits de timbre), косвенных налогов (фран. - contributions indirectes) и близких им по своей природе налогов и сборов (фран. - taxes assimilees).
Согласно ч. 1 ст. L 199 КНП, если принятые администрацией решения по жалобам налогоплательщиков, касающихся прямых налогов и налогов с оборота или близких им по своей природе налогов и сборов, а также по спорам об установлении абонементных платежей {фран. - fixation du montant des abonnements), предусмотренных ст. 1700 Общего кодекса законов о налогах для учреждений, уплачивающих налог на развлечения (фран. - impot sur les spectacles), не удовлетворяют заинтересованных лиц, они могут быть рассмотрены в административных судах14 .
В настоящее время также действуют и другие законы, определяющие административный суд как место разрешения споров, касающихся налоговых платежей, которые никак не оговорены в Общем кодексе законов о налогах или оговорены в нем частично. Например, речь идет о местном налоге на оборудование (фран. - taxe locale d equipement) , о региональном налоге на природные зоны, требующие особого внимания (фран. - taxe departementale sur les espaces naturels sensibles) , о платежах за превышение установленного законом верхнего предела плотности застройки (фран. - versement pour depassement du plafond legal de densite) , о налоге на создание в регионе Иль-де-Франс офисов или помещений для научно-исследовательской работы (фран. - redevance pour creation de bureaux ou de locaux de recherche en region d lle-de-France)]45 и ряде других налогов.
На основании ч. 2 ст. L 199 Книги налоговых процедур споры по поводу регистрационных сборов, сбора за помещение объявлений о сделках с земельными участками, государственной пошлины/гербового сбора, косвенных налогов и близких им по своей природе налогов и сборов рассматриваются судом большой инстанции (фран. - Tribunal de grande instance)4 . К компетенции общих судов также были отнесены споры по поводу налогов на состояние (фран. - impots sur la fortune)147, на алкогольные напитки (фран. -droits sur les alcools)148, на электричество (фран. - taxe sur Г electricite)149 и ряда других налогов.
Однако, к сожалению, законы не всегда точно определяют компетенцию той или иной ветви судебной власти. Как следствие, на стыке двух ветвей судебной системы был создан Суд по спорам о подсудности (фран. - Tribunal des conflits), разрешающий споры о подсудности между общими и административными судами. Компетенцию Суда по спорам о подсудности составляет разрешение позитивного (фран. - conflit positij) и негативного {фран. - conflit negatij) конфликтов.
К Суду по спорам о подсудности можно апеллировать путем процедуры позитивных пререканий для разрешения спора, когда тот или иной общий суд считает себя компетентным в разрешении вопроса, который администрация не относит к его юрисдикции. Практически во всех случаях отсутствие такой компетенции связано с отнесением данного спора к компетенции административных судов, однако оно может также быть связано с компетенцией в данном споре одного лишь Конституционного совета {фран. -Conseil constitutionnel) или с отсутствием компетентного для рассмотрения данного спора судебного учреждения во Франции вообще.
Например, суд большой инстанции рассматривает спор, касающийся налогов на сделки об отчуждении имущества {фран. - droits de mutation) и одновременно НДС, подлежащему уплате в результате той же самой сделки, в связи с чем префект представляет мотивированное заявление о неподсудности такого спора данному суду {фран. - declinatoire de competence motive). Это заявление может быть представлено на любом этапе судебного разбирательства. Получив заявление о неподсудности ему дела, суд обязан принять по этому поводу постановление. Если суд отклоняет заявление, он должен воздержаться от принятия решений по данному делу в течение 15 дней. Если, несмотря на то, что заявление о неподсудности было отклонено, префект продолжает настаивать на некомпетентности данного общего суда, он должен вынести мотивированное постановление о конфликте компетенций {фран. -arrete de conflit motive), передаваемое в Суд по спорам о подсудности. Суд по спорам о подсудности может аннулировать постановление о конфликте компетенций, если сочтет его недостаточно мотивированным или принятым незаконно, в результате чего рассмотрение дела может возобновиться в том общем суде, в который первоначально был подан иск. Если, напротив, постановление будет подтверждено по той причине, что спор относится к компетенции административного суда, заинтересованная сторона должна будет обратиться в такой суд в течение двух месяцев, следующих за днем уведомления о принятии постановления Судом по спорам о подсудности150.
Негативный конфликт возникает в том случае, если и административный суд и суд общей юрисдикции, которым последовательно подавался один и тот же иск, признали предмет спора выходящим за пределы их компетенции. В качестве примера можно привести случай, когда административный суд рассматривает иск, касающийся какого либо налога, который, по его мнению, является косвенным (и как следствие относится к компетенции суда общей юрисдикции), несмотря на то, что суд большой инстанции ранее отказался рассматривать данный спор, посчитав, что этот налог является налогом с оборота, споры о котором входят именно в компетенцию административного суда.
Взаимодействие судов Франции и Суда Европейских сообществ при рассмотрении налоговых споров
Право Европейских сообществ образует сердцевину, основное ядро системы европейского права . Его основными характеристиками являются верховенство по отношению к национальным правовым системам государств-членов ЕС, его прямое действие и автоматическая интеграция его норм в национальное право всех государств-членов-ЕС289. Право ЕС обеспечивается юрисдикционной защитой со стороны судебных учреждений ЕС и государств-членов. Его основными источниками являются: нормативно-правовые акты, общие принципы права, решения Суда ЕС и международные договоры290. Среди нормативно-правовых актов принято различать учредительные договоры, подлежащие замене Конституцией ЕС с ее введением в действие, и акты вторичного права, принимаемые на их основе. Важнейшую группу источников образуют учредительные договоры, занимающие высшую ступеньку в их иерархии.
К числу действующих учредительных договоров относятся: Договор об учреждении Европейского объединения угла и стали (ЕОУС) от 18 апреля 1951 года ; Договор об учреждении Европейского экономического сообщества (ЕЭС) и Договор об учреждении Европейского сообщества по атомной энергии (Евратом) от 25 марта 1957 года; Единый европейский акт (ЕЕА) от 17 и 18 апреля 1986 года294; Маастрихтский Договор о Европейском союзе от 7 февраля 1992 года295; Амстердамский договор от 2 октября 1997 года296; Ниццский договор от 26 февраля 2001 года . В качестве учредительных договоров квалифицируются также все соглашения о присоединении к Сообществам и Европейскому Союзу, подписываемые каждым новым государством, вступающим в их состав.
29 октября 2004 года официальными представителями 25 государств-членов ЕС был подписан проект Договора об учреждении Конституции для Европы, который был передан на ратификацию каждому государству-члену в соответствии с его национальными конституционными процедурами, после чего Конституция сможет вступить в силу . К началу 2005 года Договор об учреждении Конституции для Европы, был уже ратифицирован парламентами Венгрии, Литвы и Словении, утвержден на референдуме в Испании. Парламентский способ ратификации избрали еще 12 стран, в 10 странах новая Конституция должна была быть представлена на референдум. Последний референдум планировалось организовать в Великобритании в марте 2006 года. Однако, после отрицательных результатов на референдумах во Франции и Нидерландах, ряд государств-членов решили отложить референдумы на год-полтора, было принято решение о переносе срока ее ратификации с 2006 на 2007 год299. Тем не менее, с момента вступления в силу Конституции все предшествующие учредительные акты, за исключением Договора о Евратоме, утратят свою силу300. Конституцией будет также введена новая система правовых актов вторичного права ЕС. Более того, в соответствии со ст. 1-6 Конституции «Право Союза» Конституция и право, создаваемое институтами Союза, превосходят по своей юридической силе национальное право государств-членов. Тем самым Конституция подтвердила принцип верховенства права ЕС, установленный еще в 1960-х гг. в решениях Суда ЕС, но так и не получивший отражения в действующих на настоящий момент учредительных актах.
Единообразное понимание и применение права ЕС должно было быть обеспечено Судом Европейских сообществ и созданным при нем в 1988 году Судом первой инстанции. Создание Суда первой инстанции было призвано разгрузить Суд ЕС от рассмотрения определенных категорий дел и тем самым улучшить и ускорить процесс судопроизводства. Однако вскоре выяснилось, что принятых мер не достаточно, и Ниццским договором 2001 г. была создана новая, практически трехзвенная судебная система ЕС, которая включает в себя Суд ЕС, Суд первой инстанции и специализированные судебные палаты. Суд ЕС приобрел статус высшего судебного органа ЕС, рассматривающего по первой инстанции ограниченную категорию дел, решение которых имеет существенное значение для обеспечения единства и целостности европейского права. За Судом ЕС были закреплены функции кассационного и конституционного судов, за ним в основном сохранилась преюдициальная юрисдикция. К подсудности Суда первой инстанции была отнесена основная масса дел прямой юрисдикции, он также был наделен функцией кассационного суда по отношению к специализированным судебным палатам, которые, в свою очередь, призваны оказывать ему содействие при рассмотрении некоторых дел, выделенных в особую категорию .
Конституция Европейского Союза также предусматривает реформу судебной системы. Новой судебной системе посвящена ст. 1-29 Конституции. Согласно пункту первому данной статьи устанавливается трехзвенная судебная система нового Европейского Союза, которая включает в себя Суд Европейского Союза, Суд общей юрисдикции и специализированные суды. Конституция вносит изменения в порядок формирования и юрисдикцию судебных учреждений, предоставляет дополнительные права по наложению штрафных санкций на государства-члены как за неисполнение его решений, так и за несоблюдение государством-членом в установленный срок обязательств по имплементации в национальное законодательство положений европейских рамочных законов302.
Наряду с судебными учреждениями ЕС право ЕС обеспечивается юрисдикционной защитой и со стороны судебных учреждений каждого из государств-членов. Неизменная практика Суда ЕС показывает, что национальные судебные учреждения обязаны, в пределах своей юрисдикции, применять право ЕС, обеспечивать максимальную эффективность его норм, защищать права, которыми оно наделяет частных лиц, а также гарантировать им право на возмещение ущерба в случае ущемления их прав, произошедшего по вине государства, допустившего нарушение права ЕС
В 1963 г. в решении по делу Van Gend & Loos Суд ЕС указал, что «Сообщество представляет собой новый международный правопорядок, в пользу которого государства ограничили свои суверенные права в определенных областях и субъектами которого являются не только государства-члены, но и их граждане»304. Далее в 1964 г. в решении по делу Costa v. ENEL Европейский суд вновь подтвердил наличие созданной Договором ЕЭС собственной самостоятельной правовой системы, отличной от обычных международных договоров, которая «со вступлением Договора ЕЭС в силу стала составной частью правовых систем государств-членов и положения которой обязаны применять их суды»305. В этом же решении Суд ЕС указал, что обязательство государства-члена по договору ЕЭС образует часть собственного законодательства государств-членов и непосредственно распространяется на их граждан, у которых возникают права, подлежащие защите национальными судами. Решение Суда ЕС по делу Simmenthal подтверждает верховенство права ЕС и указывает на обязанность национального суда, действующего в рамках своей юрисдикции, применять право Сообщества в полном объеме и защищать права, которыми оно наделяет частных лиц, отказывая в применении любого положения национального законодательства, которое противоречит норме права Сообщества .
Применение Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод при рассмотрении налоговых споров во Франции
Европейская конвенция о защите прав человека и основных свобод была подписана 4 ноября 1950 года представителями государств-членов Совета Европы, международной организации в настоящее время насчитывающей более сорока стран-участниц, среди которых все государства-члены Европейского союза, а также другие европейские страны, Россия и некоторые бывшие республики СССР. Вступив в силу 3 сентября 1953 года Конвенция применяется во Франции лишь с 3 мая 1974 года (Закон о ратификация от 31 декабря 1973 года). С момента вступления Конвенции в силу она была дополнена четырнадцатью Протоколами358.
Необходимо отметить тесную связь между Конвенцией о правах человека и правом Европейского сообщества. В апреле 1977 года Европейский парламент, Совет и Комиссия приняли совместную декларацию, в которой подчеркнули, что придают первостепенное значение защите основных прав, вытекающих, в частности, из Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод. В принятом в 1992 году Маастрихтском договоре о создании Европейского Союза, в п. 2 ст. F (н.н. ст. 6), было прямо указано на уважение Союзом основных прав человека, как они гарантированы Конвенцией о правах человека, в качестве общих принципов права Сообществ. В п. 2 ст. 1-9 Конституции Европейского Союза записано: «Союз присоединяется к Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод. Это присоединение не изменяет компетенции Союза, определенной в Конституции». П. 3 ст. 1-9 гласит: «Основные права, как они гарантированы Европейской конвенцией о защите прав человека и основных свобод и как они вытекают из общих для государств-членов конституционных традиций, входят в содержание права Союза в качестве общих принципов» . Европейский суд еще в 1969 году в решении по делу Stauder провозгласил свое стремление к обеспечению уважения основных прав в контексте Европейского сообщества. В своих последующих решениях он уточнил, что при рассмотрении основных прав, подлежащих защите, будут учитываться международные договоры о защите прав человека, в том числе и Европейская конвенция о защите прав человека и основных свобод361. Так в решении по делу Johnston Суд указал, что ст.ст. 6 и 13 Конвенции воплощают в себе требование судебного контроля, которое является общим принципом права, лежащим в основе конституционных традиций, общих для государств-членов, а также напомнил, что, в соответствии с совместной декларацией Европейского парламента, Совета и Комиссии от 5 апреля 1977 года, и в соответствии с предыдущими решениями Суда, принципы на которых основана Конвенция должны приниматься во внимание правом Сообщества.
После того, как Европейская Конвенция о правах человека была ратифицирована в соответствии с законом и опубликована французскими властями, она заняла такое же место как и «классические» международные договоры и обладает, согласно ст. 55 Конституции Франции, большей юридической силой, чем внутренние законы.
Как следствие, доводы, основанные на нарушении правил и принципов, содержащихся в этой Конвенции или в Протоколах к ней, могут быть использованы при разрешении налоговых споров, о чем свидетельствует судебная практика как Европейского суда по правам человека, так и национальных судов.
Согласно ст. 19 Конвенции, для обеспечения соблюдения обязательств, принятых на себя государствами, подписавшими Конвенцию, образуется Европейский суд по правам человека (ЕСПЧ) в качестве постоянного международного судебного органа, которому поручено обеспечивать соблюдение Конвенции. Согласно ст. 32 Конвенции, компетенция Суда распространяется на все вопросы, касающиеся толкования и применения Конвенции и Протоколов к ней.
ЕСПЧ может рассматривать дела как по инициативе одного из государств, которое считает виновным в нарушении Конвенции какое-либо другое государство-участник Конвенции (ст. 33 Конвенции), так и по требованию любого физического лица, любой неправительственной организации или любой группы частных лиц, которые считают себя жертвами нарушения одной из Высоких Договаривающихся Сторон (государств-участников) их прав, признанных в Конвенции или в ее Протоколах (ст. 34 Конвенции). Возможность прямого обращения в ЕСПЧ была предоставлена гражданам Франции Декретом от 9 октября 1981 года.
Согласно ст. 35 Конвенции ЕСПЧ принимает дело к рассмотрению только после того, как будут использованы все внутренние средства обжалования, и рассматривает его в течение шести месяцев, следующих за днем получения окончательного решения национального судебного органа.
Решения Европейского суда по правам человека в отличие от решений Суда ЕС не связывают национальные судебные органы, но п. 1 ст. 46 Конвенции вменяет в обязанность государствам-участникам руководствоваться окончательными постановлениями ЕСПЧ при рассмотрении касающихся их споров. Выполнение этой обязанности имеет важное значение ввиду положений ст. 41 Конвенции, в которой говорится, что если Суд констатирует нарушение Конвенции или ее Протоколов, и если внутреннее право Высокой Договаривающейся Стороны не позволяет полностью устранить последствия этого нарушения, Суд присуждает потерпевшей стороне выплату справедливой компенсации.
Рассмотрим статьи Конвенции и дополнительных Протоколов, которые могут применяться при рассмотрении споров, связанных с налоговыми отношениями.
Раздел 1 Конвенции содержит основные права, признанные за частными лицами в их отношениях с государственными учреждениями договаривающихся сторон. В нем упоминаются право на жизнь, свободу и личную неприкосновенность, на свободу мысли, совести и религии, право выражать свое мнение, принцип правомерности правонарушений и мер наказания, принцип недопущения дискриминации. Все это является выражением принципов отказа от любой тирании и уважения человеческой личности. Однако данные положения ничего не говорят об охране материальных интересов, такие нормы были закреплены лишь в Протоколе № 1 к Конвенции. Тем не менее, в Разделе 1 Конвенции содержатся два положения, часто цитируемые при разрешении налоговых споров: это, закрепленное в Статье 6 право гражданина на справедливое публичное разбирательство его дела в разумные сроки, и содержащееся в Статье 13 право каждого, чьи права и свободы, изложенные в Конвенции, были нарушены, располагать эффективными средствами правовой защиты перед национальными властями, даже если такое нарушение было совершено лицами, действовавшими в официальном качестве.
