Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Общая характеристика институционально-правового механизма рассмотрения налоговых споров в США 13
1. Понятие налогового спора 13
2. Понятие и нормативно-правовая основа механизма рассмотрения налоговых споров в США 29
3. Общая характеристика Службы внутренних доходов США как органа рассмотрения налоговых споров в административном порядке 50
4. Общая характеристика судебных органов США, рассматривающих налоговые споры 62
Глава II. Институционально-правовой механизм рассмотрения налоговых споров в США в административном порядке 73
1. Основание и процедуры рассмотрения налоговых споров в административном порядке 73
2. Альтернативные способы урегулирования налоговых споров, используемые при рассмотрении налоговых споров в административном порядке 84
3. Процедура вынесения уведомления о недоимке 98
Глава III. Институционально-правовой механизм рассмотрения налоговых споров в США в судебном порядке 108
1. Порядок определения подведомственности налоговых споров в судебных органах США 108
2. Налоговый суд США как ведущий судебный орган рассмотрения налоговых споров. Обращение в Налоговый суд и подготовка к рассмотрению дела 121
3. Судебное разбирательство в Налоговом суде. Решения Налогового суда 132
Заключение 146
Список литературы 158
- Понятие и нормативно-правовая основа механизма рассмотрения налоговых споров в США
- Основание и процедуры рассмотрения налоговых споров в административном порядке
- Порядок определения подведомственности налоговых споров в судебных органах США
- Судебное разбирательство в Налоговом суде. Решения Налогового суда
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Проблемы разрешения налоговых споров являются актуальными для всех стран мира. Не являются исключением Российская Федерация и Соединенные Штаты Америки.
Налоговые споры являются одной из наиболее распространенных и сложных категорий дел. Формирование эффективного механизма рассмотрения налоговых споров представляет собой комплексную задачу, решение которой предполагает разработку адекватных организационно-правовых форм, которые бы обеспечивали надежную защиту прав и законных интересов налогоплательщиков в спорах с налоговыми органами.
Высокая зависимость государственного бюджета от налоговых поступлений делает проблематику налоговых споров и механизма их разрешения актуальной также и для налогово-бюджетной политики государства. Поэтому вопросы эффективного функционирования органов рассмотрения налоговых споров требуют глубокого правового анализа и исследования.
В настоящее время механизм рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации только получает должное правовое и организационное оформление. Между тем важность его функционирования подтверждается имеющейся практикой разрешения налоговых споров в зарубежных странах, в том числе в Соединенных Штатах Америки. В этой связи дальнейшее совершенствование механизма разрешения налоговых споров в Российской Федерации невозможно без комплексного и системного изучения опыта зарубежных стран.
Налоговая система США традиционно считается одной из самых сильных в мире. В этих условиях опыт США в части вопросов организации и функционирования механизма рассмотрения налоговых споров может оказаться полезным. Изучение данного опыта могло бы способствовать решению ряда проблем, возникающих при разрешении налоговых споров в Российской Федерации, а также созданию действенного механизма, побуждающего налоговые органы и налогоплательщиков использовать, прежде всего, примирительные процедуры урегулирования налоговых споров.
В связи с этим результаты анализа функционирования институционально-правового механизма рассмотрения налоговых споров в практике США могут иметь особое значение для определения дальнейших направлений развития налогового законодательства в Российской Федерации.
Степень научной разработанности темы и теоретическая основа исследования. Теоретическую базу исследования составили работы следующих отечественных ученых: С.С. Алексеева, Д.Н. Бахраха, И.И. Веремеенко, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, А.Б. Зеленцова, М.Ф. Ивлиевой, Ю.М. Козлова, А.Н. Козырина, В.Н. Кудрявцева, В.В. Лазарева, В.И. Лафитского, Е.Б. Лупарева, А.В. Малько, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, В.С. Нерсесянца, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, В.К. Пучинского, Ю.Н. Старилова, Ю.А. Тихомирова, Н.Ю. Хаманевой, Н.И. Химичевой, В.М. Шумилова, В.А. Яговкиной и других.
При написании диссертационного исследования были изучены труды зарубежных ученых, посвященных характеристике правовой системы США: Уильяма Бернама (William Burnham), Арчибальда Кокса (Archibald Cox), Давида Рене (David Ren), Раймонда Сима (Raymond Sim) и других.
При исследовании проблем рассмотрения налоговых споров в США диссертантом использовались работы американских ученых, а также практикующих юристов и судей: Хуана Ф. Васкеза (Juan F. Vasquez), Томаса Д. Гринуэйя (Thomas D. Greenaway), Стивена И. Гроба (Steven E. Grob), Бетти Р. Джексон (Betty R. Jackson), Майкла И. Зальцмана (Michael I. Saltzman), Дэвида Ларо (David Laro), Стивена Ледджервуда (Steven Ledgerwood), Ричарда Сайдмена (Richard Sideman), Харлана Стемпера (Harlan Stamper), Роберта С. Шрибмена (Robert S. Schriebman), Джона В. Шмеля (John W. Schmehl) и других.
Диссертантом также учитывались научные разработки отечественных ученых в сфере налогового права зарубежных стран. Одними из наиболее полных и комплексных исследований институтов налогового права зарубежных стран следует признать научные работы И.И. Кучерова и Г.П. Толстопятенко.
Несмотря на наличие работ, посвященных анализу отдельных институтов налогового права зарубежных стран, проблемам организации и функционирования механизмов рассмотрения налоговых споров в зарубежных странах в российской юридической литературе уделяется недостаточное внимание. Среди работ, посвященных анализу механизмов рассмотрения налоговых споров в отдельных зарубежных странах, особо следует выделить научные труды Р.А. Шепенко и И.А. Гончаренко.
Только некоторые процедуры рассмотрения налоговых споров в США становились предметом исследований отечественных специалистов. Особый интерес вызвали работы А.В. Белоусова и С.В. Берестового.
В то же время комплексных правовых исследований, раскрывающих проблемы организации и функционирования институционально-правового механизма рассмотрения налоговых споров в США, не проводилось.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие в связи с разрешением налоговых споров в органах, уполномоченных на рассмотрение налоговых споров в США.
Предметом диссертационного исследования являются нормативные акты, действующие на федеральном уровне и регулирующие порядок организации и функционирования институционально-правового механизма рассмотрения налоговых споров на территории США, практика применения указанных актов, в том числе существующая судебная практика в данной сфере. Кроме того, предметом исследования являются нормативные акты Российской Федерации, практика российских судов, а также имеющиеся научные разработки и материалы, посвященные проблемам рассмотрения налоговых споров.
Цель и задачи исследования. Основная цель диссертационной работы – комплексное исследование организации и функционирования институционально-правового механизма рассмотрения налоговых споров в Соединенных Штатах Америки, а также выработка рекомендаций по использованию опыта Соединенных Штатов Америки в целях совершенствования механизма рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации.
Для достижения обозначенной цели диссертант выделил следующие задачи:
- определить понятие налогового спора, сформулировать определение институционально-правового механизма рассмотрения налоговых споров, а также раскрыть нормативно-правовую основу институционально-правового механизма рассмотрения налоговых споров в США;
- охарактеризовать порядок функционирования и компетенцию основных органов, уполномоченных рассматривать налоговые споры в США;
- исследовать особенности функционирования институционально-правового механизма рассмотрения налоговых споров в США в административном порядке;
- выявить особое значение примирительных процедур в урегулировании налоговых споров в США в административном порядке;
- исследовать особенности функционирования институционально-правового механизма рассмотрения налоговых споров в США в судебном порядке;
- проанализировать особенности разрешения налоговых споров в США в специальном судебном органе по рассмотрению налоговых споров – Налоговом суде США;
- на основе анализа функционирования институционально-правового механизма рассмотрения налоговых споров в США выработать предложения по повышению эффективности рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации.
Нормативно-правовая и эмпирическая основы исследования. В процессе написания диссертационной работы автором использовались преимущественно первоисточники. Выводы диссертационного исследования основаны, прежде всего, на анализе следующих источников права США: Конституции США, федеральных законов, правил судопроизводства, международных соглашений, правовых актов налоговых органов и судебных прецедентов.
В процессе исследования автором рассмотрена система правовых актов налоговых органов США, а также практика их применения. Подзаконное регулирование налоговых отношений в США основывается на значительном массиве правовых актов налоговых органов, различных по процедуре принятия и правовым последствиям для налогоплательщика.
Обширный исследовательский материал составили судебные решения по налоговым спорам, включая решения Верховного суда США и Налогового суда США.
В связи с отсутствием официальных переводов указанных источников, автор диссертационного исследования самостоятельно произвел перевод англоязычного текста, а также использовал собственный перевод англоязычных правовых терминов.
Кроме того, автором было проанализировано действующее российское законодательство, регулирующее налоговые отношения, а также решения судов Российской Федерации.
Методология и методы исследования. При проведении исследования использовались методы философского исследования (анализ, синтез, индукция, дедукция и другие); общенаучные методы (исторический, системно-структурный, сравнительный); частно-научные методы (формально-юридический, сравнительно-правовой и другие).
Широкое использование в работе сравнительно-правового метода обусловлено поставленными задачами и преследует две цели: во-первых, способствует выявлению особенностей функционирования институционально-правового механизма рассмотрения налоговых споров в США; во-вторых, позволяя учитывать зарубежный опыт, содействует в разработке предложений по совершенствованию российского законодательства.
Диссертационная работа была проведена с учетом таких базовых исследовательских принципов как всесторонность и комплексность.
Научная новизна диссертационной работы заключается в том, что впервые проводится комплексное исследование механизма рассмотрения налоговых споров в США как институционально-правового явления, выявляются особенности его функционирования и вырабатываются предложения по использованию опыта США в целях совершенствования механизма рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие положения:
1. Налоговый спор следует рассматривать с точки зрения раскрытия содержания и формы как правовой спор между субъектами налоговых правоотношений по поводу реализации прав и исполнения обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, и характеризующийся определенным порядком его разрешения. Указанное определение позволяет провести отграничение налоговых споров от гражданско-правовых и административно-правовых споров.
2. Институционально-правовой механизм рассмотрения налоговых споров предлагается определить в качестве комплексного правового явления, включающего взаимосвязанную систему органов, уполномоченных на рассмотрение налоговых споров, а также урегулированную нормами права систему процедур и средств, посредством которых происходит разрешение налоговых споров в указанных органах. Нормативно-правовую основу данного механизма образует система норм, регулирующих порядок организации и функционирования механизма рассмотрения налоговых споров. Организационную основу данного механизма составляет система взаимосвязанных органов, уполномоченных рассматривать налоговые споры. А в качестве процедурно-процессуальной основы выступает система средств и процедур разрешения налоговых споров.
3. В зависимости от правового средства, которое использует налогоплательщик для защиты своих прав (административная жалоба или исковое заявление), институционально-правовой механизм можно рассматривать в рамках административного и судебного порядков рассмотрения налоговых споров. В США рассмотрение налогового спора в рамках административного порядка происходит в системе Службы внутренних доходов, а в рамках судебного порядка рассмотрение налоговых споров происходит в следующих судебных органах: окружной суд, суд по делам о банкротстве, Претензионный суд США, Налоговый суд США.
В США административный порядок, который всегда является необязательной процедурой перед рассмотрением налогового спора в судебном порядке, помогает сторонам уменьшить издержки и избежать возможных рисков судебного разбирательства.
4. Наиболее эффективным способом урегулирования налогового спора является достижение соглашения между налогоплательщиком и налоговым органом. Основными примирительными процедурами, которые в настоящее время активно разрабатываются и применяются налоговыми органами США в качестве альтернативных способов урегулирования налоговых споров, являются медиация и арбитраж. Основная цель альтернативных способов урегулирования налоговых споров – оперативное разрешение спорных вопросов между налогоплательщиком и налоговым органом с участием уполномоченного посредника (медиатора) или независимого арбитра, обеспечивающих справедливое и беспристрастное рассмотрение спора. При этом урегулирование споров посредством примирительных процедур не является обязательным для налогоплательщика и не лишает его права на другие способы защиты, в том числе на стандартную процедуру обжалования решений налоговых органов в Службе внутренних доходов США.
В связи с тем, что в Российской Федерации правовые условия для использования альтернативных способов урегулирования споров установлены в основном только для споров, возникающих из гражданских правоотношений, предлагается внедрить в России институт медиации для разрешения налоговых споров, внеся соответствующие изменения в законодательство Российской Федерации.
5. Действующий в США порядок определения подведомственности налоговых споров в судебных органах в большинстве случаев предоставляет налогоплательщику право выбора судебного органа с учетом собственных интересов и различных факторов, образующих преимущества рассмотрения налогового спора в том или ином судебном органе. Добровольность выбора судебного органа для наилучшей защиты нарушенных прав является важной гарантией обеспечения прав граждан США на справедливое правосудие.
6. Эффективное функционирование Налогового суда США, который является ведущей инстанцией рассмотрения налоговых споров в судебном порядке, во многом обусловливается особенностями процедур, действующих в этом судебном органе. Отсутствие строго формализованного характера процедур, направленных на обеспечение сотрудничества между налоговым органом и налогоплательщиком на всех этапах судебного разбирательства, свободное толкование правил доказывания, высокий профессионализм и заинтересованность судей в выяснении всех аспектов спора способствует объективному и наиболее полному разрешению налогового спора по существу.
7. На основании опыта функционирования Налогового суда США диссертантом предлагается создать в Российской Федерации специализированный судебный орган по рассмотрению налоговых споров.
В современных условиях создание специализированного судебного органа по рассмотрению налоговых споров возможно в рамках системы арбитражных судов Российской Федерации (суда первой инстанции) по аналогии с недавно учрежденным Судом по интеллектуальным правам. В компетенцию данного судебного органа предлагается передать все дела об обжаловании решений налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также дела о взыскании налоговой санкции.
При этом для целей организации эффективной работы специализированного суда по рассмотрению налоговых споров предлагается нормативно закрепить ряд гарантий. Во-первых, право обращения в специализированный суд по рассмотрению налоговых споров не должно ставиться в зависимость от соблюдения предварительного административного порядка обжалования решений налоговых органов в вышестоящем налоговом органе. Во-вторых, налоговый орган не должен обладать правом обращения взыскания на имущество налогоплательщика до рассмотрения спора по существу в таком специализированном суде. В-третьих, судьи данного суда должны считаться экспертами в своей области, обладать достаточной квалификацией и необходимым опытом работы в налоговой сфере. В-четвертых, процедуры, действующие в специализированном суде, должны быть максимально гибкими, обеспечивающими эффективное сотрудничество между налоговым органом и налогоплательщиком в процессе рассмотрения спора. А в случае небольших сумм спора, судебное разбирательство должно проходить в упрощенном порядке.
8. В целях наиболее эффективного урегулирования споров, возникающих из налоговых правоотношений, предлагается активно внедрять в практику судов Российской Федерации, рассматривающих налоговые споры, использование процедур, направленных на обеспечение сотрудничества между налоговым органом и налогоплательщиком, в том числе примирительных процедур.
Несмотря на то, что действующее процессуальное законодательство в Российской Федерации закрепляет возможность урегулирования споров, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, при помощи примирительных процедур, однако, использование примирительных процедур при рассмотрении налоговых споров в судебном порядке не получило распространение. В то же время практика деятельности Налогового суда США показывает, что широкое использование примирительных процедур в ходе судебного разбирательства способствует нахождению компромисса и успешному урегулированию налогового спора.
Указанные меры будут способствовать повышению эффективности рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования определяется ориентированностью работы на повышение эффективности рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации.
Сформулированные автором выводы и предложения могут быть использованы в рамках правотворческой деятельности, направленной на совершенствование механизма рассмотрения налоговых споров в Российской Федерации.
Настоящее диссертационное исследование может быть также использовано в специальных учебных целях, в том числе для подготовки и чтения курсов по налоговому праву зарубежных стран.
Кроме того, содержащийся в работе анализ правовых актов, а также используемый перечень зарубежных публицистических материалов будет полезным при исследовании различных вопросов налогового права Соединенных Штатов Америки.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре административного и финансового права МГИМО (У) МИД России, где проводились ее рассмотрение и обсуждение. Результаты исследования были использованы в учебном процессе при проведении занятий на международно-правовом факультете МГИМО (У) МИД России.
Выводы и предложения диссертационного исследования докладывались на международных научно-практических конференциях, в том числе на XVII и XVIII Международных конференциях студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов» (Москва. 12-15 апреля 2010 г. и 11-14 апреля 2011 г. Организатор мероприятия: Московский государственный университет имени М.В. Ломоносова), а также на международных школах-практикумах, в частности, на Международной школе-практикуме молодых ученых-юристов «Эффективность законодательства и современные юридические технологии» (Москва. 29-31 мая 2008 г. Организатор мероприятия: Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации).
Основные положения и выводы диссертационного исследования нашли отражение в научных статьях автора, в том числе в научных журналах, указанных в перечне ведущих рецензируемых научных журналов и изданий, выпускаемых в Российской Федерации, в которых должны быть опубликованы основные научные результаты диссертаций.
Структура диссертационного исследования обусловлена поставленной целью и задачами и состоит из введения, трех глав, объединяющих десять параграфов, заключения, списка литературы.
Понятие и нормативно-правовая основа механизма рассмотрения налоговых споров в США
В юридической литературе используются различные подходы к исследованию понятия институционально-правового механизма разрешения правовых споров.
Так, И.А. Гончаренко характеризует механизм разрешения правовых споров на основе анализа понятия государственного механизма. Как отмечается в правовой литературе, ключевым элементом в определении государственного механизма являются государственные органы, образующие целостную иерархическую систему . На этом основании И.А. Гончаренко формулирует определение механизма разрешения налоговых споров в качестве «системы государственных органов, уполномоченных рассматривать налоговые споры» .
М.А. Иванов при исследовании понятия институционально-правового механизма разрешения правовых споров опирается на анализ другого понятия -механизма правового регулирования. Согласно общетеоретическому подходу механизм правового регулирования принято рассматривать как систему правовых средств воздействия на общественные отношения, а в качестве исходного элемента данного механизма выделяются юридические нормы59. Учитывая указанный подход, М.А. Иванов формулирует определение институционально-правового механизма разрешения налоговых споров как взаимосвязанную систему государственных органов и систему правовых средств, с помощью которых обеспечивается разрешение налогового спора на всех этапах его рассмотрения60.
А.Б. Зеленцов, анализируя теорию правового спора и систему его разрешения, представляет схожее определение институционально-правового механизма разрешения правовых споров, а именно, «как совокупность юридических средств, обеспечивающих «снятие», устранение конфликтов в процессе правового регулирования»61.
Необходимо отметить, что принципиальных противоречий между указанными подходами не имеется. Во всех вышеприведенных определениях используется системный метод интерпретации рассматриваемой категории. Представляется, что каждый из указанных подходов дополняет друг друга, акцентируя внимание на определенном аспекте механизма разрешения правовых споров.
Основываясь на вышеуказанных подходах к исследованию понятия институционально-правового механизма разрешения правовых споров, предлагается выделить следующие три характерных элемента (аспекта) институционально-правового механизма рассмотрения налоговых споров62.
Первый элемент представляет собой систему норм, регулирующих функционирование механизма. То есть, нормы регулируют процессуальные отношения по разрешению налоговых споров, а также регламентируют правовой статус органов, рассматривающих налоговые споры. Указанная система норм составляет нормативно-правовую основу механизма рассмотрения налоговых споров.
Вторым элементом является система органов, уполномоченных рассматривать налоговые споры. В такую систему входят как органы, рассматривающие налоговые споры в административном порядке, так и судебные органы. Указанная система органов формирует организационную основу механизма рассмотрения налоговых споров.
В качестве третьего элемента рассматриваемого правого явления выделяется система процедур и средств разрешения налоговых споров. Формализованная организация процедур и средств, действующая в рамках деятельности того или иного органа, образует порядок разрешения налоговых споров (процедурно-процессуальную основу механизма).
Таким образом, учитывая все три выделенных элемента (аспекта) рассматриваемого явления, институционально-правовой механизм рассмотрения налоговых споров предлагается определить как комплексное правовое явление, включающее взаимосвязанную систему органов, уполномоченных на рассмотрение налоговых споров, а также урегулированную нормами права систему процедур и средств, посредством которых происходит разрешение налоговых споров в указанных органах.
В зависимости от выбора правового средства, с помощью которого налогоплательщик обращается для защиты своих прав (административная жалоба или исковое заявление), институционально-правовой механизм рассмотрения налоговых споров можно рассматривать в рамках административного и судебного порядка.
В Соединенных Штатах Америки рассмотрение налогового спора в рамках административного порядка происходит в системе Службы внутренних доходов, а в рамках судебного порядка - в системе судебных органов.
Более подробно институционально-правовой механизм рассмотрения налоговых споров в административном порядке будет проанализирован во второй главе диссертационного исследования, а институционально-правовой механизм рассмотрения налоговых споров в судебном порядке будет раскрыт в третьей главе диссертационного исследования.
Для полноценной характеристики и выявления сути функционирования институционально-правового механизма рассмотрения налоговых споров в административном и судебном порядке в Соединенных Штатах Америки необходимо, прежде всего, проанализировать действующую в США нормативно-правовую основу механизма рассмотрения налоговых споров, а также раскрыть общую характеристику организации и функционирования основных органов, рассматривающих налоговые споры.
Нормативно-правовую основу механизма рассмотрения налоговых споров в США можно разделить на несколько блоков в зависимости от вида источника, закрепляющего соответствующие нормы права.
Используя иерархию источников права США, предложенную американским правоведом У. Бернамом , на федеральном уровне в США можно выделить следующие блоки нормативно-правового регулирования механизма рассмотрения налоговых споров:
1) федеральная Конституция США;
2) федеральные налоговые законы; международные договоры США по вопросам сотрудничества в налоговой сфере и избежания двойного налогообложения; правила судопроизводства в органах, рассматривающих налоговые споры;
3) акты налоговых органов;
4) судебные прецеденты по налоговым спорам.
Первый блок нормативно-правового регулирования механизма рассмотрения налоговых споров в США образуют нормы, закрепленные в федеральной Конституции США (далее - Конституция США). Конституция США - это политико-правовой акт, оказавший первостепенное влияние на развитие федерального налогового законодательства. Применительно к налоговым отношениям Конституция США содержит нормы, регулирующие вопросы распределения полномочий по установлению и введению налогов и сборов между центральными федеральными органами власти, а также нормы, закрепляющие основные принципы налогообложения.
Действующий текст Конституции США включает преамбулу, семь статей и двадцать семь поправок. Однако, как справедливо отмечает В.И. Лафитский, ее реальное содержание определяется преимущественно судебным толкованием, законодательными актами, действиями исполнительной власти и политической практикой, которые постоянно дополняют и обновляют те или иные стороны конституционного строя, не изменяя текста основного закона по существу64.
В части регулирования механизма рассмотрения налоговых споров Конституция США закрепляет два фундаментальных принципа, лежащих в основе данного механизма. Первый принцип - принцип надлежащей правовой процедуры. Формулировка данного принципа содержится в V и XIV поправках к Конституции США и звучит следующим образом: «ни одно лицо не должно лишаться жизни, свободы или собственности без надлежащей правовой процедуры». Первоначально данный принцип распространялся только на судебное разбирательство, однако, в XX веке конституционное толкование распространило действие принципа на деятельность иных, несудебных органов65.
Стандарты надлежащей правовой процедуры вырабатывались на протяжении длительного времени судебной практикой и применительно к процессу включают следующие основные максимы: проведение «честного» разбирательства по делу (требование обязательного слушания, право на допрос свидетелей, адвокатскую помощь и т.д.) и вынесение «справедливого» решения (требование беспристрастности, соразмерности санкций и т.д.)66. Указанные максимы признаются судами как основополагающие принципы правосудия, которые «глубоко укоренились в традициях и национальном сознании граждан США»67.
В современной интерпретации конституционный принцип надлежащей правовой процедуры рассматривается также как основание для участия заинтересованных лиц в процессе выработки административного решения и предъявления в суде иска к учреждению, сотрудники которого своими действиями нанесли ущерб частному лицу .
Основание и процедуры рассмотрения налоговых споров в административном порядке
В Соединенных Штатах Америки административный порядок рассмотрения налоговых споров детально регламентируется не нормами законов, а нормами подзаконных актов налоговых органов. Несмотря на указанную особенность, в США удалось создать действенный механизм разрешения налоговых споров на досудебном уровне, который успешно применяется на протяжении многих десятилетий. Об эффективности и важности данного механизма свидетельствует тот факт, что около 90% налоговых споров, рассматриваемых в административном порядке, удается разрешить еще на уровне Службы внутренних доходов США166.
Следует отметить, что право обжаловать решения налоговых органов в административном порядке является основополагающим правом налогоплательщика. Впервые оно было закреплено еще в 1789 году в одном из первых налоговых законов, принятых в США, и в настоящее время нашло отражение в акте, получившем символическое название «Билль о правах налогоплательщика»167.
Обжалование решений налоговых органов в административном порядке -право, а не обязанность налогоплательщика. Налогоплательщик вправе обратиться в суд, минуя административный порядок обжалования. Однако Кодекс внутренних доходов США устанавливает правило, согласно которому возмещаемые судебные издержки подлежат существенному уменьшению, если налогоплательщик предварительно не использовал средства административной защиты своих прав1 8.
Основанием для рассмотрения налогового спора в административном порядке служит несогласие налогоплательщика с выводами налоговых органов, сделанных в результате налоговой проверки. Если налоговая проверка еще не проводилась или ее результат не оформлен, то у налогоплательщика на практике обычно не возникает оснований для инициирования налогового спора 69. По результатам налоговой проверки в случае выявления нарушений налоговый орган составляет отчет (report) со своими предложениями по устранению нарушений, а также указывает размер выявленной недоимки, соответствующих пеней и подлежащий уплате штраф.
Налогоплательщик, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае согласия с выводами и предложениями налогового органа подписывает полученный бланк соглашения (agreement form). С момента подписания бланка у налогового органа возникает право взыскать с налогоплательщика причитающуюся сумму налога, а также пеней и штрафов. Пеня начисляется за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога.
Взыскание производится путем направления налогоплательщику счета на перечисление налога, пеней и штрафов (bill). При неисполнении обязанности по перечислению денежных средств в течение 10 календарных дней, налоговый орган производит начисление дополнительных пеней и штрафов. Если сумма задолженности не превышает 100 тысяч долларов США, то дополнительные пени и штрафы не начисляются в течение 21 рабочего дня. Если налогоплательщик не в состоянии произвести единовременную выплату, то он может обратиться в налоговый орган с заявлением о предоставлении рассрочки по уплате налога, пеней и штрафов. Рассрочка может быть предоставлена на основании отдельного соглашения между налоговым органом и налогоплательщиком (Installment Agreement) .
В случае несогласия с решением, действиями (бездействием) должностного лица налогового органа налогоплательщик вправе обратиться с заявлением к вышестоящему должностному лицу171. Однако вышестоящее должностное лицо обладает ограниченными полномочиями по пересмотру решения налогового органа и осуществляет в основном лишь функции по контролю и надзору за действиями нижестоящих должностных лиц. Поэтому решение налогового органа может быть обжаловано путем обращения в Управление по рассмотрению жалоб
Службы внутренних доходов .
Обратим внимание на тот факт, что рассмотрение налогового спора в Управлении по рассмотрению жалоб не требует больших временных и денежных затрат. Поэтому, по мнению многих американских юристов, административный порядок разрешения спора выступает эффективной альтернативой судебному разбирательству173.
Должностными лицами Управления являются сотрудники, обладающие высшим юридическим или экономическим образование, а также имеющие достаточный опыт работы в сфере налогового аудита. Должностные лица Управления наделяются широкими полномочиями по рассмотрению спора и, в случае необходимости, вправе заключить соглашение с налогоплательщиком (например, когда существует большая вероятность, что при судебном рассмотрении спор будет решен не в пользу налогового органа)174.
Управление по рассмотрению жалоб является самостоятельным и независимым подразделением Службы внутренних доходов. Центральный аппарат Управления располагается в Вашингтоне. В структуру Управления также входят его региональные отделения в штатах США. Директор Управления напрямую подотчетен только Руководителю Службы внутренних доходов. В связи с этим можно сделать вывод, что такая организационная структура обеспечивает максимальную независимость Управления от других подразделений Службы внутренних доходов .
Роль административного порядка обжалования решений налогового органа на протяжении последних лет непрерывно возрастала. Если первоначально подразделение по рассмотрению жалоб Службы внутренних доходов включало менее 50 служащих и рассматривало около 5 тысяч дел ежегодно, то на сегодняшний день Управление насчитывает более 1,8 тысяч служащих и ежегодно рассматривает около 80 тысяч дел . Основная задача Управления -профессиональное разрешение налоговых споров и достижение наиболее эффективного результата, как с точки зрения экономии времени и денежных средств налогоплательщика, так и с учетом наиболее рационального использования государственных ресурсов. Таким образом, административный порядок рассмотрения налоговых споров максимально учитывает интересы налогоплательщика и государства.
Процедура рассмотрения налогового спора в административном порядке детально регламентируется актами Службы внутренних доходов. В связи с этим необходимо проанализировать более подробно все этапы процедуры разрешения спора в административном порядке в Службе внутренних доходов.
В первую очередь, Служба внутренних доходов по результатам налоговой проверки направляет налогоплательщику уведомление (notice) с указанием конкретных мер по привлечению налогоплательщика к ответственности. Налогоплательщик, в случае несогласия с фактами, изложенными в уведомлении, а также с выводами налогового органа в течение 30 дней вправе представить письменное возражение (protest) на указанное решение. Возражение подается в вынесший уведомление налоговый орган. Можно сделать вывод, что подача возражения является началом процедуры рассмотрения налогового спора в административном порядке177.
Возражение должно содержать следующие сведения:
- имя и адрес налогоплательщика, координаты связи;
- номер и дату оспариваемого уведомления;
- положения уведомления, которые налогоплательщик хочет пересмотреть;
- рассматриваемый налоговый период;
- факты, подтверждающие позицию налогоплательщика;
- ссылки на положения Кодекса внутренних доходов или акта налогового органа, которыми руководствовался налогоплательщик;
- подпись и заверение налогоплательщика о достоверности и полноте представленных в возражении сведений.
Если оспариваемая сумма требований не превышает 25 тысяч долларов США, то допускается составление возражения в упрощенной форме, то есть в этом случае указываются только положения уведомления, с которыми не согласен налогоплательщик . Однако подача возражения не приостанавливает начисление пеней на сумму недоимки и штрафов.
Налоговый орган обязан направить полученное возражение со всеми материалами дела в Управление по рассмотрению жалоб. Управление принимает материалы дела и назначает слушание в течение 90 дней со дня подачи возражения в налоговый орган. Если по истечении срока Управление не приняло материалы к рассмотрению и не связалось с налогоплательщиком, то налогоплательщик вправе обратиться в налоговой орган с целью определить точную дату рассмотрения дела. Управление обязано сообщить налогоплательщику координаты связи с должностным лицом, назначенным для рассмотрения дела.
Порядок определения подведомственности налоговых споров в судебных органах США
Рассматривая особенности функционирования институционально-правового механизма рассмотрения налоговых споров в судебном порядке, необходимо проанализировать, в первую очередь, вопросы определения подведомственности налоговых споров.
Подведомственность налоговых споров в большинстве случаев зависит от решения налогоплательщика о выборе способа (правовых средств) защиты своих прав в том или ином судебном органе. Поэтому в американской научной литературе принято считать, что налогоплательщик имеет право выбора судебного органа для рассмотрения налогового спора230.
После того как налоговый орган по результатам налоговой проверки направил налогоплательщику уведомление о недоимке, у налогоплательщика есть два варианта действий: 1) оспорить в установленном порядке размер недоимки или 2) после процедуры взыскания недоимки потребовать вернуть уплаченную сумму как излишне взысканный налог. Таким образом, большинство налоговых споров, рассматриваемых в судебных органах США, в зависимости от выбранного способа защиты прав налогоплательщика принято разделять на две категории: дела о возврате сумм излишне взысканного налога и дела об оспаривании размера недоимки . С помощью иска об оспаривании размера недоимки налогоплательщик может оспорить размер начисленной налоговым органом недоимки до момента ее взыскания, а с помощью иска о возврате сумм излишне взысканного налога - после уплаты недоимки.
Иски об оспаривании размера недоимки подведомственны исключительно Налоговому суду США, а иски о возврате сумм излишне взысканного налога могут рассматриваться в Претензионном суде США или окружном суде. Кроме того, если Налоговый суд США в рамках производства по делу об оспаривании размера недоимки придет к выводу о переплате налогоплательщиком сумм оспариваемого налога, то он обладает компетенцией принять решение о возврате налогоплательщику сумм излишне взысканного налога .
Вопросы об оспаривании размера недоимки и о возврате сумм излишне взысканного налога могут быть рассмотрены в рамках производства по делам о банкротстве. Однако компетенция суда по делам о банкротстве в части рассмотрения налоговых споров носит факультативный характер и возникает только в случае разногласий между должником-налогоплательщиком и кредитором в лице налогового органа относительно задолженности по уплате налогов перед бюджетом.
Рассматривая порядок определения подведомственности налоговых споров, необходимо, в первую очередь, выделить те вопросы, которые могут затрагиваться в ходе судебного разбирательства по налоговому спору и в отношении которых некоторые судебные органы могут обладать исключительной компетенцией.
Так, следующий перечень вопросов, отнесен к исключительной компетенции окружных судов США:
1) о вызове в суд и принудительном истребовании свидетельских показаний (пункт (Ь) статьи 7402, статья 7609 Кодекса внутренних доходов);
2) об аресте имущества налогоплательщика в обеспечение уплаты налога (пункт (а) статьи 7403 Кодекса внутренних доходов, статья 2410 раздела 28 Свода законов США);
3) о допустимости обращения взыскания на некоторые категории имущества налогоплательщика в счет уплаты налогов (статья 6334 Кодекса внутренних доходов);
Пункт (Ь) статьи 6512 Кодекса внутренних доходов.
4) о взыскании сумм ошибочно возвращенного налога (пункт (а) статьи 7405 Кодекса внутренних доходов);
5) о судебном запрете на занятие отдельными видами деятельности, связанными с налоговым консультированием (пункт (а) статьи 7407, пункт (а) статьи 7408 Кодекса внутренних доходов);
6) о требованиях третьих лиц в отношении имущества, взысканного налоговым органом в счет уплаты налогов (статья 7426 Кодекса внутренних доходов);
7) о возмещении убытков за нарушение налоговой тайны (пункт (а) статьи 7431 Кодекса внутренних доходов);
8) о возмещении убытков за нарушение налоговым органом установленного порядка взыскания налога (пункт (а) статьи 7433 Кодекса внутренних доходов).
Причем вопросы о судебном запрете на занятие отдельными видами деятельности, связанными с налоговым консультированием, о возмещении убытков за нарушение налоговой тайны, о возмещении убытков за нарушение налоговым органом установленного порядка взыскания налога могут рассматриваться окружным судом, как в рамках отдельного разбирательства, так и в рамках разбирательства по налоговому спору.
Некоторые вопросы могут быть рассмотрены только в ходе судебного разбирательства в Налоговом суде США. В нижеприведенном списке указаны вопросы, рассмотрение которых отнесено к исключительной компетенции Налогового суда США:
1) об обжаловании решений и действий налоговых органов, связанных с процедурой обращения взыскания на собственность в счет подлежащих уплате налогов (пункт (d) статьи 6330 Кодекса внутренних доходов);
2) об обжаловании отказа налогового органа о пересмотре начисленных процентов за неуплату налога (пункт (h) статьи 6404 Кодекса внутренних доходов);
3) об обжаловании решения налогового органа о возмещении расходов налогоплательщика, понесенных при рассмотрении налогового спора в административном порядке (пункт (f) статьи 7430 Кодекса внутренних доходов);
4) о пересмотре решений налоговых органов относительно определения стоимости имущества, переданного в порядке дарения (пункт (а) статьи 7477 Кодекса внутренних доходов);
5) о пересмотре решений налоговых органов относительно учета квалификационных планов работодателей по участию работников в накоплении пенсионных сбережений (пункт (а) статьи 7476 Кодекса внутренних доходов);
6) о пересмотре решений налоговых органов об освобождении от налогообложения дохода по некоторым государственным облигациям (пункт (а) статьи 7478 Кодекса внутренних доходов);
7) о пересмотре решений налоговых органов относительно предоставления в определенных случаях рассрочки платежей по налогу на недвижимость (пункт (а) статьи 7479 Кодекса внутренних доходов).
Причем по вопросам о пересмотре решений налоговых органов об определения стоимости имущества, об учете квалификационных планов работодателей по участию работников в накоплении пенсионных сбережений, об освобождении от налогообложения дохода по некоторым государственным облигациям и рассрочки платежей по налогу на недвижимость Налоговый суд США обладает компетенцией по вынесению определений об установлении юридических фактов (Declaratory actions) .
В отношении остальных вопросов судебные органы обладают конкурирующей подведомственностью. Причем необходимо отметить, что Налоговый суд США является единственным примером специализированного суда по налоговым спорам в зарубежных странах, который наряду с исками налогоплательщиков к налоговым органам уполномочен рассматривать также отдельные дела о налоговых правонарушениях234.
На принятие налогоплательщиком в США решения о выборе средства правовой защиты для определения подведомственности рассмотрения налоговых споров оказывают влияние следующие факторы: предварительные денежные расходы налогоплательщика по уплате налога и процентов, сроки подачи искового заявления, возможности сторон заявлять в ходе судебного заседания новые требования, принятая система прецедентов в системе судебных органов, процессуальные особенности рассмотрения дел.
Денежный фактор часто является определяющим при выборе средства правовой защиты в судебном органе. При обращении в Налоговый суд США и суд по делам о банкротстве нет необходимости предварительной уплаты оспариваемой суммы налога в бюджет США, поэтому налогоплательщик не несет денежных расходов по уплате налога в качестве необходимого условия для обращения в суд. В Налоговом суде США налогоплательщик вправе оспорить размер недоимки, начисленной налоговым органом по результатам налоговой проверки, а в суде по делам о банкротстве судья решает вопросы о размере налогового обязательства должника до начала процедуры обязательного взыскания.
Необходимым условием для обращения в окружной суд и Претензионный суд США является предварительная уплата оспариваемой суммы налога в бюджет США. В случае налогообложения инкорпорированных товариществ участник товарищества до обращения в указанные судебные органы должен уплатить в бюджет США только часть налога, соответствующую его доли в товариществе235. Таким образом, если у налогоплательщика нет свободной денежной суммы для уплаты оспариваемой суммы налога, то для него единственный выход - оспорить в установленном порядке размер недоимки в Налоговом суде США.
Судебное разбирательство в Налоговом суде. Решения Налогового суда
Производство по делам о налоговых спорах традиционно в американской юридической литературе считается наиболее «гражданским» из всех производств, рассматриваемых судами, а судебное разбирательство в Налоговом суде, пожалуй, можно считать наиболее «гражданским» из всех процессов по налоговым спорам279. Термин «гражданский» в данном контексте означает, что на стадии судебного разбирательства допускаются определенные отклонения от установленного порядка проведения судебного заседания. Судебное заседание проходит в менее строгой, а иногда даже в неформальной обстановке. При этом допускается довольно вольное толкование норм доказывания.
Многие налоговые юристы, занимающиеся вопросами налогового планирования, отказываются вести дела о возврате излишне уплаченных сумм налога в федеральных районных судах; в таких случаях они, как правило, предлагают нанять адвоката, специализирующегося на судебных разбирательствах. В то же время многие из них, даже не имея опыта участия в судебных процессах, без колебаний возьмутся представлять интересы своих клиентов в Налоговом суде .
Существенное различие между производством в окружных судах и рассмотрением дела в Налоговом суде заключается в неформализованном подходе к использованию многих процедур. Это объясняется целым рядом причин. Так, на ранних этапах своего существования Налоговый суд являлся административным органом исполнительной власти, где слушались дела о налоговых спорах. Кроме того, в Налоговом суде не рассматриваются уголовные дела и не предусмотрено участие присяжных заседателей. А многие из судей Налогового суда до своего назначения не вели судебных процессов, а занимались исключительно вопросами налогового планирования.
В связи с этим правила доказывания в Налоговом суде толкуются достаточно вольно. Судьи больше заинтересованы в выяснении разных аспектов налогового спора, а не в строгом соблюдении всех процедур.
Необходимо учитывать, что в Налоговом суде решение выносится судьей без участия присяжных заседателей. Именно судья оценивает доказательства, определяет, какие обстоятельства имеют существенное значение для рассмотрения дела, и какая правовая норма должна быть применена по данному делу. Большинство дел в Налоговом суде рассматриваются судьями единолично.
В ходе судебного заседания судья выясняет:
1) общую сумму требований в долларах;
2) налоговый период, который подлежит рассмотрению;
3) предмет и основания спора.
Судья обязан выяснить эти вопросы до рассмотрения дела по существу. Владея данной информацией, судья определяет наиболее существенные моменты, необходимые для разрешения спора, а также вырабатывает порядок судебного разбирательства. Для успешного разрешения спора в судебном порядке сторонам важно учитывать роль и значение судьи в процессе. Как справедливо отмечает судья Налогового суда США Д. Ларо, судья не должен рассматриваться в качестве противника сторон, он «чаще всего является единственным «средством», с помощью которого можно разрешить спор»281.
Как уже отмечалось, в Налоговом суде существуют свои особенности судебного разбирательства. Конкретный порядок судебного разбирательства изложен в правилах 132-152 Правил производства Налогового суда. Однако судья не ограничивается указанными правилами, и на разных этапах разбирательства с согласия сторон вправе изменять установленный порядок производства в Налоговом суде.
После подачи всех состязательных бумаг в Налоговый суд судья назначает дело к судебному разбирательству, извещает стороны о месте и времени рассмотрения дела. При этом на одну неделю может быть назначено от 50 до 100 дел. Однако большинство споров удается разрешить на стадии досудебных процедур, так что в конечном итоге до процедуры слушания доходит совсем небольшое количество дел282.
В Налоговом суде применяются Федеральные правила доказывания283, хотя они и толкуются несколько более свободно, чем в других федеральных судах. Таким образом, если в Налоговом суде возникает какая-либо проблема, связанная с доказательствами по делу, стороны имеют полное право ссылаться на любое решение федерального суда, где дается толкование конкретной нормы Федеральных правил доказывания. Необходимо обратить внимание, что согласно Правилам производства Налогового суда нормы доказательственного права применяются в Налоговом суде так, как они толкуются окружным судом округа Колумбия. Однако, если заседание суда проходят в другом городе, то Налоговый суд руководствуется толкованиями норм соответствующего апелляционного суда того округа, где проходит заседание.
В начале судебного заседания Налогового суда стороны должны представить свои пояснения относительно обстоятельств дела и предъявить доказательства. После этого каждая из сторон произносит вступительную речь, причем первым выступает налогоплательщик, затем - налоговый орган. В своей вступительной речи (около 5-15 минут) лицо должны кратко изложить, на каких доказательствах оно основывает свою позицию по всем ключевым вопросам дела. Таким образом, судья составляет представление о том, какие именно доказательства подлежат исследованию в судебном заседании.
Хотя в Налоговом суде бремя доказывания согласно общему правилу несет налоговый орган, каждая сторона должна доказать те обстоятельства, на которые она ссылается как на основание своих требований или возражений284. Таким образом, налогоплательщик вправе вызвать в суд для дачи показаний всех свидетелей, которых считает нужным, а также иных лиц для предъявления необходимых документов по делу.
У третьих лиц при необходимости могут браться письменные показания под присягой, при этом повестка в Налоговый суд для дачи свидетельских показаний имеет обязательную силу на всей территории США . Налоговый суд имеет право привлечь свидетеля к уголовной ответственности за неявку или отказ от дачи свидетельских показаний. В конце судебного заседания стороны выступают с заключительными речами. В заключительной речи дается оценка предъявленным доказательствам.
Важно подчеркнуть, что большинство дел, рассматривающихся в Налоговом суде, касаются вопросов фактов, а не права. Типичными фактическими вопросами, подлежащими выяснению в ходе судебного заседания в Налоговом суде, являются вопросы, связанные, например, с оценкой имущества, определением дохода или расхода, установлением статуса взаимозависимости. Очень часто налоговые дела связаны с проведением большого количества экспертиз, результаты которых стороны могут использовать как доказательства по делу.
Правило 704 Федеральных правил доказывания разрешает экспертам давать заключения по ключевым вопросам спора, но эксперты не обязаны предоставлять обоснования своих заключений. Правила производства Налогового суда позволяют сторонам запросить факты и сведения, на основании которых эксперт сделал свое заключение, а также выяснить сам ход рассуждений эксперта. Так, правило 71 позволяет производить письменный опрос эксперта; правило 76 позволяет получить официальные показания экспертов под присягой.
В ходе судебного разбирательства показания и заключения экспертов могут использоваться для составления судебного решения. Однако в 80-х годах при рассмотрении дел, связанных с использованием налоговой защиты (законных средств уменьшения налогового бремени), судьи Налогового суда столкнулись с огромным количеством «экспертов», о существовании которых они даже и не подозревали. Многие из них действительно вступали в дело как независимые эксперты, но при этом настолько активно принимали участие в деле, что в конце судебного заседания утрачивали свою «независимость» и превращались в «адвоката» одной из сторон, т.е. в еще одного «помощника» юриста клиента. В подобных ситуациях судьи не принимают или игнорируют заключения экспертов в связи с их предвзятым отношением или отсутствием независимости286.
В этой связи особый интерес представляет высказывание одного судьи апелляционного суда, которое он сделал по поводу заключения эксперта. Он отметил, что «судьи не должны допускать, чтобы их вводили в заблуждение необоснованные заключения экспертов... Совет под видом экспертизы - это чума судопроизводства. Эксперт сбрасывает ученую мантию и превращается в пособника своего клиента.» .
Правило 143 (f) Правил производства Налогового суда предусматривает, что эксперт дает заключение в письменной форме. Заключение должно содержать факты, лежащие в его основе. В правиле также указано, что письменное заключение эксперта рассматривается в качестве его свидетельских показаний. Поэтому судьи Налогового суда не позволяют экспертам давать свидетельские показания после составления письменного заключения. Таким образом, участие эксперта в судебном заседании ограничивается составлением заключения. Суд учитывает только те письменные заключения экспертов, которые содержат подробное описание фактов и сделанных выводов.
Похожие диссертации на Институционально-правовой механизм рассмотрения налоговых споров в Соединенных Штатах Америки
