Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Налоговые процедуры как юридическая категория в теории российского права и права США.. 15
1. Налоговые процедуры как разновидность юридических процедур в теории российского права 15
2. Налоговые процедуры как элемент правовой системы США 45
Глава 2. Отдельные виды налоговых процедур в налоговом праве США и налоговом праве РФ 75
1. Процедура учета налогоплательщиков в Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки 75
2. Процедуры проведения налоговых проверок в Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки 95
3. Особенности порядка разрешения налоговых споров в Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки 146
Заключение 181
Список использованной литературы 188
- Налоговые процедуры как разновидность юридических процедур в теории российского права
- Налоговые процедуры как элемент правовой системы США
- Процедура учета налогоплательщиков в Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки
- Процедуры проведения налоговых проверок в Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время в Российской Федерации продолжается процесс формирования налогового законодательства, которое является одной из самых динамично развивающихся отраслей законодательства. За последние годы проведения налоговой реформы сделано многое на пути совершенствования налогового законодательства, вместе с тем не стоит забывать о таком важном институте налогового права, как налоговый процесс и налоговые процедуры, являющиеся его элементами, который сформировался в связи с принятием части первой Налогового кодекса Российской Федерации и который все чаще становится объектом исследования ученых-юристов.
Представляется, что в налоговом законодательстве, как ни в какой другой из материальных отраслей законодательства, процедуры имеют решающее и определяющей значение. Именно налоговые процедуры обеспечивают эффективность и «работоспособность» всей налоговой системы. Налоговые процедуры являются юридическими механизмами и средствами, которые обеспечивают работу налоговой системы. Отсутствие, непроработанность или неисполнимость налоговых процедур могут свести «на нет» контрольную, фискальную и юрисдикционную составляющие в деятельности государства. Именно налоговые процедуры являются залогом эффективного налогового администрирования, о совершенствовании которого в последнее время идут столь бурные дискуссии.
Прошел достаточно продолжительный период времени для того, чтобы применение на практике реформированного налогового законодательства позволило выявить некоторые проблемы и слабые места именно в процедурно-процессуальной части, которые требуют пристального внимания и анализа, в первую очередь со стороны
юристов, в целях их последующего устранения наиболее эффективным образом с соблюдением интересов как государства, так и интересов налогоплательщиков.
Как уже отмечалось выше, налоговый процесс и налоговые процедуры являются тем институтом налогового права, который в отличие от его особенной части, требует внимания именно со стороны юристов. Именно в процессе налогового администрирования или осуществления различных налоговых процедур непосредственным образом затрагиваются нрава и законные интересы налогоплательщиков. В этой связи, любые предложения по совершенствованию налогового законодательства в части, регламентирующей осуществление налоговых процедур, требуют серьезной теоретической юридической проработки, в противном случае, не исключено допущение несоответствий, несогласованностей и нарушений прав и законных интересов налогоплательщиков, что в свою очередь негативно скажется па собираемости налогов и эффективности налоговой системы в целом.
Об актуальности темы налоговых процедур также говорит и особое внимание Президента РФ к данному вопросу, который высказался относительно необходимости упрощения процедур по осуществлению налогового контроля и недопустимости ущемления прав налогоплательщиков в процессе его проведения.1
В этой связи представляется, что одним из самых эффективных юридических механизмов выработки предложений по совершенствованию налогового законодательства в части, регламентирующей налоговый процесс и налоговые процедуры, является сравнительно-правовой анализ наиболее важных налоговых процедур, предусмотренных в российском налоговом законодательстве
В. Путин выступил за упрощение процедуры налоговых проверок
с их аналогами, закрепленными в налоговом законодательстве Соединенных Штатов Америки.
Выбор Соединенных Шатов Америки объясняется тем, что налоговая система США является одной из самых эффективных в мире. Это обеспечивается, в том числе, эффективными процедурами проведения налогового контроля, а также гарантированной налогоплательщикам возможностью защиты их нарушенных прав и законных интересов посредством обжалования действий и решений налоговых органов в административном и судебном порядке.
Степень разработанности темы исследования. Ввиду относительной «молодости» самого налогового права тема налогового процесса начала находить отражение в трудах российских ученых-юристов сравнительно недавно и в небольшом объеме. Что касается налоговых процедур, как элементов налогового процесса, то эта тема вообще не являлась предметом отдельных научных исследований.
Мы считаем, что причинами недостаточной разработанности темы налогового процесса и налоговых процедур являются глубокие теоретические проблемы. Речь в первую очередь идет об отсутствии в теории налогового права единого подхода к определению понятий «налоговый процесс» и «налоговая процедура».
Отсутствие единого подхода к определению указанных выше понятий порождает ситуацию, при которой в рамках налогового процесса и налоговой процедуры исследуются зачастую совершенно разные предметы.
В этой связи в настоящей работе мы постарались, в первую очередь, сформулировать определения налогового процесса и налоговой процедуры.
Несмотря на недостаточную разработанность темы налоговых процедур, тем не менее, считаем необходимым отметить российских ученых - юристов, которые в своих работах предпринимали попытки
выработки единых подходов к определению понятия «налоговый процесс». Среди таких ученых юристов можно назвать Брызгалина А.В., Винницкого Д.В., Гудимова В.И., Иванову В.Н., Ивлиеву М.Ф., Карасеву М.В., Кузнеченкову В.Е., Кучерова И.И., Макаренко Т.Н., Орешкина И.А., Пепеляева С.Г., Петрову Г.В., Судакова О.Ю.
') Отличительной чертой большинства исследований, посвященных налоговому процессу, по нашему мнению, является рассмотрение указанного понятия в слишком широком смысле. В частности, некоторыми учеными наряду с иными элементами в налоговый процесс также включается законодательная деятельность в области налогообложения. Нам представляется, что с таким подходом нельзя согласиться и в настоящем исследовании мы рассматривали налоговый процесс в узком смысле этого понятия, и, как нам кажется, в его буквальном значении.
Объектом исследования являются правоотношения, складывающиеся в процессе осуществления налоговых процедур в Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки.
Предметом исследования является налоговое законодательство Российской Федерации, регламентирующее процедуры но учету налогоплательщиков, проведению налоговых проверок и разрешению налоговых споров. Кроме того, учитывая сравнительно-правовой характер настоящего диссертационного исследования, предметом исследования является Конституция США, а также административное и налоговое законодательство США, регулирующее процедуры административного нормотворчества, учета налогоплательщиков, проведения налоговых проверок и разрешения налоговых споров.
Целями исследования являются: 1) выработка па основе анализа работ ученых-юристов,
посвященных юридическому процессу, юридической процедуре, а
также административному процессу и административной
процедуре, комплексного подхода к определению таких понятий налогового права как налоговый процесс, налоговая процедура и налоговое производство; 2) формулирование предложений по совершенствованию налогового законодательства Российской Федерации в части, регламентирующей ключевые налоговые процедуры, такие, как учет налогоплательщиков, проведение налоговых проверок и разрешение налоговых споров.
Для достижения поставленных целей в диссертационном исследовании предпринята попытка решить следующие взаимосвязанные задачи:
выявление существующих научных подходов к таким
понятиям, как юридический процесс, юридическая процедура,
административный процесс, административная процедура;
определение значения «надлежащей юридической процедуры»
в правовой системе США;
определение понятий налоговый процесс, налоговая процедура
и налоговое производство;
анализ отечественного опыта осуществления налоговых
процедур;
анализ опыта Соединенных Штатов Америки в осуществлении
административных процедур налоговыми органами;
сравнительно-правовой анализ налоговых процедур в
Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки, а
также анализ налогового законодательства Российской
Федерации и практики его применения и выявление на их
основе специфических проблем, связанных с налоговыми
процедурами в Российской Федерации, факторов,
ослабляющих гарантии законных прав и интересов
налогоплательщиков и снижающих эффективность работы
налоговых органов;
формулировка предложений относительно совершенствования
налогового законодательства Российской Федерации в области
налоговых процедур. Методологическую базу исследования составляют методы анализа и синтеза в рамках междисциплинарного системного подхода к объекту и предмету исследования, а также методы сравнительно-правового, формально-логического и статистического анализа.
Теоретическая база исследования. Учитывая
междисциплинарный и сравнительно-правовой характер подхода к
исследованию избранной проблематики, ее изучение велось на базе
обширного теоретического материала: научных трудов по проблемам
общей теории государства и права как в Российской Федерации, так и в
Соединенных Штатах Америки, конституционного, административного,
налогового и финансового права Российской Федерации и Соединенных
Штатов Америки. В содержательном анализе различных проблем
диссертационного исследования используются теоретические
разработки отечественных ученых и специалистов-практиков из
различных отраслей права. В частности, были исследованы труды
ученых - теоретиков права, среди которых можно назвать Алексеева
С.С., Байтина М.И., Боботова СВ., Веремеенко И.И., Голунского С.А.,
Галагана И.А., Горшенева В.М., Жигачева И.Ю., Ким А.И., Недбайло
П.Е., Николайчик В.М., Основина B.C., Протасова В.Н., Строговича
М.С., Яковенко О.В., ученых - специалистов в области
административного права - Абдраимова Б.Ж., Бахраха Д.Н., Дадашева А.З., Козлова Ю.М., Кононова П.И., Лобанова А.В., Махину С.Н., Никерова Г.И., Панову И.В., Салищеву Н.Г., Сорокина В.Д., Судакова О.Ю., Орешкина И.А., Тарасову В.А., Тихомирова Ю.А., Лазарева Б.М., Муксинова И.Ш., Ноздрачева А.Ф., ученых - специалистов в области
финансового права, - Винницкого Д.В., Горбунову О.Н., Грачеву Е.Ю., Гудимова В.И., Карасеву М.В., Кучерова И.И., Иванову В.Н., Ивлиеву М.Ф., Макаренко Т.Н., Ногину О.А., Пепеляева С.Г., Петрову Г.В., Толстопятенко Г.П., Химичеву Н.И. и ученых - процессуалистов, -Баришпольскую Т.Ю., Лукьянову Е.Т., Мельникова Ю.И.
Кроме того, учитывая то обстоятельство, что в диссертационном исследовании проводился также анализ конституционного, административного, финансового и налогового права Соединенных Шатов Америки, нами использовались также труды следующих американских ученых-юристов: Берсона С, Виллиса Е., Гершона Р., Ледермана Л., Мазза С, Паунда Р., Пейзера Т., Смита Д., Тансенда Д., Турони В., Фридмэна Л., Хоффмана В., Шварца Б. и других.
Нормативную базу исследования составляют законодательство о налогах и сборах Российской Федерации и Соединенных Штатов Америки.
Научная новизна работы заключается в том, что работа является одним из первых комплексных монографических исследований, посвященных налоговому процессу и налоговым процедурам, особенно учитывая сравнительно-правовой характер данного исследования. Кроме того, научная новизна настоящей работы определятся тем, что в ней исследованы малоизученные либо противоречиво решаемые в литературе теоретические проблемы. И, наконец, научная новизна работы заключается в совокупности поставленных в ней проблем осуществления налоговых процедур, исследование которых осуществляется с позиций комплексного междисциплинарного и сравнительно-правового подходов к анализу наиболее важных налоговых процедур.
Новизну диссертационного исследования характеризуют также сформулированные и обоснованные в ней положения и выводы, которые выносятся на защиту:
Налоговый процесс - это вид юридического процесса, представляющий собой нормативно установленную специфическую форму упорядочения управленческой деятельности, осуществляемой налоговыми органами РФ, которая включает в себя налоговые процедуры: 1) процессуальные (юрисдикционная деятельность внесудебного характера по реализации санкций и защите охраняемого правоотношения с применением мер государственного принуждения) и 2) материальные (нормотворческая, правоприменительная).
Налоговые процедуры - это отдельные элементы налогового процесса, представляющие собой функционально обособленные юридические процедуры, обязательными участниками которых являются субъекты налогового права (как правило, с одной стороны - налоговые органы, а с другой - налогоплательщики и налоговые агенты).
Налоговое производство - это функционально и институционально обособленная совокупность налоговых процедур.
Основаниями объединения налоговых процедур в налоговое производство могут являться следующие:
предметная обособленность тех или иных налоговых процедур;
потребность использования специальных способов и средств для получения оптимальных материально-правовых результатов.
Учитывая положительный опыт Соединенных Штатов Америки в части нормативного закрепления принципа «надлежащей юридической процедуры», в целях обеспечения более эффективной и ответственной работы государственных органов,
включая налоговые, предложено закрепить аналогичный принцип, понимаемый как обязательность неукоснительного и точного соблюдения закрепленных в законодательстве процедур и невозможность выхода за- пределы таких процедур, в Налоговом, Таможенном, Бюджетном кодексах Российской Федерации, а также в планируемом к принятию Административном кодексе.
Обосновывается необходимость принятия Административного кодекса РФ и/или Федерального закона Российской Федерации «Об административных процедурах» и закрепления в нем/них исчерпывающего перечня видов административных процедур, включая процедуры принятия нормативно-правового акта, внутриведомственной и межведомственной работы, принятия решения по поступившей жалобе и др., которые могут осуществляться государственными органами, а также общих принципов их осуществления, включая законность, информационную открытость деятельности государственных органов, в том числе налоговых, гласность, доступность, подконтрольность и подотчетность и др. Это позволит сделать деятельность государственных органов, включая налоговые, более прозрачной, эффективной и ответственной. Закрепить на законодательном уровне такие предшествующие принятию подзаконного акта процедуры, как публикация сообщения о начале работы над тем или иным нормативным правовым актом и публичное обсуждение проекта нормативного правового акта. Это позволит повысить уровень правовой культуры граждан, обеспечить большую причастность граждан к формированию законодательства Российской Федерации, ликвидировать почву для коррупции при лоббировании принятия того или иного подзаконного акта, повысить уровень
легитимности законодательства, обеспечить более высокий уровень доверия граждан к деятельности государственных органов.
Для целей оптимизации процедуры учета налогоплательщиков -физических лиц в Российской Федерации и одновременного упрощения данной процедуры мы считаем возможным и целесообразным принять во внимание положительный опыт США и внести изменения в действующее налоговое законодательство, согласно которым закрепить обязанность по получению идентификационных номеров налогоплательщиков только за теми физическими лицами, которые по каким-либо причинам не смогли получить или не имеют право на получение номера социального страхования. При этом также в законодательстве предложено закрепить положение, в соответствии с которым для налоговых целей номер социального страхования, присвоенный физическим лицам, имеет значение, аналогичное идентификационному номеру налогоплательщика.
Предусмотреть в Налоговом кодексе Российской Федерации такую гарантию прав и законных интересов налогоплательщика, как прямой запрет государственным органам и их должностным лицам обращаться в налоговые органы Российской Федерации с просьбой или требованием о проведении в отношении того или иного налогоплательщика налоговой проверки. По нашему мнению, это позволит:
защитить налогоплательщика от административного произвола и политического давления;
повысить уровень независимости, объективности и беспристрастности в деятельности налоговых органов как в процессе отбора налогоплательщиков для целей проведения
налоговой проверки, так и непосредственно в ходе
І проведения налоговой проверки;
устранить один из способов ведения недобросовестной конкуренции;
снизить уровень коррупции в государственном аппарате.
IX. Принимая во внимание успешный опыт США, предлагается создать в перспективе в Российской Федерации судебный орган, специализирующийся на рассмотрении только налоговых споров. По нашему мнению, создание такого судебного органа позволило бы обеспечить:
снижение нагрузки на судебную систему в целом;
повышение профессионализма судей, рассматривающих налоговые споры по причине их более глубокой специализации;
возможность выработки особой процедуры разрешения налоговых споров (учитывая особый характер последних), т.е. формирование налогового процесса как отдельного вида судопроизводства;
более быстрое, эффективное и профессиональное осуществление правосудия по налоговым делам.
Практическая значимость исследования. Выводы и предложения, сформулированные в результате исследования, могут использоваться исполнительными и законодательными органами государственной власти Российской Федерации для совершенствования налогового законодательства в части, регламентирующей проведение отдельных налоговых процедур.
Кроме того, вынесенные на защиту положения диссертации могут быть использованы в процессе преподавания учебных курсов: «Административное право», «Финансовое право», «Налоговое право» и
«Международное налоговое право», а также «Административный процесс» и «Налоговый процесс».
Апробация результатов исследования. Работа апробирована на кафедре ^административного права, финансового права и информационного права Всероссийской государственной налоговой академии. Основные теоретические положения и выводы диссертации отражены в четырех статьях, опубликованных диссертантом.
Практическое применение полученных положений и выводов диссертации обсуждалось в рамках программы повышения квалификации «Консультант по налогам и сборам», при прохождении стажировки в Соединенных Штатах Америки по Президентской программе стажировок за рубежом, в процессе профессиональной деятельности в компании PricewaterhouseCoopers.
Кроме того, положения и выводы диссертационного исследования активно использовались диссертантом при осуществлении преподавательской деятельности по курсу «Особенности налогообложения иностранных юридических лиц».
Структура диссертации, отражающая цели и задачи исследования, состоит из введения, двух глав, пяти параграфов, заключения, списка использованных нормативных правовых актов и научной литературы.
Налоговые процедуры как разновидность юридических процедур в теории российского права
Рассмотрению понятия «налоговая процедура» должно предшествовать исследование юридической природы таких понятий, как «юридическая (правовая) процедура» и «юридический процесс», которые трактуются учеными разных отраслей права неодинаково и единого мнения по этому вопросу на данный момент не существует. Это обстоятельство вызывает некоторые сложности при определении таких категорий как «налоговая процедура» и «налоговый процесс». В настоящем разделе диссертационного исследования мы постараемся ответить на вопрос о том, что, по нашему мнению, представляет собой такая категория как «юридическая процедура», как она соотносится с категорией «юридический процесс», а также выяснить, что является «налоговой процедурой» и как «налоговая процедура» соотносится с «налоговым процессом».
Традиционно в юридической науке выделяются материальные и процессуальные нормы. Однако с 70-х гг. прошлого века начались выделение и разработка концепции процедурных норм. В основе разработки концепции юридических процедур лежит конструкция о так называемых формах осуществления функций (социалистического) государства, предложенная еще в 1940 г. советскими учеными-юристами С.А. Голунским и М.С. Строговичем.3 Согласно данной теории функции государства реализуются: законом (путем издания законов), управлением (административной деятельностью) и правосудием.
В конце 80-х - начале 90-х гг. XX века были опубликованы фундаментальные исследования юридических процедур Б.М. Лазарева, И.Ш. Муксинова, А.Ф. Ноздрачева, В.Н. Протасова и других специалистов.4
Десятилетнее «затишье» отечественной правовой науки в области исследования процедурных норм было прервано практической необходимостью разработки современных методов эффективного государственного управления, поиска оптимальных моделей поведения субъектов публичного права и усилением роли закона как основного регулятора сложившихся общественных отношений. Все это побудило отечественную правовую науку к разработке концепции практического применения теоретических достижений в области юридических процедур.5
Что представляет собой юридическая процедура? Известно, что сам термин процедура (от лат. procedere - продвигаться) означает порядок рассмотрения, обсуждения, выполнения ряда последовательных мероприятий, действий в каком-либо сложном деле.6 Отсюда под юридической (правовой) процедурой понимается особый нормативно установленный порядок осуществления юридической деятельности, обеспечивающий реализацию норм материального права и основанных на них материальных правоотношений, охраняемый от нарушений правовыми санкциями.7 Представляется, что в целом можно согласиться с указанным определением юридической процедуры.
Основываясь на приведенном выше определении, Ткач А.Н. выводит следующие принципы юридических процедур:8
1. Законность: процедурные нормы должны полностью соответствовать действующему российскому законодательству.
2. Нормативность: юридические процедуры должны быть нормативно закреплены в законах, указах Президента Российской Федерации, постановлениях Правительства Российской Федерации, нормативных правовых актах федеральных органов исполнительной власти и т.д. Это правило распространяется как на общие процедуры, предназначенные для неоднократного и широкого применения, так и на индивидуальные - процедуры ad hoc, применяемые в исключительных случаях, которых может и не быть. Главное здесь - не допустить создания и функционирования т.н. бюрократических процедур, «взращенных» по личной инициативе чиновника.
3. Действенность: процедуры являются оптимальной моделью эффективной реализации основных (материально-правовых) норм. Оптимальность юридических процедур означает, с одной стороны, ресурсную (финансовую, материально-техническую и т.д.) экономичность, с другой - быстроту их реализации (временной параметр). Таким образом, при многовариантности реализации материально-правовых норм выбирается та процедура, при использовании которой цель достигается с наименьшими затратами.
4. Синхронность: введение в действие юридических процедур по времени не должно отставать от введения в действие материальных норм. Поэтому оптимальным вариантом будет одновременное введение в действие норм материального права с обеспечивающими их реализацию процедурными нормами.
5. Гарантированность. Этот принцип включает в себя два аспекта. Первое. Юридические процедуры должны быть обеспечены соответствующими ресурсами (материально-техническими, людскими и т.д.); это, в свою очередь, означает реальность выполнения материальных норм. Второе. Юридические процедуры, как и материально-правовые нормы, должны быть обеспечены наступлением юридической ответственности (санкциями) за их невыполнение, пренебрежение или ненадлежащее применение.
Как отмечает Ткач А.Н., в настоящее время существует несколько научных концепций юридического процесса, базирующихся главным образом на понимании и соотношения терминов «процесс» и «процедура». Некоторые из них приводит в своем труде «Основы общеправовой процессуальной теории» В.Н. Протасов.9 В свою очередь, причина существования различных научных взглядов основана па широком или, наоборот, - узком понимании юридического процесса. В первом случае, т.е. при широком толковании процесса указанные понятия тождественны (В.М. Горшенев, А.И. Ким, П.Е Недбайло, B.C. Основин и др.)-10 Однако специалисты в области теории судебного права оперируют узким пониманием процесса, который они отождествляют с судопроизводством, причем в большинстве случаев понятие «процедура» как юридически самостоятельная категория ими не рассматривается.
Налоговые процедуры как элемент правовой системы США
Традиционно считается, что правовая система США является одной из самых эффективных в мире. Кроме прочего, это связано с тем значением, которое придается конституционному принципу США «надлежащая юридическая процедура»,77 а также с прямым действием данного принципа. Остановимся на нем подробнее.
Верховный Суд США весьма щепетильно относится к выявлению согласия американского народа в лице своих представителей в Конгрессе на то или иное ограничение в сфере личных прав и свобод, если они однажды получили конституционное закрепление. Он также внимательно следит за тем, чтобы действия исполнительных и административных органов укладывались в термин «надлежащая юридическая процедура», due process of law - принцип, который имеет конституционное выражение и ныне можно с уверенностью говорить о том, что он прочно укоренился в правосознании как должностных лиц, так и рядовых граждан.
Принятая в 1868 году XIV поправка к Конституции США в совокупности с решениями Верховного суда США распространяет права и гарантии, провозглашенные в федеральном Билле о правах, на вес штаты. Часть первая этой поправки гласит, что «ни один штат не должен издавать или проводить в исполнение законы, ограничивающие привилегии и свободы граждан Соединенных Штатов. Ни один штат не должен лишать кого-либо жизни, свободы или собственности без надлежащей юридической процедуры и не может отказать лицу, подчиненному его власти, в равной для всех защите закона».
В содержание надлежащей юридической процедуры включаются следующие конституционные положения, в основном относящиеся к уголовному процессу. Это: а) гарантия от необоснованных обысков, арестов и изъятий и в связи с этим от использования при судебном рассмотрении дел доказательств, полученных незаконным путем; б) право на полноценное судебное рассмотрение дела с участием присяжных; в) запрет повторного привлечения к уголовной ответственности за одно и то же деяние; г) запрет принуждения к даче показаний против самого себя и связанные с ним презумпция невиновности и так называемое правило о бремени доказывания, в силу которого обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность, ибо обязанность доказать его виновность целиком лежит на обвинителе; д) право на скорый и публичный суд; е) право знать суть и основания обвинения, иметь очную ставку со свидетелями обвинения и пользоваться услугами защитника; ж) запрещение жестоких и необычных наказаний; з) равная для всех защита закона.
Указанные выше конституционные принципы надлежащей юридической процедуры распространяются на каждого гражданина США, Они представляют собой основу теоретически равного для всех уголовного правосудия. Решать вопрос о том, не нарушены ли конституционные права сторон, участвующих в судебном процессе, не нарушена ли надлежащая юридическая процедура, призвана судебная власть и, в частности, Верховный суд США.
Однако требования, вытекающие из надлежащей юридической процедуры, также обязательны и для административного и для гражданского процесса.
Во взаимоотношениях государства и личности наиболее уязвимой становится управленческая сфера, где право и законные интересы гражданина страдают и от злоупотребления властью, и от превышения должностными лицами своих полномочий. В США укоренился основной принцип, согласно которому различные по своим функциям государственные органы могут действовать лишь в силу юридических полномочий. Отсюда вытекает важное следствие: всякое использование ими публично-правовых методов и средств процессуального воздействия должно быть основано на законе, а исполнение властных полномочий возможно лишь в пределах отведенной им компетенции.
Придавая особое значение праву на безопасность и на защиту со стороны правосудия, американские юристы справедливо отмечают, что в области обеспечения гражданских прав огромную роль играет реализация процессуальных гарантий.
Вот пример из юридической практики. В начале 70-х гг. одному из федеральных судов пришлось вести дело большой группы работников железной дороги, потерявших свои рабочие места или значительно потерпевших в заработке в результате слияния двух крупнейших железнодорожных компаний. Конгресс принял закон, согласно которому работники, серьезно пострадавшие в результате слияния железных дорог, должны иметь минимальный гарантированный уровень доходов в течение не менее четырех лет после слияния. С этой целью была образована Межштатная согласительная комиссия, которой было поручено добиться координации положения дел на железных дорогах; она одобрила сам факт слияния, но потребовала уменьшить суммы гарантированных выплат для работников, потерявших часть доходов по сравнению с минимумом, гарантированным в законе, принятом Конгрессом.
Д-р Маррей, который вел тяжбу, обратился с апелляцией в федеральный судебный орган на предмет правовой квалификации действий комиссии как неправомерных, поскольку они противоречили закону Конгресса. Судебный процесс был выигран, но дело поступило затем на пересмотр в Верховный Суд но апелляции Межштатной согласительной комиссии. Верховный Суд подтвердил правильность решения федерального суда и объединенное железнодорожное управление было вынуждено выплатить потерпевшим гарантированный минимум пособия до уровня установленного законом.
Решение в пользу клиентов д-ра Маррея было вынесено в Верховном суде пятью голосами «за», при четырех «против».
«Надлежащая юридическая процедура» в США многоступенчата и содержит максимум формальностей для того, чтобы избежать несправедливости со стороны государства и его органов, например, любое действие административных властей должно быть мотивировано и подкреплено не только юридической аргументацией, но и требованиями справедливости. Как утверждает профессор Уолкер, «административный аппарат в силу своей природы и концентрации односторонне властных полномочий склонен действовать тенденциозно и необъективно, он нуждается в постоянном и тщательном контроле».
Процедура учета налогоплательщиков в Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки
Учет налогоплательщиков - это первый этап налоговой работы. Действительно, прежде чем собирать налоги, необходимо определить круг тех, кто должен их уплачивать.
В ходе работы по учету налогоплательщиков налоговые органы получают первичную информацию о налогоплательщиках и включают ее в свою базу данных. В дальнейшем сведения о плательщиках уточняются и дополняются. Фактически процесс учета плательщиков -это непрерывный процесс, который происходит от момента постановки на учет и до снятия с учета в связи с прекращением деятельности предприятия или смертью гражданина.
Учет плательщиков - это информационная основа всей налоговой работы. От того насколько качественно будут выполнены все процедуры на этом участке, зависит качество работы всей инспекции.
В тоже время нельзя сводить учет налогоплательщиков только к определенной совокупности формальных, технических процедур по включению сведений о плательщике в базу данных Единого государственного реестра налогоплательщиков (в дальнейшем - БД ЕГРН), по получению и составлению некоторого количества стандартных документов.
Практика работы показывает, что налоговый контроль должен осуществляться уже на этом, первом, участке налоговой работы, иначе есть реальная угроза включения в БД ЕГРН недостоверных данных, что резко снижает эффективность всей работы по сбору налогов.
Работа по учету плательщиков включает в себя выполнение ряда процедур, достаточно жестко регламентированных по формам и способам их выполнения, а также - срокам, в течение которых они должны быть выполнены. Для осуществления работы но учету юридических и физических лиц в инспекции создается специальное подразделение - Отдел организации учета налогоплательщиков. Внутри этого отдела участки работы распределяются между налоговыми инспекторами по направлениям - учет юридических лиц, учет индивидуальных предпринимателей, учет физических лиц, работа по учету счетов налогоплательщиков и т.п. Может существовать и специализация по отдельным технологическим операциям - например, один сотрудник принимает документы на постановку на учет и проводит их первичный анализ, другой - вводит их в базу данных, печатает и выдает свидетельства о постановке на учет; один сотрудник специализируется на постановке на учет новых налогоплательщиков, а другой - на внесении изменений в дела уже действующего.
В работе по учету налогоплательщиков - юридических лиц и налогоплательщиков - предпринимателей без образования юридического лица существуют определенные различия, однако, основные процедуры, входящие в эту работу, цели и задачи се осуществления, формы и методы проведения, в основном, идентичны.
К основным процедурам, связанным с учетом налогоплательщиков, можно отнести следующие: 1. Получение от плательщика пакета документов, необходимых для постановки на учет, их проверка, включение информации о налогоплательщике в базу данных и присвоение ему идентификационного номера (ИНН). 2. Получение от плательщика информации о внесении изменений в первоначально предоставленный пакет документов и включение информации об изменении документов налогоплательщика в базу данных. 3. Получение и включение в базу данных сведений о налогоплательщиках из иных источников (не от налогоплательщика). 4. Выдача плательщику Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а также - различных справок, необходимых для осуществления им хозяйственной деятельности. 5. Ответы на запросы, поступающие из налоговых, правоохранительных, судебных и иных органов, касающиеся сведений, содержащихся в учредительных документах налогоплательщиков и их счетов в банках. 6. Представление базы данных ЕГРН на региональный уровень. 7. Составление отчетности о работе по учету плательщиков и участие в составлении отчетности о работе инспекции. 8. Выверка сведений, содержащихся в базе данных. 9. Прочие работы, не вошедшие в перечень, но связанные с учетом плательщиков.
В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации (для физических лиц - по месту жительства, для предпринимателей без образования юридического лица - по месту нахождения, или по месту жительства), по месту нахождения обособленных подразделений, по месту нахождения недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Заявление о постановке на учет организации или предпринимателя подается в налоговый орган по месту нахождения в течение 10 дней с момента государственной регистрации, по месту нахождения филиала -в течение месяца с момента его создания, по месту нахождения имущества и транспортных средств - в течение 30 дней со дня их регистрации.
В течение 5 дней с момента подачи плательщиком всех необходимых документов налоговый орган обязан поставить его на учет, присвоить ИНН и выдать свидетельство о постановке на учет.
Таким образом, Налоговым кодексом РФ устанавливаются весьма жесткие сроки постановки на учет как для плательщиков, так и для налоговых органов. Кроме того, получив от плательщика комплект документов, налоговая инспекция, фактически, не имеет права отказать ему в постановке на учет даже если располагает сведениями о том, что в документах указана недостоверная информация. Практика работы налоговых органов показывает, что многие налогоплательщики допускают искажение информации уже на самой первой стадии своей деятельности - на стадии создания. Эта недостоверная информация попадает в их учредительные документы, а оттуда - в БД ЕГРН. Кроме того, возможно более полная проверка учредительных и иных документов, представляемых налогоплательщиками при постановке на учет позволила бы предотвратить ряд налоговых правонарушений и сократить расходы государства на сбор налогов.
Процедуры проведения налоговых проверок в Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки
В соответствии со статьей 82 НК РФ налоговые проверки являются одной из форм налогового контроля. Анализируя налоговый контроль, О.А. Ногина указывает, что «в сфере правового регулирования контроль используется, прежде всего, как механизм, посредством которого проверяется соответствие поведения и деятельности контролируемых (подконтрольных) субъектов (государственных органов, организаций и физических лиц) предписаниям правовых актов... Контроль позволяет не только устранить недостатки в функционировании объектов управления, оценивать дисциплину исполнения законодательных актов, но и судить о том, насколько эффективно само правовое регулирование в той или иной сфере управления, о том, какие изменения необходимо внести в нормативные акты для повышения степени их исполнения, о том, насколько нормы правовых актов соответствуют сущности и закономерностям регулируемых общественных отношений».108 Как далее отмечает О.А. Ногина: «Основная цель государства при создании системы налогового контроля состоит прежде всего в постоянном выявлении и изъятии в бюджетную систему недоимок по налогам и сборам, а также в предотвращении совершения нарушений налогового законодательства».109
Осуществляя контрольные мероприятия, налоговые органы совершают действия, которые проводятся и при административном расследовании, но в отличие от традиционного процесса расследования, осуществляемого, в частности, при производстве по делам об административных правонарушениях, налоговые проверки проводятся в большинстве случаев при отсутствии у налогового органа сведений о наличии или отсутствии нарушений, совершенных конкретным налогоплательщиком. Соответственно факты таких нарушений выявляются уже в ходе проведения непосредственно налогового контроля. Привлечение налогоплательщиков к ответственности за нарушения налогового законодательства не является для проверяющих основной целью проверочной работы. Основное, как уже отмечалось, это обеспечение своевременного и полного формирования налоговых поступлений в бюджет.
Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрено два вида налоговых проверок: камеральные и выездные (ст. 87). Первоначальной редакцией Налогового кодекса предусматривалось, что камеральные проверки могут проводиться в отношении всех налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а выездные налоговые проверки - только в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей. Изменениями, внесенными Федеральным законом Российской Федерации «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» от 09.07.1999 № 154-ФЗ, данное различие было устранено, и теперь оба вида налоговых проверок могут проводиться в отношении всех налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Главным отличием камеральной проверки от выездной является то, что камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а также иных документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, а выездная по месту нахождения налогоплательщика, объекта налогообложения либо источника объекта налогообложения.
Камеральные проверки являются более оперативной, текущей формой контроля. Для их проведения не требуется специального решения руководителя налогового органа. Но в то же время, эта форма контроля ограничивается только представленными налогоплательщиком документами и информацией, полученной из других источников.
Налоговый орган должен провести камеральную налоговую проверку в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (ч. 2 ст. 88 НК РФ). И хотя периодичность проведения камеральных проверок не установлена, однако исходя из положений ч. 2 ст. 87 Налогового кодекса, они должны проводиться по мере представления налогоплательщиком налоговых деклараций.
Необходимо отметить возрастание в последнее время роли камеральных проверок. Обусловлено это тем, что, во-первых, камеральные проверки являются наименее трудоемкой формой налогового контроля по сравнению с выездными проверками, и, во-вторых, данным видом налогового контроля, как правило, охватываются 100% налогоплательщиков, представивших налоговую отчетность в налоговые органы, в то время как выездные проверки налоговые органы имеют возможность проводить лишь у 20-25% налогоплательщиков.110
Помимо средства контроля за правильностью и достоверностью составления налоговых деклараций, камеральные проверки являются основным средством отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок.
Выездная проверка как наиболее трудоемкая форма налогового контроля должна назначаться только в тех случаях, когда возможности камеральных проверок исчерпаны, т.е. в отношении налогоплательщика должны быть проведены контрольные мероприятия, требующие присутствия инспектора непосредственно на проверяемом объекте.
Похожие диссертации на Налоговые процедуры в Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки
