Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Понятие и виды индивидуальных налогово-правовых актов
1. Понятие индивидуального налогово-правового акта 13
2. Виды индивидуальных налогово-правовых актов 65
Глава II. Правовые требования, предъявляемые к индивидуальным налогово-правовым актам
1. Правовые требования, предъявляемые к содержанию и форме индивидуальных налогово-правовых актов 95
2. Сроки принятия индивидуальных налогово-правовых актов: значение и последствия несоблюдения 135
Глава III. Проблемы доказательств и доказывания при принятии индивидуальных налогово-правовых актов
1. Проблемы доказательств и доказывания при принятии индивидуальных налогово-правовых актов на стадии исполнения налоговой обязанности 149
2. Проблемы доказательств и доказывания при принятии индивидуальных налогово-правовых актов налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности 179
Заключение 200
Список использованных нормативных актов и литературы 209
- Понятие индивидуального налогово-правового акта
- Виды индивидуальных налогово-правовых актов
- Правовые требования, предъявляемые к содержанию и форме индивидуальных налогово-правовых актов
- Проблемы доказательств и доказывания при принятии индивидуальных налогово-правовых актов на стадии исполнения налоговой обязанности
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. В системе органов Российского государства на современном этапе важное место принадлежит государственным органам, осуществляющим функции в сфере налогообложения. Результаты процессуальной правоприменительной деятельности этих органов по выполнению стоящих перед ними задач, в конечном счете, выражаются в принятии и исполнении предусмотренных законом индивидуальных налогово-правовых актов.
Непосредственная зависимость, существующая между законностью и обоснованностью принятых индивидуальных налогово-правовых актов и успешным выполнением фискальных задач государства, свидетельствует о теоретической и практической значимости изучения теории и практики принятия индивидуальных налогово-правовых актов.
Индивидуальные налогово-правовые акты выступают юридическими фактами, влекущими возникновение, изменение или прекращение имущественных налоговых правоотношений. Они носят властный характер. Принятие многих индивидуальных налогово-правовых актов влечет ограничение прав налогоплательщиков, привлечение их к налоговой ответственности.
В то же время единых нормативно закрепленных требований к индивидуальным налогово-правовым актам Налоговый кодекс РФ не содержит. Процедура принятия индивидуальных налогово-правовых актов должным образом не урегулирована. В настоящее время эта область регулируется как Налоговым кодексом РФ, так и подзаконными актами. Однако проблема состоит в том, что эти акты зачастую противоречат друг другу, содержат массу пробелов, а некоторые правовые акты способствуют должностным злоупотреблениям.
Исследование индивидуальных налогово-правовых актов практически важно для обеспечения охраны прав и законных интересов налогоплательщиков и совершенствования правовых гарантий от должностных злоупотреблений.
С принятием Налогового кодекса РФ в налоговом праве появились индивидуальные налогово-правовые акты спорной правовой природы (договоры налогового кредита и инвестиционного налогового кредита, решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора). У правоприменителей возникают вопросы: какова правовая природа этих актов, применяется ли гражданское право для их регулирования и в каких пределах?
Научная разработка таких категорий как налоговое правоприменение, налоговый договор, содержание и форма индивидуальных налогово-правовых актов, сроки их принятия, предмет доказывания при принятии индивидуальных налогово-правовых актов способна внести значительный вклад в теорию финансового и, в частности, налогового права.
Степень научной разработанности темы.
Несмотря на актуальность исследования индивидуальных налогово-правовых актов, обнаруживается слабая научная разработанность проблемы. В учебных пособиях по финансовому праву нормативные и индивидуальные акты рассматриваются разъединённо: первые - при характеристике источников права, вторые - при характеристике правоотношений. Теоретические работы, посвященные комплексному изучению индивидуальных налогово-правовых актов, отсутствуют. Лишь один учебник по налоговому праву содержит параграф, посвященный индивидуальным налогово-правовым актам (См.: Карасёва М.В. Индивидуальные налогово-правовые акты // Налоговое право России: учебник. Изд. 2 / отв. ред. Ю.А. Крохина. - М., 2004.).
В связи с не разработанностью проблемы индивидуальных налогово-правовых актов в финансово-правовой науке автор в процессе проведения исследования опирался, прежде всего, на труды ученых по общей теории права: С.С. Алексеева, Н.Г. Александрова, И.А. Галаган, В.М. Горшенева, Д.Н. Кери-мова, К.Н. Княгинина, В.В. Лазарева, А.В. Малько, М.Н. Марченко, Н.И. Мату-зова, А.В. Мицкевича, B.C. Нерсесянца, P.O. Халфиной, А.Ф. Шебанова и др.
Особое внимание было уделено работам в области финансового и, в частности, налогового права: К.С. Вельского, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, П.М. Годме, Н.Н. Злобина, И.Л. Ивачева, М.В. Карасёвой, Д.А. Кобыльника, Ю.А. Крохиной, М.В. Кустовой, И.И. Кучерова, О.А. Ногиной, В.А. Парыги-ной, С.Г. Пепеляева, Г. В. Петровой, Н.И. Химичевой, А.И. Худякова, Э.М. Цыганкова, Н.А. Шевелевой, Д.М. Щекина и других авторов.
Кроме того, в диссертации использованы положения и выводы ученых в области административного, гражданского, процессуального и других отраслей права: М. Брагинского, В.П. Грибанова, О.А. Красавчикова, Е.А. Суханова, В.Ф. Яковлева, Д.Н. Бахраха, Р.Ф. Васильева, В.И. Новоселова, Ю.Н. Старило-ва, И.Я. Дюрягина, З.Ф. Ковриги, К.К. Панько, М.К. Треушникова и других.
Объект и предмет исследования. Объектом настоящего диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе принятия индивидуальных налогово-правовых актов, их обжалования и отмены.
Предметом исследования являются законодательство о налогах и сборах, научно-теоретические концепции, а также судебная практика по вопросам принятия, обжалования и отмены индивидуальных налогово-правовых актов
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель настоящей работы - всестороннее научно-теоретическое исследование индивидуальных налогово-правовых актов; анализ понятия и признаков этих актов для определения значения, сущности и роли индивидуальных налогово-правовых актов в механизме правового регулирования; изучение содержания и формы индивидуальных налогово-правовых актов, сроков их принятия и последствий их несоблюдения; установления фактических обстоятельств принятия индивидуальных налогово-правовых актов и, как следствие, - совершенствование правоприменительной деятельности налоговых органов по принятию индивидуальных налогово-правовых актов. Достижение названной цели потребовало постановки и решения следующих задач:
- определить понятие и признаки индивидуального налогово-правового акта;
исследовать место индивидуальных налогово-правовых актов в системе правовых актов России и, прежде всего, их соотношение с правовыми актами управления;
провести разграничение индивидуальных налогово-правовых актов и иных юридических документов в сфере налогообложения;
провести классификацию индивидуальных налогово-правовых актов;
рассмотреть правовые требования к индивидуальным налогово-правовым актам и процедуре их принятия;
раскрыть сущность индивидуальных налогово-правовых актов;
обозначить правовые требования к содержанию и форме индивидуальных налогово-правовых актов;
охарактеризовать сроки принятия индивидуальных налогово-правовых актов, их значение и последствия несоблюдения;
изучить проблемы доказательств и доказывания при принятии индивидуальных налогово-правовых актов;
разработать рекомендации и практические предложения по совершенствованию налогового законодательства и правоприменительной деятельности налоговых органов по принятию индивидуальных налогово-правовых актов.
Методологические и теоретические основы исследования. Методологическую основу исследования составили общенаучные и частнонаучные методы познания, такие как: общенаучный диалектический метод, системный анализ, синтез, восхождение от абстрактного к конкретному, от общего к частному, формально-логический. Среди специальных юридических методов использованы формально-юридический метод, метод сравнительного правоведения.
Теоретическую базу исследования составили современные концепции общей теории права, такие как теория индивидуального правового акта, правоприменительного акта, а также концепции финансового, административного, гражданского, процессуальных отраслей права.
Нормативная и эмпирическая база исследования. Нормативную базу исследования составили Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ, федеральные законы и законы субъектов Федерации, подзаконные нормативные акты, правовые акты органов местного самоуправления. Эмпирическую базу исследования образуют практика деятельности Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, федеральных и региональных арбитражных судов, правоприменительная практика налоговых органов.
Научная новизна диссертационного исследования. Научная новизна работы состоит в том, что впервые в науке финансового права проводится комплексное диссертационное исследование индивидуальных налогово-правовых актов.
Специфика настоящего исследования заключается в детальном анализе понятия и признаков индивидуальных налогово-правовых актов; в рассмотрении названного понятия в качестве самостоятельного юридического средства налогового права; в предложении классификации индивидуальных налогово-правовых актов; в формулировании правовых требований к индивидуальным налогово-правовым актам. Значительное место уделено рассмотрению практических вопросов, связанных с доказыванием фактических обстоятельств принятия индивидуальных налогово-правовых актов, последствий несоблюдения сроков принятия индивидуальных налогово-правовых актов и других правовых требований к ним, с обжалованием индивидуальных налогово-правовых актов.
В связи с тем, что проблема индивидуальных налогово-правовых актов сложна и многогранна, автор не стремился к постановке и рассмотрению всех аспектов выбранной темы. Диссертация посвящена исследованию наиболее теоретически и практически значимых вопросов.
Новыми и наиболее существенными положениями и выводами, выносимыми на защиту, являются:
1. Индивидуальный налогово-правовой акт - это правовой акт-документ, принятый уполномоченным государственным органом, осуществляющим
функции в сфере налогообложения или судом в пределах предоставленной им законом компетенции, адресованный конкретным субъектам налогового права - налогоплательщику, налоговому агенту, банку и влекущий возникновение, изменение или прекращение имущественного (обязательственного) налогового правоотношения, выражающий волю принявших его лиц, принятый в ходе налогового процесса с соблюдением специальной формы и соответствующий требованиям закона.
Индивидуальный налогово-правовой акт обладает следующей совокупностью признаков: а) выражает волю принявшего его субъекта; б) принимается уполномоченными органами государственной исполнительной и судебной власти, осуществляющими финансовую деятельность; в) регулирует конкретные (единичные) имущественные налоговые отношения посредством применения налогово-правовых норм; г) адресуется конкретным функционально подчинённым субъектам налогового права - налогоплательщику, налоговому агенту, банку; д) выражает индивидуальное предписание; е) носит подзаконный характер, т.е. принимается исключительно на основе закона - Налогового кодекса РФ, который предусматривает закрытую систему этих актов; ж) оформляется только в письменной форме, т.е. это правовой акт-документ; з) принимается в ходе налогового процесса, регламентированного нормами Налогового кодекса РФ; и) влечёт юридические последствия - возникновение, изменение или прекращение конкретного имущественного налогового правоотношения; к) может быть недоговорным и договорным, т.е. заключаться на основе волесогласова-ния; л) обладает условной обязательностью, неокончательным характером; м) отражает специфику компетенции налоговых органов; н) имеет специфические наименования, отражающие имущественный характер акта (требование об уплате налога, налоговое уведомление, инкассовое поручение и др.).
Индивидуальный налогово-правовой акт следует отличать от иных юридически значимых документов, оформляемых в ходе деятельности налоговых органов. Например, такие документы, как акт выездной налоговой провер-
ки, протокол действия налогового контроля, акт ревизии, справка о проведенной выездной налоговой проверке, карточка лицевого счета налогоплательщика, платежное поручение не являются индивидуальными налогово-правовыми актами, т.к. не влекут юридических последствий для налогоплательщиков, т.е. возникновения, изменения или прекращения их прав и обязанностей.
4. Понятие индивидуального налогово-правового акта рассматривается в
широком и узком смыслах. В широком смысле индивидуальные правовые акты
управления включают в себя большую часть индивидуальных налогово-
правовых актов, т.к. их характеризует ряд одинаковых признаков. В широком
смысле индивидуальные налогово-правовые акты с индивидуальными право
выми актами управления объединяет то, что они принимаются органами госу
дарственной исполнительной власти в сфере государственного управления. В
узком же смысле слова индивидуальные налогово-правовые акты отличаются *
от индивидуальных актов управления. Индивидуальные налогово-правовые ак
ты являются основаниями возникновения, изменения или прекращения имуще
ственных налоговых правоотношений, а индивидуальные акты управления не
являются таковыми.
5. Разработана научная классификация индивидуальных налогово-
правовых актов.
6. Предлагается система правовых требований к содержанию и форме ин
дивидуальных налогово-правовых актов. Такими требованиями являются: за
конность, обоснованность, мотивированность и целесообразность. Содержание
индивидуальных налогово-правовых актов включает в себя два компонента:
интеллектуальный - логическое рассуждение правоприменителя и волевой -
действие правоприменителя, воплощающееся в индивидуальном предписании,
адресованном субъекту. Помимо этого, с точки зрения содержания индивиду
альный налогово-правовой акт, во-первых, представляет собой индивидуально-
конкретное властное предписание государственного органа, осуществляющего
функции в сфере налогообложения, обращенное к налогоплательщику, налого-
вому агенту или банку (императивный момент), а во-вторых, индивидуальный налогово-правовой акт представляет собой акт подтверждения наличия или отсутствия между субъектами налогового процесса определенного налогового правоотношения, и, следовательно, наличия или отсутствия в соответствующих случаях субъективных прав и обязанностей у налогоплательщика, а также фактов (декларативный момент).
7. Налоговый кодекс РФ фрагментарно регламентирует оформление индивидуальных налогово-правовых актов. В работе предлагаются следующие правила оформления индивидуальных налогово-правовых актов:
а) все индивидуальные налогово-правовые акты оформляются в виде
письменного документа;
б) для некоторых актов Налоговый кодекс РФ содержит перечень основ
ных вопросов, которые должны найти отражение в акте (решение о взыскании /
налога за счет имущества, решение о предоставлении отсрочки или рассрочки
по уплате налога, требование об уплате налога и др.), а бланки формы актов
разрабатываются и утверждаются Минфином РФ;
в) в тексте норм Налогового кодекса РФ некоторые акты именуются ре
шениями, а некоторые - постановлениями. Представляется логичным все инди
видуальные налогово-правовые акты, именуемые решениями, именовать поста
новлениями, т.к. термин «решение» отражает не название акта-документа, а са
мо интеллектуально-волевое действие должностного лица, обладающее юриди
чески - властным характером.
9. Предлагаются рекомендации по внесению соответствующих изменений и дополнений в НК РФ.
Целесообразно дополнить НК РФ статьей, содержащей общие требования к содержанию и форме индивидуальных налогово-правовых актов, а также последствия несоблюдения этих требований.
В целях унификации оформления индивидуальных налогово-правовых актов имеет смысл формы бланков всех индивидуальных налогово-правовых актов закрепить в виде приложений к НК РФ.
10. Предлагается определение срока принятия индивидуальных налогово-
правовых актов. Под ним понимается установленный налоговым законодатель
ством промежуток времени от начала сбора доказательственной информации,
подтверждающей фактические обстоятельства, с которыми закон связывает из
дание акта, до принятия акта, исчисляемый согласно установленной процедуре.
В работе освещаются следующие признаки сроков принятия индивидуальных налогово-правовых актов: а) закрепляются только в законе - Налоговом кодексе РФ; б) носят императивный характер и не могут быть изменены по соглашению между государственным органом и налогоплательщиком; в) обладают процессуальным характером; г) являются юридическими фактами; д) являются определенными; е) являются сложными, т. к. состоят из нескольких частных отрезков времени.
Следует закрепить в Налоговом кодексе РФ последствия несоблюдения сроков принятия индивидуальных налогово-правовых актов. Для каждого срока необходимо чётко указать, какой он - организационный или пресекатель-ный.
Требуется закрепить в НК РФ перечни фактических обстоятельств, образующих предмет доказывания при принятии каждого индивидуального на-логово-правового акта.
Закрепление в НК РФ предметов доказывания принятия каждого индивидуального налогово-правового акта послужит упорядочению правоприменительной деятельности государственных органов, осуществляющих функции в сфере налогообложения и достижению законности и обоснованности принимаемых ими актов.
Научная и практическая значимость исследования. Сделанные в работе выводы и предложения вносят определённый вклад в развитие науки фи-
нансового права и могут быть использованы при проведении дальнейших теоретических исследований, а также для совершенствования законодательства о налогах и сборах, правоприменительной практики налоговых, таможенных органов и судов.
Материалы диссертации могут найти применение для преподавания учебных курсов «Финансовое право» и «Налоговое право».
Апробация результатов исследования.
Основные положения диссертации были опубликованы автором в сборниках трудов юридического факультета Воронежского государственного университета, освещены на Всероссийской научно-практической конференции 14-15 ноября 2003 года, посвященной 45-летнему юбилею юридического факультета Воронежского государственного университета (г.Воронеж).
Отдельные выводы исследования применяются автором в процессе проведения занятий по курсу «Финансовое право» в Институте менеджмента, маркетинга и финансов (г. Воронеж).
Основные теоретические положения и выводы диссертации были обсуждены и получили одобрение на заседании кафедры административного, муниципального и финансового права Воронежского государственного университета.
Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования. Работа состоит из введения, трех глав, содержащих шесть параграфов, заключения и списка литературы.
Понятие индивидуального налогово-правового акта
В деятельности налоговых органов уровень законности, прежде всего, выражается в тех действиях и решениях, которые исходят от органов и должностных лиц. В ходе исчисления и уплаты налогов, осуществления налогового контроля и привлечении к налоговой ответственности вся деятельность должностных лиц налоговых органов регламентирована законом и протекает в определенной процессуальной форме. Одним из ее признаков является письменный характер - действия и решения должны облекаться в письменную форму, в процессуальный документ. Итогом правоприменительной деятельности выступают акты применения права. Они фиксируют результаты решения юридиче-ского дела1.
Эти действия и решения должностных лиц налоговых органов, зафиксированные в документе, представляют собой индивидуальные налогово-правовые акты. Для определения понятия «индивидуальный налогово-правовой акт» рассмотрим, что такое правовые акты в целом, и какое место среди них занимают индивидуальные правовые акты.
В юридической науке правовой акт определяется как надлежащим образом (словесно - документально) оформленное, внешнее выражение воли государства, его органов, отдельных лиц, выступающее в качестве носителя содержательных элементов правовой системы - юридических норм, правоположении практики, индивидуальных предписаний, автономных решений лиц.
Всем правовым актам присущи общие черты. Известный теоретик права С.С. Алексеев выделяет следующие из них: 1. Выраженность в словесно-документальном виде. 2. Волевой характер. Правовой акт фиксирует волю тех или иных лиц - государства, его органов, граждан. «При помощи актов - документов воля лиц, которая по своей основе представляет собой внутреннее, психическое явление, выступает вовне, в качестве волеизъявления, способного дать известный юридический эффект».1 Характерная особенность воли, выраженной в правовом акте, - ее направленность на достижение определенных юридических последствий. 3. Закрепление в акте содержательных элементов правовой системы - юридических норм (содержащихся в законах и подзаконных актах), правоположе-ний практики, индивидуальных предписаний (выражающихся в актах применения права), автономных решений лиц (реализующихся в сделках, соглашениях и т.п., заключаемых между различными субъектами права).
Более широкий круг признаков правовых актов выделяет О.В. Шопина. Автор под правовым актом в наиболее общем виде понимает выражающее волю субъекта права и оформленное в установленном порядке решение, которое призвано достигать социально-позитивные цели (регулировать общественные отношения) и влечет определенные юридические последствия.
В юридической науке проблема правовых актов все еще не решена. В настоящее время отсутствует законодательное определение понятия правового акта. Общепризнанно лишь подразделение правовых актов по юридическому содержанию на две категории: на нормативные акты и на индивидуальные (не нормативные) акты. Но в литературе не дан сопоставительный анализ нормативных и индивидуальных актов и не проводятся четкие различия между актами в разных значениях этого термина, а самое существенное - акты в каждом из указанных значений не получают обобщенной общетеоретической характеристики.
В силу того, что индивидуальные правовые акты являются одним из видов правовых актов, они обладают признаками, присущими всем правовым актам (в том числе и нормативным - законам, указам, положениям и т. д.). Наряду с этим индивидуальные правовые акты обладают и видовыми признаками, отличающими их от нормативных правовых актов. Совокупность этих специфических признаков индивидуальных правовых актов и позволяет отличить их от актов нормативных.
Основные теоретические подходы к разграничению индивидуальных (ненормативных) и нормативных актов сводятся к следующему.
Нормативные акты - это акты, содержащие положения нормативного характера. Индивидуальные акты - акты, содержащие индивидуальные, предписания, решения отдельных лиц. Индивидуальные правовые акты выполняют функцию регулирования конкретных общественных отношений, которые в общем и целом регламентированы правом (законами и подзаконными актами), но требуют конкретизации, персонификации субъекта или объекта отношения. Индивидуальные правовые акты больше связаны не с процессом регулирования, а с процессом реализации конкретного права или обязанности применительно к конкретному случаю, ситуации. Индивидуальные правовые акты всегда конкретизированы по времени, в пространстве или по кругу лиц.
Виды индивидуальных налогово-правовых актов
Многообразие общественных отношений, регулируемых правом, порождает множество индивидуальных правовых актов. Они схожи по основным признакам, о которых говорилось выше, но акты и различаются между собой. Выделяя общие признаки понятия «индивидуальный налогово-правовой акт», вместе с этим необходимо отметить, что по своему содержанию они подразделяются на многочисленные виды.
Научная классификация индивидуальных налогово-правовых актов необходима для уяснения их сущности и наиболее полного изучения. Градация индивидуальных налогово-правовых актов на различные виды позволяет глубже понять механизм налогово-правового регулирования и использовать эти знания в практике налогового правотворчества и правоприменения.
Развернутая классификация правовых актов органов государственной власти разработана административно-правовой наукой.1 Но, несмотря на ее полноту, она является общей для нормативных и индивидуальных актов и не характеризует видовые особенности индивидуальных правовых актов.
Массив индивидуальных налогово-правовых актов обширен; многообразны признаки, характеризующие отдельные группы данных актов. Это позволяет проводить классификацию индивидуальных налогово-правовых актов по самым разным критериям. Как представляется, следует остановиться в первую очередь на классификации актов, построенной на тех их признаках, которые были или будут предметом анализа в настоящей работе.
В силу того, что индивидуальные налогово-правовые акты являются правоприменительными актами и наиболее тесно прилегают к категории индивидуальных правовых актов управления в административном праве, то при разработке системы их классификации целесообразно за основу взять разработанные наукой классификации актов применения права и индивидуальных правовых актов управления. Однако, в силу того, что индивидуальные налогово-правовые акты составляют самостоятельную группу, то не все классификационные ряды актов применения права и правовых актов управления применимы к ним.
Научная обоснованность классификации любых явлений или объектов во многом зависит от правильного выбора критериев (оснований, признаков) классификации и строгого следования им в процессе деления.
Классификации правоприменительных актов предлагались учеными -правоведами в то время, когда российская правовая система еще не включала в себя достаточно обособленной подотрасли налогового права, а налоговое законодательство не было объективировано в кодифицированном акте. Отсюда содержащиеся в литературе классификации правоприменительных актов в большей степени отражают типологию правовых актов управления, их свойства и виды, а также актов традиционных процессуальных отраслей права (уголовного и гражданского). Поэтому, чтобы предложить типологию индивидуальных на-логово-правовых актов, следует критически сопоставить имеющиеся в юридической науке типологии актов применения права с налоговым законодательством и найти специфические критерии классификации, выявляющие особенности индивидуальных налогово-правовых актов.
По цели правового регулирования тех или иных общественных отноше-ний индивидуальным налогово-правовым актом выделяют: 1) регулятивные и 2) юрисдикционные акты.
Регулятивные правоприменительные акты обеспечивают согласование воли двух или более субъектов управления и направление их усилий для достижения единых целей.1 В налоговом праве примером таких индивидуально-конкретных волеизъявлений являются требование об уплате налога или сбора, решение о зачёте или возврате излишне уплаченных сумм налога или сбора, договоры налогового кредита, инвестиционного налогового кредита и др.
Юрисдикционные акты выносятся при рассмотрении дел о правонарушениях.2 Эти акты реализуют функцию регулирования нормами права мер, применяемых к лицам, совершившим, а в некоторых предусмотренных нормативными актами случаях (таким случаем будет наступление обстоятельств, вызывающих применение превентивных средств) и могущих совершить неправомерные поступки. К числу таких актов относятся постановление о привлечении к налоговой ответственности, об отказе в привлечении к налоговой ответственности, о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Юрисдикционные правоприменительные акты осуществляют в основном правоохранительную функцию.4 Поэтому их можно называть еще и правоохранительными.
Правоохранительные акты обладают чертами, обусловленными особыми требованиями, предъявляемыми к этим актам в целях обеспечения законности. Во-первых, случаи, в которых необходимо издание правоохранительного акта, предусмотрены законом. Во-вторых, закон, как правило, требует, чтобы в правоохранительном акте была точно указана та норма права, которая этим актом применяется. В-третьих, для большинства правоохранительных актов нормативно определены их наименование, форма, сроки вступления в силу, порядок обжалования и т.п. В-четвертых, правоохранительный акт может быть адресован только конкретному, точно указанному в нем лицу и не может быть издан в виде акта общего значения.
Правовые требования, предъявляемые к содержанию и форме индивидуальных налогово-правовых актов
Проблемы содержания и формы индивидуальных налогово-правовых актов в науке финансового права не разработаны. Хотя в теории права рассматривается теория закона его содержание и форма.
Содержание и форма — философские категории. Содержание — это упорядоченная совокупность элементов и процессов, образующих предмет или явление. Форма - способ существования и выражения содержания, его различных модификаций.
Понятие форма употребляется также в значении внутренней организации содержания, и в этом значении проблематика формы получает дальнейшее развитие в понятии структуры. Структура, внутренняя упорядоченность - необходимый компонент содержания.4
С этих философских позиций и следует рассматривать содержание и форму индивидуальных налогово-правовых актов.
Содержание индивидуального налогово-правового акта составляют индивидуально-конкретные требования (предписания) налогового органа.
Для того, чтобы понять содержание отдельного индивидуального налогово-правового акта, необходимо обратиться к сущности того индивидуального предписания, которое данный акт выражает. Сущность индивидуального предписания определяется его местом в механизме правого регулирования, нормами налогового права, на основе которых оно вынесено, фактическими обстоятельствами дела, в ходе разрешения которого оно вынесено.
Сущность индивидуального налогово-правового акта - это его смысл, основа; содержание - система его важнейших составных элементов, находящихся во взаимосвязи. Содержание не только включает в себя сущность, но и раскрывает, конкретизирует ее.1
Сущность индивидуального налогово-правового акта выражается в двух моментах: 1) индивидуальный налогово-правовой акт представляет собой в конечном счёте индивидуально-конкретное властное предписание налогового органа, обращенное к налогоплательщику или налоговому агенту, банку и другим органам (императивный момент) и 2) индивидуальный налогово-правовой акт представляет собой акт подтверждения налоговым органом наличия или отсутствия между субъектами налогового процесса определённого налогового правоотношения и, следовательно, наличия или отсутствия в соответствующих случаях субъективных прав и обязанностей у налогоплательщика, а также фак-тов (декларативный момент).
В научной литературе отмечено, что содержание любого правоприменительного акта складывается из интеллектуального и волевого компонентов.3 Интеллектуальная сторона индивидуального налогово-правового акта отражает рассуждение правоприменителя, ход его мыслительной деятельности (анализ, синтез понятий и суждений, их сравнение, произведение умозаключений и т.п.). Волевая природа содержания индивидуальных налогово-правовых актов складывается из двух составляющих: а) действия правоприменителя и б) предписания определенных действий, обращенное к адресатам (индивидуальное предписание).1
В содержании индивидуальных налогово-правовых актов находит свое отражение и компетенция принимающего его органа. По мнению А.Ф. Григорьева, компетенция переходит в содержание акта, становится его компонентом.2 Однако представляется более обоснованной точка зрения В.А. Юсупова, что компетенция не становится компонентом акта; она лишь определяет содержание и устанавливает пределы возможного использования индивидуально-конкретных велений.3 Акт правоприменительной деятельности лишь конкретизирует воздействующее влияние нормы права, а только она в силах влиять на содержание, объем и характер правомочий.
В содержание индивидуального налогово-правового акта включается определение его целей и задач; выбор и установление наиболее эффективных правовых средств; определение субъектов применения этого акта (признак адресности), объема их прав и обязанностей (компетенции).
Индивидуально-конкретное веление (предписание) правоприменителя должно быть соответствующим образом выражено, т.е. иметь определенную форму.5 И, наоборот, форма (индивидуального налогово-правового акта) не может быть мыслима вне содержания. Это стороны одного и того же явления -индивидуального налогово-правового акта.
Проблемы доказательств и доказывания при принятии индивидуальных налогово-правовых актов на стадии исполнения налоговой обязанности
Как мы уже подчёркивали, индивидуальные налогово-правовые акты принимаются в ходе налогового процесса. Налоговый процесс имеет обоснование в финансово-правовой науке и отличается от других видов юридического процесса, прежде всего, административного.2
Процессуальный характер правоприменительной деятельности налоговых органов обусловливает существование правовой процедуры издания индивидуальных налогово-правовых актов. Издание индивидуальных налогово-правовых актов уполномоченными органами - это процедура, входящая в качестве составной части в налоговый процесс.
Порядок принятия этих актов, сроки, действия должностных лиц налоговых органов установлены Налоговым кодексом РФ. К сожалению, данные нормы Кодекса не отличаются ясностью и не содержат четкой структуры действий при принятии индивидуальных налогово-правовых актов.
В структуре налогового процесса выделяют ряд стадий и производств.3 Процессуальные стадии показывают последовательность налогового процесса, его развитие во времени (последовательность действий субъектов права), а производства отражают качество процесса.
Однако, выделяя стадии налогового процесса и принимаемые на этих стадиях индивидуальные налогово-правовые акты, не следует забывать о выделенных в науке общих этапах (стадиях) правоприменительной деятельности. К ним относятся следующие стадии: 1) установление фактических обстоятельств дела; 2) выбор и анализ нормы права; 3) решение дела, выраженное в акте применения права.
Положение общей теории права о стадиях правоприменительного процесса отражают, главным образом, логическую последовательность определенных действий, протекающих во времени и направленных на достижение соответствующего результата, который связан с реализацией применяемой нормы материального права.2 Например, в налоговом процессе, помимо выделяемых в науке стадий 1) инициативного (добровольного) исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности; 2) стадии налогового контроля; 3) стадии принудительного исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности и 4) стадии привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности3 существует и общая последовательность правоприменительных действий. Каждая из названных стадий налогового процесса состоит из ряда процессуальных действий, которые заканчиваются, как правило, принятием индивидуального налого-во-правового акта (основного либо вспомогательного). Каждое такое процессуальное действие осуществляется с соблюдением общей логической последовательности правоприменения: тщательное изучение обстоятельств, их юридическая оценка и оформление процессуальных действий в соответствующем индивидуальном налогово-правовом акте.
Таким образом, как показывает анализ, стадии налогового процесса отделяются друг от друга с помощью индивидуальных налогово-правовых актов.
Покажем этот вывод на примерах.
Первая стадия налогового процесса - стадия добровольного исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности завершается изданием налоговым органом требования об уплате налога и направлением его налогоплательщику (п.1 ст. 45 НК).2 Если же налогоплательщик добровольно не исполнит индивидуальный налогово-правовой акт - требование налогового органа и не уплатит налог, то происходит переход к другой стадии налогового процесса - стадии принудительного исполнения налоговой обязанности.
Стадия принудительного исполнения налоговой обязанности налогоплательщика - организации заканчивается вынесением руководителем налогового органа такого индивидуального налогово-правового акта как решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках, либо вынесением решения налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика и направлением соответствующего постановления для взыскания судебному приставу-исполнителю.
Стадия налогового контроля и стадия привлечения к налоговой ответственности пересекаются во времени со стадиями добровольного исполнения налоговой обязанности и друг с другом.3
Юридическим фактом, влекущим возникновение стадии налогового контроля, выступает постановка налогоплательщика на налоговый учёт и выдача свидетельства о постановке на учет (ст. 83, 84 НК РФ). Для возникновения отдельного производства на стадии налогового контроля -налогово-проверочного производства, необходимы иные юридические факты. Так, для проведения камеральной проверки юридическим фактом - основанием будет сдача налогоплательщиком документов налоговой отчетности (налоговой декларации, расчетов и т.п.) (ст. 88 НК РФ). Для проведения выездной налоговой проверки необходимо издание руководителем налогового органа решения о проведении выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ).
Стадия налогового контроля завершается принятием такого индивидуального налогово-правового акта как требование об уплате налога и пени - в случае проведения камеральной налоговой проверки (ст. 88 НК РФ) или оформлением акта проверки - в случае проведения выездной налоговой проверки (ст. 100 НК РФ).1 Последний не является индивидуальным налогово-правовым актом.
