Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. Понятие и принципы досудебного производства по делам о налоговых и административно-налоговых правонарушениях .17
1. Понятие и общая характеристика досудебного производства по делам о налоговых и административно-налоговых правонарушениях как особого вида государственно-правовой деятельности 17
2. Принципы досудебного производства по делам о нарушениях законодательства о наюгах и сборах 39
ГЛАВА II. Правовое обеспечение досудебного производства по фактам нарушений законодательства о налогах и сборах 57
1. Состояние правового обеспечения досудебного производства по фактам нарушений законодательства о налогах и сборах 57
2. Перспективы правового обеспечения досудебного производства по фактам нарушений законодательства о налогах и сборах 75
ГЛАВА III. Доказательства и доказывание по фактам нарушений законодательства о налогах и сборах 96
1. Особенности доказательств и доказывания по фактам нарушений законодательства о налогах и сборах 96
2. Организационно-правовой аспект налогового контроля и доказывания по фактам нарушений законодательства о налогах и сборах 112
Заключение 135
Библиография 145
Приложения 157
- Понятие и общая характеристика досудебного производства по делам о налоговых и административно-налоговых правонарушениях как особого вида государственно-правовой деятельности
- Состояние правового обеспечения досудебного производства по фактам нарушений законодательства о налогах и сборах
- Перспективы правового обеспечения досудебного производства по фактам нарушений законодательства о налогах и сборах
- Особенности доказательств и доказывания по фактам нарушений законодательства о налогах и сборах
Введение к работе
политических и социально-экономических преобразований во многом зависит от
адекватной правовой основы, позволяющей соответствующим образом управлять
определенными административно-политическими сферами, в том числе и налоговой
деятельностью. Характерным признаком последнего десятилетия стало создание в России
принципиально новой налоговой системы. Элементом ее построения было и остается
моделирование налогового законодательства, создающего правовую основу
налогообложения, в том числе и налогового контроля за налогоплательщиками, а также
устанавливающего порядок применения мер принуждения к тем из них, которые
совершают различного рода противоправные деяния. Этот аспект очень важен для
правоприменительной деятельности налоговых органов, которые на практике
сталкиваются с разнообразными способами уклонения от уплаты налогов за счет
занижения выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг, занижения налога на
прибыль (доход), необоснованного получения льгот по экспортируемым товарам и др.
При этом важно не только выявление нарушений в сфере налогообложения, но и доказывание вины правонарушителей с тем, чтобы принятие к ним меры принуждения было обоснованным.
Осуществленная кодификация налогового законодательства обеспечила урегулирование деликтных отношений между государством в лице его налоговых органов, должностных лиц и граждан, подлежащих ответственности за налоговые правонарушения. Предпосылкой для реализации соответствующего круга правовых норм является надлежащая роль налоговых органов, призванных наблюдать за соблюдением
2 См.: Налоговое расследование: Экспериментальный учебник для юридических вузов и факультетов/ Под общей редакцией Ю. Ф. Кваши. М.: Юристъ, 2000. С. 693-721.
налогового законодательства налогоплательщиками и на законных основаниях привлекать их к ответственности.
Вся эта деятельность предполагает оптимальное сочетание таких функций, как налогово-проверочная работа и производство по фактам выявленных противоправных деяний в сфере налогообложения. Особенность всей этой работы состоит в том, что она опирается на нормы нескольких отраслей российского законодательства: налогового, административного, уголовного и уголовно-процессуального. Это предопределило правовую природу института ответственности за противоправные деяния в сфере налогообложения как комплексного и межотраслевого. Это сказалось на процессуальном компоненте данной ответственности, поскольку возник вопрос необходимости обобщающего исследования, посвященного досудебному производству по делам об административно-налоговых и налоговых правонарушениях в интересах разработки его теоретических и практических аспектов.
Существует потребность в разграничении данного досудебного производства и функции контрольно-проверочной работы. Необходимо определить форму досудебного производства по тем правонарушениям, которые связаны с уклонением от уплаты налогов. В связи с этим в практике деятельности зарубежных налоговых администраций данное досудебное производство обозначается особым термином «налоговое расследование» и опирается на адекватное организационно-правовое обеспечение.
Актуальность данной проблемы обусловлена и процессом реформирования административного законодательства России, в том числе за счет унификации административно-юрисдикционной деятельности по всем видам правонарушений, в том числе и налоговых, в связи с принятием нового КоАП РФ. С учетом этого возникает проблема правового регулирования специфичных процедур производства по тому кругу правонарушений, которые связаны с уклонением от уплаты налогов и в силу своей
объективной стороны требуют особых форм формирования доказательственной базы и доказывания вины налогоплательщиков.
Важность данной темы заключается и в том, что налоговые преобразования в Российской Федерации привели к созданию особого российского варианта налоговой системы, когда государственное управление налоговой деятельностью осуществляют два основных федеральных ведомства - налоговые органы МНС РФ и органы налоговой полиции ФСНП РФ. Это привело к разрыву цикла налогового расследования и возникновению его специфичных модификаций, организационно обеспечиваемых усилиями двух вышеуказанных федеральных органов, действующих в различных правовых режимах. Все эти проблемные моменты и предопределили актуальное значение избранной диссертантом темы, поскольку научная разработка аспекта досудебного производства по фактам налоговых и административно-налоговых правонарушений может благоприятствовать эффективной деятельности налоговых органов и органов налоговой полиции по обеспечению налоговой безопасности Российской Федерации.
Степень изученности проблемы. Статистические данные свидетельствуют о том, что налоговая преступность и тенденции ее развития внушают опасения. Поэтому данное социально-правовое явление в последнее время стало объектом пристального внимания со стороны различных специалистов. Однако основной интерес, как свидетельствуют работы различных авторов, вызывают криминологические аспекты противоправного поведения в сфере налогообложения , уголовно-процессуальные и криминалистические проблемы расследования налоговых преступлений. В специальной литературе нашли свое
См.: Кучеров И. И. Налоговая преступность: криминологические и уголовно-правовые проблемы: Автореф. дис... докт. юрид. наук. М: НИИ проблем укрепления законности и правопорядка Генпрокуратуры РФ, 1999; Бембетов А. П. Предупреждение налоговых преступлений. Автореф. дис... канд. юрид. наук. М.: ВНИИ МВД РФ, 2000; Ларичев В. Д., Решетняк Н. С. Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 1998.
4 См.: Сологуб Н. М. Налоговые преступления: методика и тактика расследования. М.: ИНФРА - М, 1998; Михайлов В. А. Уголовно-процессуальная деятельность федеральных органов налоговой полиции: Учебное пособие. Департамент налоговой полиции РФ, 1995.
отражение и исследования уголовно-правового характера, связанные с ответственностью
за налоговые преступления .
Все эти исследования имеют исключительно важное значение, так как при любом подходе к построению налоговой системы, опирающемся либо на усиление административного контроля за налогоплательщиками, либо на либерализацию фискальных отношений, вопрос ответственности за налоговые правонарушения сохраняет свою актуальность. По мнению отдельных специалистов , большое число людей, затронутых правилами о налогах и сборах, не ощущают сильного морального запрета в отношении их нарушений, демагогически аргументируя их неоправданно высокими ставками налогов, ролью государственных органов как «врагов бизнеса № 1» и др. Все это стимулирует оценку налогоплательщиками ситуации, связанной с нарушением закона. При этом характерна тенденция, когда соображения о риске, связанном с нарушением закона, перевешивают соображения о выгодах от его нарушения. Поэтому требуется научное изучение всех аспектов процессуальной деятельности, обеспечивающей пресечение противоправного поведения в сфере налогообложения. К сожалению, вопросы досудебного производства по фактам налоговых и административно-налоговых правонарушений, направленных на уклонение от уплаты налогов, с точки зрения системного подхода не изучались. Как правило, их затрагивали авторы, комментировавшие ст. 101 Налогового кодекса РФ, излагавшие свой взгляд на позицию законодателя по данному вопросу. Поэтому неисследованность всего спектра вопросов названного досудебного производства свидетельствует в пользу подготовки данной работы.
Объектом диссертационного исследования является совокупность правонарушений, возникающих в практике досудебного производства по делам о
5 См.: Кучеров И. И. Налоговые преступления: Учебное пособие. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 1997; Григорян А. С. Ответственность налогоплательщиков за противоправное поведение в сфере налогообложения: уголовно-правовой аспект: Автореф. дис... канд. юрид. наук. М.: Институт международного права и экономики им. А. С. Грибоедова, 2001.
налоговых и административно-налоговых правонарушениях, связанных с уклонением от уплаты налогов.
Предмет исследования составляют нормы налогового, административного, таможенного, уголовно-процессуального и иного законодательства, определяющие предмет, средства, методы, формы и порядок налогового контроля и досудебного производства по фактам налоговых и административно-налоговых правонарушений, а также уголовно-процессуальной деятельности по делам о налоговых преступлениях, специфичных тем, что они были возбуждены по результатам налоговых проверок. Предмет исследования составили и положения, предопределяющие профильную подготовку специалистов по специальности «Юриспруденция» со специализацией «Налоговые расследования» и специалистов по специальности «Налоги и налогообложение» со специализацией «Налоговый контроль».
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в выработке концепции досудебного производства по фактам налоговых и административно-налоговых правонарушений, связанных с уклонением от уплаты налогов, охватывающей организационно-структурные, правовые вопросы данного производства, проблемы методики его осуществления, а также подготовки кадров для этой сферы налогового администрирования, способных работать в условиях налоговых преобразовани й.
Цель и логика исследования предопределили необходимость решения следующих задач:
определить и проанализировать основные признаки досудебного производства по
фактам налоговых и административно-налоговых правонарушений как особой
разновидности процессуальной функции, осуществляемой с учетом специфики
указанной категории противоправных деяний;
6 См.: Анденес И. Наказание и предупреждение преступлений. М.: Прогресс, 1979. С. 36-37; 65.
рассмотреть досудебное производство по фактам налоговых и административно-налоговых правонарушений, исходя из его понимания как особого вида государственно-правовой деятельности налоговых органов, а также как системной совокупности определенных процессуальных действий, последовательно осуществляемых во времени в рамках конкретных стадий;
выявить и охарактеризовать закономерности, которым подчиняется досудебное производство по фактам налоговых и административно-налоговых правонарушений, следование которым предопределяет его эффективность; определить состояние правового обеспечения досудебного производства по фактам налоговых и административно-налоговых правонарушений и выработать научно аргументированные предложения и рекомендации по совершенствованию данного аспекта налогового законодательства;
выявить ключевые разногласия между подходом к регламентации досудебного производства в НК РФ, действующем КоАП РСФСР и вновь принятом КоАП РФ, который вступает в силу с 1 июля 2002 года. С учетом этого определить вариант регламентации налогового расследования в НК РФ, подзаконных нормативных актах МНС РФ, а также - производства по фактам административных правонарушений в новом КоАП РФ;
рассмотреть организационно-правовой аспект досудебного производства по фактам налоговых и административно-налоговых правонарушений, с учетом этого обосновать необходимость модернизации юридических отделов налоговых инспекций, а также специализированных ИМНС по оперативному налоговому контролю за проблемными налогоплательщиками;
исследовать практику производства по материалам налоговых и административно-налоговых правонарушений, а также расследования налоговых преступлений,
уголовные дела по факту которых были возбуждены по результатам налогового
контроля.
Методология и методика исследования. Методологическую основу исследования составили базовые категории материалистической диалектики, в частности, методы познания, обеспечивающие изучение процесса выявления, раскрытия, установление обстоятельств налоговых и административно-налоговых правонарушений как явления объективной реальности. Автор опирался в ходе проведенного им исследования и на системный подход, обеспечивающий анализ различных компонентов досудебного производства по фактам указанных правонарушений, а также позволивший определить место анализируемой процессуальной функции среди иных видов правоохранительной деятельности органов, осуществляющих контрольно-ревизионную работу, а также противодействующих противоправным деяниям в сфере экономической деятельности.
В ходе научного исследования диссертантом были применены и такие частнонаучные методы, как сравнительно-правовой, формально-логический, конкретно-социологический, системно-структурный, применение которых в комплексе позволило ответить на вопросы, обозначенные в плане диссертации.
Сохраняя преемственность с ранее проведенными исследованиями по проблемам досудебного производства, автор опирался на достижение таких юридических наук, как теория государства и права, конституционное, налоговое, финансовое, административное, уголовно-процессуальное право. В ходе изучения вопросов досудебного производства диссертант опирался на положения Конституции РФ, Налогового кодекса РФ, КоАП РСФСР, КоАП РФ, Таможенного кодекса РФ, Закона РФ «О налоговых органах в Российской Федерации», Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции», иные законодательные акты, регулирующие отдельные аспекты применения финансовых санкций к налогоплательщикам-правонарушителям, подзаконных нормативных актов
МНС РФ, ФСНП РФ. При написании диссертации были использованы и результаты анализа текстов вновь принятых КоАП РФ, УПК РФ и проекта Таможенного кодекса РФ в части правового регулирования досудебного производства. Учитывая тенденцию к интеграции налогового законодательства в рамках Евразийского экономического сообщества, автором были изучены и использованы в диссертационной работе нормы налоговых кодексов Казахстана, Таджикистана, Кыргызстана, регулирующие налоговое администрирование в этих республиках. Также были учтены положения нормативных актов США, Германии, Франции и других стран, определяющие порядок налоговых расследований.
Эмпирическую базу исследования составил анализ практики налогового контроля и досудебного производства по фактам налоговых и административно-налоговых правонарушений за счет изучения 216 материалов о данной категории правонарушений, по которым были приняты решения компетентными должностными лицами о привлечении виновных к ответственности, установленной НК РФ, Законом РФ «О налоговых органах в Российской Федерации», КоАП РСФСР. Одновременно было проведено анкетирование должностных лиц налоговых органов, участвовавших в подготовке к рассмотрению этих материалов руководителями ИМНС, принимавших решение о применении финансовых санкций к налогоплательщикам-правонарушителям.
Теоретической основой диссертации явились труды таких ученых, как
Алексеев С. С, Алехин А. П., Бахрах Д. Н., Веремеенко И. И., Грачева Е. Ю., Грунина Д. К., Додин Е. В., Дудаев А. Б., Кармолицкий А. А., Козлов Ю. М, Колесниченко Ю. Ю., Колонтаевский Ф. Е., Коренев А. П., Костюк А. Н., Кузнецов А. П., Кучеров И. И., Ларичев В. Д., Матвеев С. В., Нимченко В. И., Попов Л. Л., Попугаев Ю. И., Пеков А. А., Решетняк Н. С, Салищева Н. Г., Севрюгин В. Е., Сологуб Н. М., Сорокин В. Д., Строгович М. С, Студеникин С. С, Студеникина М. С, Цветков И. В., Цыганков Э. М., Якимов А. Ю., Якуб О. М., Ямпольская Ц. А. и др. Труды этих ученых
имеют важное значение для формирования и развития теории административного и налогового права, оказывали и оказывают существенное влияние на совершенствование административного законодательства, а также становление и развитие налогового законодательства РФ, в том числе и института досудебного производства по материалам о налоговых и административно-налоговых правонарушениях.
При написании диссертации автор также изучил работы ученых, обращавшихся к вопросам досудебного производства по фактам налоговых правонарушений, в частности таких специалистов, как Бердник В. Ф., Борисов А. Б., Брызгалин А. В., Головкин А. Н., Земляченко С. В., Искра В. В., Максимович М. В., Миронин А. Н., Мухин М. С, Петров Г. В., Шаталов С. Д., Эрделевский А. М., Юдинков А. П. и др. Однако работы названных авторов в основном направлены на анализ системы тех правовых норм, которые регламентируют досудебное производство по налоговым правонарушениям в контексте их объяснения и толкования, стремление как дать пояснение, так и высказать некоторые критические замечания по поводу их содержания, юридических конструкций, использованных при их моделировании, и др. Вместе с тем комплексного исследования всего круга вопросов, связанных с досудебным производством по фактам налоговых и административно-налоговых правонарушений, проведено не было. Это свидетельствует об актуальности изучения на диссертационном уровне этих вопросов в интересах совершенствования правовых, организационных и иных аспектов данного правового института.
Научная новизна диссертационной работы заключается в том, что она представляет собой первое после проведения кодификации налогового законодательства комплексное исследование взаимосвязанного круга вопросов досудебного производства по фактам налоговых и административно- налоговых правонарушений, связанных с уклонением от уплаты налогов. В исследовании представлены результаты системного
анализа процессуальных норм налогового, административного, таможенного,
уголовно-процессуального законодательства России, стран Евразийского экономического
сообщества и иных зарубежных стран, регулирующих процессуальный компонент
ответственности за противоправное поведение налогоплательщиков в сфере
налогообложения. Научная новизна диссертационной работы обусловлена тем, что ранее
предпринимались попытки анализа материально-правовых норм, определяющих
налоговую и административно-налоговую ответственность, изучались криминологические
проблемы налоговой преступности, а также уголовно-процессуальный и
криминалистический аспекты налогового расследования. Автор же изучил вопросы
досудебного производства по фактам налоговых и административно-налоговых
правонарушений, осуществляемого в правовом режиме налогового и административного
законодательства, в том числе с учетом новаций, имеющихся по данной проблеме во
вновь принятом КоАП РФ, УПК РФ, проекте Таможенного кодекса РФ. В итоге
диссертантом предпринята попытка разработать организационные вопросы, направленные на оптимизацию соответствующей категории досудебного производства.
Научная новизна диссертационного исследования состоит и в том, что в нем представлен вариант профилизации подготовки специалистов с высшим юридическим образованием по специальности «Юриспруденция» со специализацией «Налоговые расследования», а также по специальности «Налоги и налогообложение» со специализацией «Налоговый контроль».
Автором на защиту выносятся следующие основные положения:
обоснование досудебного производства по фактам налоговых и административно-налоговых правонарушений как особого вида государственно-правовой деятельности налоговых органов и характеристика его основных признаков;
анализ производства по фактам налоговых и административно-налоговых правонарушений в разрезе системы стадий, охватывающих ряд взаимосвязанных между собой налогово-проверочных действий, обеспечивающих выявление и сбор информации о противоправных деяниях налогоплательщиков, их правовую оценку, принятие решений о привлечении виновных к ответственности и исполнении принятых решений;
определение основных закономерностей, обусловливающих эффективное осуществление досудебного производства, и их характеристика;
анализ состояния правового обеспечения досудебного производства и определение вариантов совершенствования налогового законодательства, регулирующего эти вопросы;
предложения по совершенствованию организационно- структурного аспекта досудебного производства по фактам налоговых и административно- налоговых правонарушений;
обоснование особенностей доказывания по материалам о налоговых правонарушениях и предложения по совершенствованию налогового законодательства о доказательствах и доказывании применительно к данной категории противоправных деяний.
Достоверность результатов исследования была обеспечена методологией и методикой изучения соответствующего круга вопросов, а также репрезентативностью эмпирического материала, на котором базируются научные положения, предложения и выводы диссертации.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическое значение диссертации заключается в том, что в ней представлен детальный научный анализ системы положений и юридических категорий досудебного производства по материалам о налоговых и административно-налоговых правонарушениях. Представленные в связи с этим выводы, предложения по совершенствованию налогового
законодательства, авторские определения ряда терминов, рекомендации методического порядка могут представить интерес для исследователей, занимающихся проблемами различных видов досудебного производства. Сделанные автором выводы, предложения являются вкладом в формирование отечественной теории налоговых расследований. Ряд теоретических положений диссертации могут быть использованы при дальнейшем совершенствовании налогового законодательства в части производства по материалам о налоговых правонарушениях и правового обеспечения доказывания обстоятельств противоправного поведения налогоплательщиков. Результаты и выводы, содержащиеся в диссертационном исследовании, могут быть использованы при проведении научных исследований по вопросам выявления, раскрытия и расследования налоговых преступлений, особенно той их категории, распознание признаков которых обеспечивает налоговый контроль.
Теоретическое значение диссертации состоит и в том, что в ней обосновывается вариант профильной подготовки специалистов, которые могли бы результативно осуществлять досудебное производство по фактам налоговых правонарушений и налоговые расследования.
Практическое значение диссертации заключается в том, что содержащиеся в ней выводы, предложения, рекомендации имеют значение для правоприменительной деятельности налоговых органов и органов налоговой полиции, направленной на пресечение противоправного поведения налогоплательщиков и применения к ним мер принуждения. Автором разработан комплекс конкретных рекомендаций и предложений, направленных на оптимизацию содержания и методов подготовки специалистов, чья профессиональная деятельность будет связана с досудебным производством по фактам налоговых и административно-налоговых правонарушений, выявлением и расследованием налоговых преступлений.
Апробация и внедрение результатов исследования. Диссертация выполнена в рамках научно-исследовательских работ Всероссийской государственной налоговой академии МНС РФ, проводимых в соответствии с решениями совместного совещания МНС России и ФСНП России «О мерах по совершенствованию взаимодействия МНС России и ФСНП России по осуществлению контроля за соблюдением налогового законодательства, выявлению, предупреждению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений». Результаты диссертационного исследования внедрены в учебный процесс ВГНА МНС РФ при проведении лекционных, семинарских, практических занятий и деловых игр по специальным курсам «Налоговое расследование», «Организация и методика налоговых проверок», а также по учебным курсам «Административное право», «Налоговое право», «Административно-налоговая юрисдикция».
Основные результаты исследования внедрены в практику работы налоговых органов и используются в деятельности юридических отделов налоговых инспекций при рассмотрении материалов о налоговых правонарушениях.
Материалы исследований использовались при подготовке научными подразделениями ВГНА МНС РФ учебно-методических комплексов «Налоговое расследование», «Организация и методика налоговых проверок», а также при подготовке экспериментального учебника ВГНА МНС РФ «Налоговое расследование» и учебно-практического пособия «Налоговый контроль». Основные положения, выводы, рекомендации и предложения излагались соискателем на научно-практических семинарах, проводимых на базе ВГНА МНС РФ.
Структура и объем диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, содержащих семь параграфов, заключения, библиографического списка использованной литературы и приложений. Структура работы отражает наиболее важные
теоретические и практические аспекты темы исследования и предопределена целью и задачами исследования.
*
Понятие и общая характеристика досудебного производства по делам о налоговых и административно-налоговых правонарушениях как особого вида государственно-правовой деятельности
Теория административного права оперирует определенными категориями, одна из которых обозначается термином «административный процесс». Его сущность определяют как деятельность по реализации материальных административно-правовых норм и считают, что его предназначение состоит в обеспечении применения указанных правовых норм в сфере государственного управления. Это преследует цель достижения юридических результатов (последствий), предполагаемых диспозиций нормы, то есть соответствующих правил должного поведения .
В этом плане административный процесс занимает свое определенное место в системе иных видов процессуальной деятельности, поскольку все они направлены на достижение соответствующего юридического результата. Вместе с тем административный процесс, безусловно, специфичен, за счет такого его особого вида, как производство по делам об административных правонарушениях. Здесь следует упомянуть и о таком термине, как «административный юрисдикционныи процесс». Его смысл трактуется как совокупность последовательных действий, обеспечивающих применение, в том числе, и соответствующих мер принуждения.
Производство по делам об административных правонарушениях признается составной частью, структурным элементом административной юрисдикции. При таком подходе акцент проставляется на правоохранительном характере производства по делам об административных правонарушениях. Для анализа крута вопросов, рассматриваемых в данной работе, важно, что ключевым моментом производства по делам об административных правонарушениях является его предмет в виде административного проступка. Законодатель, опираясь на известную формулу римского права, согласно которой без закона нет ни преступлений, ни наказания, признает правонарушением только и исключительно деяние, совершение которого было запрещено законом, вступившим в силу и доведенным до всеобщего сведения .
До 1 июля 2002 года продолжают действовать нормы Кодекса РСФСР об административных правонарушениях, принятого на 9 сессии Верховного Совета РСФСР десятого созыва 20 июня 1984 года. Административные правонарушения были кодифицированы в данном нормативно-правовом акте. Одновременно этот правовой документ в разделе IV предусмотрел правила производства по делам об административных правонарушениях. По истечении двух лет Указом Президиума Верховного Совета РСФСР от 26 мая 1986 года была установлена административная ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах от занятий кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной деятельностью либо о других доходах, облагаемых подоходным налогом, и в других случаях, когда подача декларации была предусмотрена законодательством, либо за несвоевременную подачу декларации или включение в нее заведомо искаженных данных.
Признание вышеуказанного поведения противоправным и установление за него наказуемости в административном порядке означало включение в систему административных производств и особого их вида, осуществляемого по фактам административно-налоговых правонарушений. Следует отметить, что за период с 1986 по 2001 год был осуществлен целый комплекс организационных и правовых мер, направленных на противодействие административно-налоговым правонарушениям. Среди первых необходимо назвать создание системы специализированных государственных органов, осуществляющих управление в сфере налогообложения и обеспечивающих налоговую безопасность Российской Федерации. Для них определены цели, задачи, структурно-организационное устройство, порядок взаимоотношений между собой и взаимодействие с иными силами обеспечения экономической безопасности России. Эти федеральные органы осуществляют специализированную фактическую деятельность, в основе которой лежат средства и методы, гарантирующие достижение результатов в области выявления и пресечения нарушений законодательства о налогах и сборах.
Результатом реализации второй группы мер стало создание, затем кодификация налогового законодательства. Этот процесс протекал в условиях реформирования отечественной экономики и замены административно-командных отношений рыночными, а также нес на себе отпечаток процессов переходного периода, обусловивших характерные, как позитивные, так и негативные тенденции при моделировании норм налогового законодательства.
Особое значение в отношении вопросов досудебного производства по фактам нарушений законодательства о налогах и сборах имеет работа по совершенствованию и дальнейшей кодификации законодательства об административных правонарушениях. Усилия законодателя в этой области приняли форму нового Кодекса РФ об административных правонарушениях, принятого Государственной Думой 20 декабря 2001 года и вступающего в силу с 1 июля 2002 года. Данный нормативно-правовой акт не только существенно расширил материально-правовой компонент административной ответственности за совершение административных правонарушений в области налогов и сборов (этому посвящен ряд статей главы 15 «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг», но и отразил новый подход к регламентации производства по делам об административных, в том числе и административно-налоговых правонарушениях. Принципиальное значение имеет также институт административного расследования, устанавливаемый новым КоАП РФ.
Тем не менее результаты организационно-правовой деятельности государства в рассматриваемой сфере создают предпосылки для осуществления попытки определить сущность и специфические черты досудебного производства по фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.
Состояние правового обеспечения досудебного производства по фактам нарушений законодательства о налогах и сборах
Если мы обратимся к специальной литературе по проблемам противоправного поведения налогоплательщиков37, то мы сможем увидеть специфичный механизм налоговых преступлений и правонарушений. В этом плане представляет интерес такой элемент характеристики рассматриваемой категории противоправных деяний, как манипулирование с бухгалтерскими документами. Характерный модус операнди виновных заключается во внесении различных искаженных данных о доходах (прибыли) или расходах в бухгалтерские документы лицами, которые в силу своего должностного положения ведут бухгалтерский учет и несут ответственность за его состояние. Типичными в этом плане являются способы уклонения от уплаты налогов, связанные с использованием расчетных счетов, манипулированием с издержками, подделкой финансово-расчетных и иных документов, завышением в соответствующих документах данных о материальных затратах, занижением сведений о выручке, включением в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах через учетные операции и другое.
Следует отметить, что существует целая типология способов уклонения от уплаты налогов, которые используются налогоплательщиками в противоправных целях в условиях рыночной экономики. Поэтому перед политиками, проводившими различного рода реформы в Российской Федерации, ставилась задача, опираясь на оптимальный зарубежный опыт, во-первых, создать эффективную систему налогообложения, во-вторых, сформировать и результативную систему наблюдения за налогоплательщиками с целью проверки соблюдения ими налогового законодательства.
Особенность данной реформы заключалась в том, что одновременно требовалось осуществить и организационные, и правовые меры. В первом случае - создать и обеспечить функционирование государственных органов, специализирующихся в сфере налоговой деятельности, во-вторых, смоделировать налоговое законодательство, являющееся правовой основой налогообложения, в том числе предназначенное для обеспечения налоговой безопасности России от таких угроз, как нарушения законодательства о налогах и сборах.
Необходимо отметить, что с такой проблемой на постсоветском пространстве столкнулись практически все советские республики, поскольку они продекларировали переход к рыночной экономике и начали осуществлять реальные организационные и правовые шаги в этом направлении.
Если говорить о правовом аспекте досудебного производства по фактам рассматриваемых правонарушений, то здесь следовало решить вопрос о материально-правовом и процессуальном компонентах ответственности за противоправное поведение в сфере налогообложения. Для этого у законодателя в России и в иных советских республиках был выбор. Во-первых, следовать той системе отраслевого законодательства, которая уже сложилась в советский период. Во-вторых, используя зарубежный опыт, привнести в нее свои собственные правовые системы, новации.
Например, опора на правовую систему, сформулированную в условиях общесоюзного государства, могла предопределить следующий вариант моделирования правовой основы досудебного производства: а) материально-правовые нормы, устанавливающие ответственность и наказуемость за проступки в среде налогообложения, могли быть включены в главу 12 КоАП РСФСР, где содержится перечень административных правонарушений в области торговли и финансов; б) процессуальные нормы, устанавливающие порядок налогового контроля, а также иные аспекты налогового администрирования, законодательное обеспечение различного рода налогов мог бы предусмотреть автономный, специально посвященный этим вопросам правовой документ; в) процессуальные нормы, регулирующие производство по делам об административно-налоговых правонарушениях, уже имеющиеся в разделе IV КоАП РСФСР, можно было бы распространить и на производство по делам о налоговых проступках. Подобного рода правовая схема регламентирует отношения, складывающиеся в процессе применения мер административного принуждения внесудебными органами (в данном случае налоговыми органами) на основе двух базовых правовых документов -КоАП РФ и Налогового кодекса РФ. Первый из них применительно к рассматриваемой проблеме необходимо было скорректировать за счет включения в него норм об административной ответственности юридических лиц, а также в интересах более четкого урегулирования отношений, связанных с юрисдикционнои деятельностью налоговых органов. Второй документ в виде Налогового кодекса РФ необходимо было моделировать так, чтобы определить общие положения национальной налоговой системы, обеспечить легитимность различным налогам и предусмотреть порядок налогового администрирования, а также досудебное и судебное производство по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах.
Перспективы правового обеспечения досудебного производства по фактам нарушений законодательства о налогах и сборах
Как отмечалось ранее, основанием административной ответственности в сфере налогообложения стала обрисовка законодателем в главе 15 КоАП РФ ряда административных правонарушений в области налогов и сборов.
В условиях действия КоАП РСФСР существовал иной подход. Основанием к административной ответственности в случае нарушения законодательства о налогах и сборах содержалось в ст. 1561 КоАП РСФСР, характеризующей такое административное правонарушение, как уклонение от подачи декларации о доходах. Такой подход был бесспорным аргументом в пользу производства по делам об административных правонарушениях согласно правилам, предусмотренным разделом IV КоАП РСФСР. Впоследствии было предоставлено право налоговым органам в п. 12 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» налагать административные штрафы за целый ряд административно-налоговых правонарушений, что также свидетельствовало в пользу монополии административного законодательства на рассматриваемую категорию досудебного производства.
Однако принятие Федерального закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» внесло диссонанс в процесс регулирования, как в целом ответственности за противоправное поведение налогоплательщиков, так и в регламентацию производства по фактам собственно налоговых правонарушений, обрисовка которых «выводилась» из положений ст. 11 вышеназванного федерального законодательного акта. Далее законодатель стал демонстрировать двойственный подход к вопросу о том, какой правовой документ должен устанавливать ответственность за собственно налоговые правонарушения, а также предусматривать правила производства по фактам этих деяний.
Бесспорной стала только позиция законодателя о том, что это должен быть федеральный закон в виде кодекса. Однако открытым остается вопрос о правовой природе данного кодекса. Это может быть кодекс об административных правонарушениях или налоговый кодекс, регулирующий или устанавливающий систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, предусматривающий общие принципы налогообложения и сборов в РФ, а также регламентирующий досудебное производство.
Так, законодатель в гл. 15-16 НК РФ предусмотрел общие положения об ответственности и конкретные виды налоговых правонарушений. В ст. 10 НК РФ, определяющей порядок привлечения к собственно налоговой ответственности, указано, что критерием, разграничивающим варианты досудебного производства по тем правонарушениям, которые имелись в КоАП РСФСР, в Законе РФ «О налоговых органах Российской Федерации» и в главах 15, 16 НК РФ, является круг субъектов, привлекаемых к ответственности. Речь идет о дифференциации их на физические и юридические лица.
По этому поводу следует отметить, что данный критерий является весьма проблемным и зыбким в силу позиции самого законодателя. Новая редакция Кодекса РФ об административных правонарушениях внесла в него соответствующие коррективы, адекватные современным рыночным реалиям.
Теперь, имея «на руках» новый КоАП РФ, мы можем говорить о том, насколько успешной была та работа. Первое новшество, важное в контексте нового нормативно-правового акта, связано с бесспорным признанием субъектами административной ответственности в случаях, предусмотренных статьями раздела II (Особенная часть Кодекса), юридических лиц. Это положение зафиксировано в ст. 2.9 Кодекса об административных правонарушениях РФ 2001 года. В разделе II данного документа имеется глава 15 «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг», которая содержит обрисовку практически тех составов налоговых правонарушений, которые имеются в п. 12 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации».
В соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ наложение мер налоговой ответственности на организации не освобождает виновное физическое лицо от уголовной, административной и иной ответственности. Вместе с тем необходимо подчеркнуть, что вышеуказанное положение ст. 2.9 КоАП РФ не относится к административным правонарушениям в области налогов и сборов. Субъектами административной ответственности за данные деяния могут быть только должностные лица, кроме граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (ст. 15.3 КоАП РФ), а также физические лица по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ. Таким образом, теперь за нарушение налогового законодательства организация несет налоговую ответственность, в то время как должностное лицо этой организации несет административную ответственность по соответствующей статье Особенной части КоАП РФ.
Кодекс РФ об административных правонарушениях свидетельствует о попытке вернуть административному законодательству доминирующую роль и в обрисовке соответствующего круга правонарушений, и в установлении административно-процессуальных правил производства по их фактам с учетом особенностей привлечения к административной ответственности организаций и индивидуальных предпринимателей (раздел IV Кодекса РФ об административных правонарушениях).
Следует отметить, что такой подход к совершенствованию КоАП РФ и издание его в редакции 2001 г. вполне закономерны, т. к. изменения в области экономической деятельности и отказ от безусловного господства государственной собственности обусловили установление административной ответственности за соответствующий круг правонарушений. Он касается организаций всех форм собственности и лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей (область торговли, потребительского рынка, экологии, санитарно-эпидемиологических правил, а также сфера таможенного дела, финансов, рынка ценных бумаг, налогов и сборов). Текст КоАП РФ свидетельствует о тенденции доминирующей роли административного законодательства, которая касается обрисовки соответствующего круга правонарушений, административно-процессуальных правил производства (раздел IV КоАП РФ в редакции 2001 г.). Поскольку данный кодекс будет введен в действие с 1 июля 2002 г., то неизбежно возникает вопрос о приведении в соответствие с ним целого ряда норм НК РФ. Утрачивают актуальность основания для выделения в качестве самостоятельных виды не только налоговой, но и таможенной ответственности. Кроме того, потребуется унификация и процесса досудебного производства по фактам всех правонарушений, в том числе и налоговых48.
Однако это - позиция сторонников ныне воплощаемой в жизнь концепции Кодекса РФ об административных правонарушениях. Вместе с тем не исключается и альтернативный подход, когда межотраслевой сложный правовой институт, включающий пограничные правовые нормы, связанный с применением мер принуждения, в данном случае за налоговые правонарушения, может сохранить свой автономный статус. В пользу этого могут свидетельствовать следующие аргументы.
Особенности доказательств и доказывания по фактам нарушений законодательства о налогах и сборах
При подготовке различного рода правовых актов, в том числе и при кодификационной переработке и трансформации в кодекс, законодатель должен придерживаться сложившихся и общепринятых применительно к данной правовой системе правил законодательной техники. Речь идет о моделировании правового акта, который отличался бы юридической терминологией, юридическими конструкциями, свидетельствующими о совершенстве этого источника права и гарантирующими его эффективное использование. Достижению этой цели благоприятствуют надлежащим образом использованные приемы и правила изложения содержания нормативного юридического акта54.
Применительно к регламентации любого вида досудебного производства, в том числе и по делам о налоговых правонарушениях, существует ряд ключевых терминов и определений, которые являются базовыми для данного правового института (институтов), независимо от правового режима, установленного для досудебного производства. Эти термины отличаются единством, общепризнанностью, стабильностью и доступностью. Речь идет о таких правовых категориях, как доказательства; собирание и оценка доказательств; поводы и основания к возбуждению дела о правонарушении (преступлении); обстоятельства, подлежащие доказыванию по делу о правонарушении (преступлении); условия, в которых осуществляется производство по делу о правонарушении (преступлении) и др.
Кроме того, важное значение имеет и использование соответствующего модельного построения норм, фиксирующих права, обязанности, ответственность должностных лиц как субъектов досудебного производства по фактам нарушений законодательства о налогах и сборах. Речь идет о типовых схемах, в которые в форме юридических конструкций облекается юридический материал55. Относительно даннрй проблемы это - система положений, отражающих информационный аспект работы с данными о противоправном поведении налогоплательщиков и указывающих на процесс выявления этих сведений, их документирование, оценку и принятие соответствующих решений.
В этом плане для законодателя при регламентации досудебного производства важно определить: а) статус информации, на основе которой лицо, рассматривающееся в качестве правонарушителя, может быть обвинено в причастности к совершению правонарушения (преступления), как к событию, отличающемуся такими параметрами, как время, место, способ, виновность объекта досудебного производства и др.; б) порядок собирания проверки и оценки вышеуказанных сведений с целью установления обстоятельств, обусловливающих привлечение объекта досудебного производства к определенному виду правовой ответственности либо освобождение от нее. В современных условиях законодатель неуклонно проводит политику на кардинальное изменение процессуального законодательства. Так, приняты и вступили в действие Налоговый и Таможенный кодексы РФ, в скором времени вступят в силу КоАП РФ и УПК РФ. Поэтому представляет интерес вопрос о том, как подходит законодатель в этих правовых документах к решению вышеупомянутых вопросов. Так, ст. 74 УПК РФ признает доказательствами по уголовному делу любые сведения, на основе которых в порядке, определенном данным УПК, суд, прокурор, следователь, дознаватель устанавливают наличие или отсутствие обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу. Данный термин и его определение позволяют выделить несколько принципиально важных моментов, которые связаны с досудебным производством: а) доказательства - это соответствующие фактические данные, сведения, которыми соответствующие должностные лица оперируют в рамках досудебного производства в интересах установления истины по уголовному делу. Вне последнего вся иная информация, даже связанная с обстоятельствами в виде события преступления, причастности лица к его совершению и другое, имеет совершенно иной статус (ст. 74 УПК РФ); б) доказательства подлежат собиранию, проверке и оценке с тем, чтобы выяснить полный круг обстоятельств, например, позволяющих составить обоснованный обвинительный акт по уголовному делу. Сбор этих данных обозначается термином «доказывание». При этом законодатель четко определяет правила последнего для лиц, которые могут собирать доказательства (ст. 86 УПК РФ) и проверять их (ст. ст. 87, 88 УПК РФ). Одновременно законодатель вводит и поясняет такие термины, как "недопустимые доказательства" (ст. 75 УПК РФ), и использование в доказывании результатов иных видов процессуальной деятельности, прежде всего оперативно розыскной деятельности (ст. 89 УПК РФ); в) доказательства могут собираться в ходе досудебного производства с помощью его инструментария в виде следственных и иных процессуальных действий, однако четко предусмотренных уголовно-процессуальным законом с надлежащим оформлением их подготовки и результатов проведения соответствующими процессуальными документами.
