Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Сущность и предметная направленность доказательственной деятельности по делу о налоговом правонарушении 12
1. Понятие и цели доказывания в производстве по делу о налоговом правонарушении 12
2. Предмет доказывания по делу о налоговом правонарушении 44
Глава 2. Бремя доказывания по делу о налоговом правонарушении 79
1. Субъекты доказывания по делу о налоговом правонарушении 79
2. Распределение бремени доказывания по делу о налоговом правонарушении 115
Глава 3. Содержание процесса доказывания по делу о налоговом правонарушении 146
1. Структура доказывания по делу о налоговом правонарушении 146
2. Оценка доказательств как завершающий этап доказывания по делу о налоговом правонарушении 179
Заключение 216
Библиографический список 223
- Понятие и цели доказывания в производстве по делу о налоговом правонарушении
- Предмет доказывания по делу о налоговом правонарушении
- Субъекты доказывания по делу о налоговом правонарушении
- Структура доказывания по делу о налоговом правонарушении
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Доказывание - один из центральных элементов любой юрисдикционной деятельности, в том числе производства по делу о налоговом правонарушении. Без полного и всестороннего установления и исследования налоговым органом обстоятельств налогового правонарушения невозможно вынесение законного, обоснованного и справедливого решения по делу.
В свете еще не завершившейся налоговой реформы проявляется стремление государства к развитию административных процедур разрешения налоговых споров. В 2005 - 2006 гг. принимаются Федеральный закон "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" и Федеральный закон "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", которые в значительной мере усовершенствовали правовую регламентацию производства по делу о налоговом правонарушении.
Тем не менее, доказательственная деятельность налогового органа и налогоплательщика по прежнему остается недостаточно урегулированной. Показательно, что термин "доказательство" и производные от него используются в Налоговом кодексе Российской Федерации всего в пяти статьях (п. 1 ст. 40, п. п. 4, 6 ст. 101, п. 7 ст. 1014, п. 6 ст. 108, подп. 1, 2 п. 1 ст. 111). Представляется, что столь скромное внимание законодателя к вопросам доказывания вряд ли будет способствовать внесудебному урегулированию разногласий между участниками налоговых отношений. По сегодняшний день возникает бесчисленное количество спорных ситуаций, основанных на неточном определении налоговым органом юридически значимых фактов, необходимых для разрешения дела о налоговом правонарушении, неполном исследовании обстоятельств дела, непринятии всех необходимых мер по собиранию доказательств. А отсутствие в
4 РЖ РФ четких, детально прописанных и эффективных процедур, гарантирующих устранение перечисленных недостатков, имеет своим закономерным следствием передачу значительной части дел на рассмотрение судебных органов.
При всей очевидной практической важности, к сожалению, вопросы доказывания по делам о налоговых правонарушениях не нашли достаточного отражения в науке. Отдельные аспекты доказывания освещены при исследовании юридических фактов в финансовом праве, проблем налогового контроля. Комплексных исследований в области доказывания по делу о налоговом правонарушении, произведенных с учетом последних изменений налогового законодательства, в настоящий момент не имеется.
Теоретическая разработка природы доказывания по делу о налоговом правонарушении, его целей, предмета, структуры позволит выявить пробелы и противоречия в действующем законодательстве о налогах и сборах, выработать предложения по совершенствованию соответствующих нормативно-правовых актов и практики их применения. Без детального анализа и осмысления проблем доказывания невозможно построение завершенной и научно обоснованной теоретической модели производства по делу о налоговом правонарушении, равно как невозможно и претворение такой модели в жизнь.
Отсутствие полноценной нормативной регламентации доказывания по делам о налоговых правонарушениях, недостаточность теоретических разработок в данной сфере и, как следствие, большое количество проблем и противоречий, возникающих в практической деятельности налоговых и судебных органов, обусловливают актуальность выбранной темы исследования.
Степень научной разработанности темы исследования. Вопросы доказывания получили наиболее детальную разработку в теории уголовного (В. Д. Арсеньев, В. А. Банин, А. Р. Белкин, Л. Е. Владимиров, И. Л. Петрухин, П. А. Лупинская и др.) и гражданского (А. Т. Боннер, Л. А. Ванеева, О. В. Иванов, И. В. Решетникова, М. К. Треушников, К. С. Юдельсон и др.) процессов.
Некоторые проблемы доказывания по делам об административных правонарушениях раскрыты в работах Д. Н. Бахраха, А. П. Клюшниченко, А. П. Коренева, Б. М. Лазарева, Б. В. Российского, Ю. Н. Старилова, М. С. Студеники-ной, В. Д. Сорокина и др. В развитие теории административного доказывания
5 существенный вклад внесен Е. В. Додиным, посвятившим этой проблеме ряд фундаментальных научных трудов.
В последние годы институт доказывания по делам об административных правонарушениях получает все больший научный интерес: появились диссертационные исследования А. Б. Дудаева (1999), А. А. Пекова (2000), Ф. П. Васильева (2005), Д. В. Горбунова (2006), М. Ю. Мурашова (2006), Е. Ю. Хохло-вой (2006).
В теории налогового права специальных исследований, касающихся доказывания по делу о налоговом правонарушении, не осуществлялось. Отдельные вопросы доказывания освещаются в связи с разработкой проблем юридических фактов в финансовом праве (М. В. Карасева, О. В. Староверова), юридических презумпций в налоговом праве (М. В. Карасева, Д. М. Щекин), налогового контроля и производства по делам о налоговых правонарушениях (А. В. Брызга-лин, М. В. Максимович, В. В. Мудрых, С. Г. Пепеляев, С. Д. Шаталов).
После введения в действие части первой НК РФ достаточно активно на диссертационном уровне исследуются проблемы налогового контроля (С. В. Гвоздев, А. Ю. Головин, В. Н. Дружинин), производства по делам о налоговых правонарушениях (В. А. Зайцев, В. А. Матиенко, А. В. Новиков), налоговой ответственности (А. В. Гончаров, Т. Л. Коробова, А. Н. Сердцев). Однако в данных работах аспекты доказывания затронуты лишь вскользь, в контексте основной поставленной авторами темы.
Объект исследования. Объектом исследования являются правовые отношения между участниками производства по делу о налоговом правонарушении, возникающие в связи с доказыванием обстоятельств дела о налоговом правонарушении.
Предмет исследования. Предметом диссертационного исследования выступают нормы действующего законодательства, регулирующие деятельность налогового органа и налогоплательщика по установлению обстоятельств дела о налоговом правонарушении, практика их применения, специальная литература, посвященная поставленной проблеме.
Цель исследования. В ходе исследования поставлена цель провести комплексное исследование доказывания по делу о налоговом правонарушении, вы-
явить основные теоретические и прикладные проблемы в доказательственной деятельности, выработать предложения по совершенствованию законодательства в данной области и практики его применения.
Задачи исследования. Исходя из предмета и цели исследования, диссертантом поставлены следующие основные задачи:
определить сущность и цель доказательственной деятельности участников производства по делу о налоговом правонарушении;
охарактеризовать круг обстоятельств, подлежащих доказыванию по делу о налоговом правонарушении, сформулировать предмет доказывания;
раскрыть основы правового статуса субъектов доказывания;
осветить вопросы распределения бремени доказывания;
выявить проблемные моменты содержания доказательственной деятельности, исследовать отдельные элементы доказывания по делу о налоговом правонарушении;
выработать предложения по совершенствованию нормативно-правовой базы, а также правоприменительной практики в рассматриваемой области.
Методология исследования. В процессе исследования доказательственной деятельности участников производства по делу о налоговом правонарушении использованы как общенаучные, так и частнонаучные методы познания: диалектический, формально-логический, структурно-функциональный, системный, технико-юридический и др.
Теоретическая база исследования. В основу работы положены теоретические разработки наук уголовного процесса, гражданского процесса, административного права и процесса, финансового и налогового права, общей теории права (С. Н. Абрамов, С. С. Алексеев, В. Д. Арсеньев, М. Е. Апенышев, В. К. Бабаев, Д. Н. Бахрах, О. В. Баулин, А. Т. Боннер, А. В. Брызгалин, Л. А. Ванеева, Ф. П. Васильев, Е. В. Васьковский, Л. Е. Владимиров, С. А. Герасименко, Ю. М. Грошевой, М. А. Гурвич, И. В. Дементьев, А. В. Демин, Е. В. Додин, А. Б. Дудаев, В. А. Зайцев, И. С. Иванов, О. В. Иванов, О. С. Иоффе, М. В. Ка-расева, Л. М. Карнеева, А. Ф. Клейнман, Ю. М. Козлов, А. П. Коренев, Ю. А. Крохина, СВ. Курылев, М. В. Кустова, Б. М. Лазарев, П. А. Лупинская, М. В. Максимович, М. Я. Масленников, В. В. Мудрых, М. Ю. Мурашов, Э. Н. Нагор-
7 ная, П. Е. Недбайло, Ю. К. Орлов, А. А. Пеков, С. Г. Пепеляев, И. Л. Петрухин, Л. Л. Попов, И. В. Решетникова, Б. В. Российский, В. Д. Сорокин, Ю. Н. Стари-лов, М. С. Строгович, М. С. Студеникина, Ю. Г. Ткаченко, М. К. Треушников, Ф. Н. Фаткуллин, Е. Ю. Хохлова, Н. Н. Цуканов, А. П. Шергин, Д. М. Щекин, К. С. Юдельсон, Л. С. Явич, М. Л. Якуб и др.).
Нормативная основа исследования. Нормативную базу исследования составили Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс РФ, Гражданский процессуальный кодекс РФ, Арбитражный процессуальный кодекс РФ, Уголовно-процессуальный кодекс РФ, законодательство об административных правонарушениях, законодательство об обязательном социальном страховании и ряд других законодательных актов. В ходе исследования использовались подзаконные нормативные акты федеральных органов исполнительной власти; постановления и определения Конституционного Суда РФ; разъяснения Пленума и Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, постановления Пленума Верховного Суда РФ.
Эмпирическая база исследования. Эмпирическую базу исследования составили дела, рассматриваемые арбитражными судами Дальневосточного округа; опубликованная практика иных арбитражных судов; административная практика деятельности налоговых органов Хабаровского края.
Научная новизна исследования. В диссертационном исследовании впервые системно исследованы вопросы доказывания по делу о налоговом правонарушении. Новизна работы проявляется в следующем:
определение понятия доказывания по делу о налоговом правонарушении;
характеристика основных прав и обязанностей субъектов производства по делу о налоговом правонарушении в доказательственной сфере;
критический анализ закрепленного НК РФ и принятого в теории налогового права подхода к распределению бремени доказывания по делу о налоговом правонарушении;
выявление основных проблем в процессе собирания доказательств по делу о налоговом правонарушении; разграничение собирания доказательств и получения их непроцессуальными методами;
анализ критериев оценки доказательств по делу о налоговом правонару-
8 шении.
Новизна работы определяется также тем, что это - одно из первых исследований процессуальных норм НК РФ с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".
Положения, выносимые на защиту. На защиту выносятся следующие основные положения:
Доказывание по делу о налоговом правонарушении — это урегулированная процессуальными нормами законодательства о налогах и сборах логико-практическая деятельность налогового органа и лица, в отношении которого возбуждено дело, направленная на установление при помощи доказательств обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения и разрешения дела.
Предмет доказывания по делу о налоговом правонарушении включает:
обстоятельства, влекущие возникновение, изменение и прекращение налоговой обязанности;
факт неисполнения (ненадлежащего исполнения) налоговой обязанности либо несоблюдения установленного налоговым законодательством запрета;
последствия противоправного деяния, причинную связь между деянием и последствиями;
признаки объекта налогового правонарушения;
признаки субъекта налогового правонарушения;
вину в форме умысла или неосторожности, а также обстоятельства, признаваемые НК РФ исключающими вину в совершении правонарушения;
обстоятельства, исключающие привлечение к налоговой ответственности (истечение срока давности привлечения к ответственности, наличие решения о привлечении лица к налоговой ответственности за совершение того же право-
9 нарушения, смерть физического лица, ликвидация организации, реорганизация, влекущая прекращение организации);
обстоятельства, являющиеся основанием для освобождения от налоговой ответственности (факты, позволяющие применить акт о налоговой амнистии, самостоятельное внесение налогоплательщиком изменений и дополнений в налоговую отчетность с добровольной уплатой налога и пеней);
обстоятельства, отягчающие и смягчающие ответственность.
На основании установленных признаков субъектов доказывания (наличие материально-правового и/или процессуального интереса в исходе дела, наличие прав и обязанностей по собиранию, исследованию и оценке доказательств, возможность постоянного участия в доказывании) делается вывод, что из всей совокупности участников производства по делу о налоговом правонарушении субъектами доказывания являются только налоговый орган и лицо, в отношении которого возбуждено дело о налоговом правонарушении.
Презумпция невиновности, закрепленная в п. 6 ст. 108 НК РФ, имеет в производстве по делу о налоговом правонарушении ограниченное по сравнению с уголовным процессом действие:
вследствие наличия в налоговом праве так называемой "презумпции облагаемости" на налоговый орган возлагается обязанность доказать факты, влекущие возникновение налоговой обязанности, в то время как налогоплательщик должен доказать обстоятельства, прекращающие такую обязанность (в т. ч. факт надлежащего исполнения налоговой обязанности);
применительно к доказыванию вины презумпция невиновности действует в полном объеме только в случае предъявления обвинения в совершении умышленного правонарушения; наличие вины в форме неосторожности не нуждается в специальном доказывании и при доказанности признаков объективной стороны, объекта и субъекта правонарушения предполагается установленным.
5. Основную массу информации, которая может быть использована в каче
стве доказательств, налоговый орган получает в ходе налоговой проверки, т. е.
за рамками производства по делу. К числу процессуальных действий по соби
ранию доказательств, совершаемых непосредственно в рамках производства по
10 делу о налоговом правонарушении, относятся: допрос свидетеля, эксперта, специалиста в ходе рассмотрения дела, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (истребование документов, допрос новых свидетелей, назначение экспертизы), приобщение к делу доказательств, представленных лицом, в отношении которого ведется производство, разрешение ходатайств, связанных с выяснением обстоятельств дела. В диссертации обосновывается необходимость отказа от термина "дополнительные мероприятия налогового контроля", поскольку данная категория не отражает сущности составляющих ее действий.
6. Оценка доказательств с точки зрения их допустимости предполагает выяснение вопросов:
о соответствии доказательства установленной НК РФ форме. НК РФ отдает приоритет письменному началу в оформлении налогово-значимых операций, в связи с чем использование в качестве единственного доказательства свидетельских показаний, вещественных доказательств, результатов экспертных исследований невозможно. Указанные доказательства могут быть использованы лишь в совокупности с письменными доказательствами;
о соблюдении установленного НК РФ порядка получения доказательств. Фактические данные могут быть допущены в качестве доказательств, если соблюдены требования к процедуре их получения, к срокам совершения контрольного (процессуального) действия, к субъекту, уполномоченному его совершать, а также специальные требования к получению отдельных видов доказательств.
Теоретическая значимость исследования. Сформулированные в диссертации выводы позволяют глубже понять сущность доказывания по делу о налоговом правонарушении, могут использоваться в ходе дальнейших научных разработок проблем административного права и процесса, налогового права.
Практическая значимость исследования. Результаты исследования могут быть использованы в нормотворческой работе при подготовке законодательных актов о внесении изменений и дополнений в НК РФ, подзаконных нормативных актов и актов толкования норм налогового права; в практической деятельности налоговых органов и налогоплательщиков; в преподавании кур-
сов финансового и налогового права, административного права и процесса в юридических вузах.
Апробация результатов исследования. Работа выполнена на кафедре конституционного, административного и финансового права Хабаровской государственной академии экономики и права. Основные положения диссертации докладывались на региональных научно-практических конференциях (Хабаровск, 2006 г.), международном симпозиуме (Хабаровск, 2007 г.), отражены в девяти научных публикациях.
Структура диссертации. Структура диссертации обусловлена предметом и целями исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих шесть параграфов, заключения и библиографического списка использованной литературы.
Понятие и цели доказывания в производстве по делу о налоговом правонарушении
Переход Российского государства к рыночным отношениям потребовал принципиального пересмотра способов формирования бюджета, что привело, с одной стороны, к существенному ограничению такой доходной статьи, как отчисления от доходов государственных предприятий, а с другой - к увеличению значения налоговых поступлений.
Учитывая возрастающую роль налогов в развивающейся экономике, государству потребовалось установление ряда гарантий, обеспечивающих поступление налоговых платежей от частного собственника. С середины 80-х гг. XX в. в законодательстве Союза ССР и союзных республики появляются специальные нормы, предусматривающие ответственность за нарушение налогового законодательства. Так, в 1986 г. вводится административная и уголовная ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах1. В 1990 - 1991 гг. принимается ряд законодательных актов, которые впервые в новейшей истории России устанавливают ответственность за нарушение налогового законодательства, формально обособленную от иных видов ответственности: - Закон СССР "О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций" (подп. "з" п. 1 ст. 1) ; - Закон СССР "О налогах с предприятий, объединений и организаций" (п. п. 3 - 5 ст. 37)3; - Закон РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" (п. 8 ст. 7)4; - Закон Российской Федерации "Об основах налоговой системы Российской Федерации" (п. 1 ст. ІЗ)1.
Этими же нормативными актами определены отдельные процессуальные правила реализации ответственности за нарушение налогового законодательства: порядок получения налоговыми органами информации, позволяющий сделать вывод о совершении налогового правонарушения; право налогоплательщика знакомиться с актом проверки и представлять возражения в случае несогласия с фактами, изложенными в акте; право налогоплательщика обжаловать решения налогового органа; процедура взыскания налоговых санкций с организаций в безакцептном порядке, с граждан - в судебном. Все перечисленные положения содержались в статьях, устанавливавших права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов; специальных норм, посвященных производству по делу о налоговом правонарушении2, указанные законы не содержали. Тем более, не содержалось в законодательных актах норм о доказательствах и доказывании по налоговому делу. Рассмотрение дел о налоговых правонарушениях регулировалось, в основном, на подзаконном уровне3.
В части первой НК РФ вопросы привлечения к налоговой ответственности получили свое развитие: детализирован правовой статус налогоплательщиков и налоговых органов (разд. II, III НК РФ), появились специальные нормы, регулирующие порядок получения информации о налоговом правонарушении и рассмотрения налогового дела (гл. 14 НК РФ), закреплены общие условия наложения налоговых санкций (гл. 15 НК РФ), регламентирована процедура обжалования актов налоговых органов (разд. VII НК РФ).
Однако нормативное регулирование налогового производства, установленное НК РФ, невозможно признать полным.
Статья 10 НК РФ определяет, что привлечение к ответственности и налоговое производство осуществляются в порядке, установленном главами 14, 15 Кодекса. Глава 15 НК РФ закрепляет ряд процессуальных принципов привлечения к налоговой ответственности (принцип законности - п. 1 ст. 108, презумпция невиновности - п. 6 ст. 108). В гл. 14 НК РФ также содержатся отдельные нормы, касающиеся рассмотрения налоговых дел: оформление результатов выездной и камеральной налоговой проверки (ст. 100), производство по делам о предусмотренных НК РФ правонарушениях (ст. ст. 1001, 101, 1014), обжалова-ние решения о привлечении к налоговой ответственности (ст. 101 ), взыскание налоговой санкции (ст. ст. 101 , 104).
В то же время, названные нормы не позволяют говорить о существовании полноценного и завершенного правового регулирования налогового производства, на что неоднократно обращалось внимание в юридической литературе; в НК РФ даже не обозначены традиционно регулируемые процессуальным законодательством вопросы об участниках производства, о доказательствах и доказывании, о процессуальных сроках и издержках, об отдельных стадиях производства и др.1
Как справедливо утверждает Ю. А. Ежов, налоговое право —единственная отрасль, в которой "жесткость системы наказаний сочетается с отсутствием каких-либо гарантий, процедур и специальных механизмов наложения и применений взысканий"2.
В результате недостаточной регламентации процедуры привлечения к налоговой ответственности возникает множество проблем, неоднозначно разрешаемых в науке и на практике. Не решают многие из этих проблем и направленные на совершенствование процедур налогового администрирования федеральные законы от 4 ноября 2005 г. № 137-ФЗ и от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ.
Прежде, чем приступить непосредственно к рассмотрению доказывания по налоговому делу, целесообразно дать общую характеристику информационных процессов в налоговом производстве. В связи с этим к налоговому производству можно подходить с различных позиций.
Во-первых, налоговое производство представляет собой одно из направлений государственно-управленческой деятельности, целью которого выступает разрешение конфликтной ситуации в налоговой сфере.
Для любого управленческого процесса характерно наличие информации, которая выступает связующим звеном между управляющей и управляемой подсистемами. "Механизм управления любой социальной деятельностью возникает во взаимодействии социальной информации и социальной организации", — пишет В. Д. Граждан1.
Ю. Н. Старилов под управлением "в самом общем смысле" понимает "целенаправленное воздействие субъекта управления на объекты управления с целью создания эффективно функционирующей системы на основе информационных связей и отношений"2.
Б. М. Лазарев подчеркивает, что "правильная организация управления предполагает прежде всего, что органы, его осуществляющие, обладают соответствующей информацией об объектах управления и окружающей их среде. Информация должна быть достаточной, полной и своевременной" .
Предмет доказывания по делу о налоговом правонарушении
Одной из центральных категорий доказательственного права является предмет доказывания, отражающий круг обстоятельств, на выявление которых направлена деятельность по доказыванию. Несмотря на то, что проблемы предмета доказывания получили достаточную разработку в науке уголовного и гражданского процесса, многие вопросы по-прежнему остаются дискуссионными.
Предмет доказывания при самом общем подходе понимается как совокупность обстоятельств (юридических фактов), установление которых необходимо для правильного разрешения дела .
При рассмотрении конкретного дела правоприменительный орган зачастую сталкивается с бесконечным множеством фактов, относящихся к спорной ситуации. Для вынесения решения требуется установить не все эти факты, а лишь те, с которыми норма права связывает правовые последствия. Предмет доказывания рационализирует процесс познания по делу, исключая необходимость исследовать не имеющие значения для его разрешения обстоятельства. "Применяющих правовые нормы интересует не всякий жизненный факт, а юридически значимый факт, — говорит П. Е. Недбайло. — Поэтому при применении правовых норм необходимо прежде всего отобрать юридически значимые факты, то есть установить такие факты, которые квалифицируются в соответствии с нормой и в сочетании с ней влекут за собой юридические последствия"2.
С другой стороны, категория предмета доказывания не позволяет юрис-дикционному органу оставить в стороне существенные для дела обстоятельства. Неполное исследование обстоятельств, входящих в предмет доказывания, является основанием для отмены правоприменительного акта.
Имеются и иные подходы к пониманию предмета доказывания. Так, О. В. Иванов считает, что предмет доказывания - это не совокупность юридических фактов, поскольку приступая к рассмотрению дела, суд не знает, какие факты существуют в действительности, а "совокупность версий, предположений о существовании определенных фактических обстоятельств, каждая из которых может оказаться правильной, истинной — и тогда предположительное суждение превратится в достоверное знание об определенном обстоятельстве, существующем или существовавшем в действительности, - но может оказаться и ложной, не подтвердившейся, не соответствующей действительности". Проверка версий о существовании фактов, установление их соответствия действительности является содержанием судебного познания .
Действительно, в момент возбуждения дела правоприменителю достоверно неизвестно наличие или отсутствие подлежащих установлению фактов. Окончательный вывод о наличии (отсутствии) искомых фактов правоприменительный орган делает после исследования всех доказательств в результате их оценки; говорить о наличии достоверного знания об обстоятельствах дела до этого момента вряд ли уместно. Именно поэтому предмет доказывания имену-ют "программой доказывания" , "идеальным выражением наличия (отсутствия) определенных обстоятельств действительности" , "целеполагающим образом исследования по делу"4. Характеризуя предмет доказывания, В. А. Банин пишет, что "это абстракция, это не совокупность обстоятельств реального преступления, а лишь обозначение их", схема "обстоятельств, подлежащих установлению по делу", "определенная информационная система"5.
Но сказанное не дает оснований для вывода о том, что предмет доказывания представляет собой совокупность версий. Версия — категория криминалистическая, а не процессуальная. Версия есть "обоснованное и логически правильное предположительное объяснение сущности преступления и связей между механизмом совершения преступления и обнаруженными следами"1. Понимание версии как объяснения свидетельствует о том, что версия - это, скорее, способ оценки доказательств и обоснования выводов по делу (объяснение связи доказательства с фактом, объяснение связи доказательств между собой), чем элемент предмета доказывания.
К. С. Юдельсон отмечает множественность предметов доказывания по гражданскому делу, выделяя предметы доказывания сторон (истца и ответчика), иных участвующих в деле лиц. "В состав предмета доказывания каждого участвующего в деле лица входят те обстоятельства, которые являются основанием его требований и возражений, за исключением обстоятельств, не нуждающихся по закону в доказывании". Самостоятельный и наиболее полный предмет доказывания - у суда . Точка зрения К. С. Юдельсона была воспринята некоторыми другими исследователями3.
Мы не можем согласиться с мнением о существовании нескольких предметов доказывания (предмета доказывания налогового органа, предмета доказывания налогоплательщика или иного лица, в отношении которого возбуждено налоговое дело). Единая цель доказывания - установление необходимой для решения дела совокупности обстоятельств - предполагает наличие единого предмета доказывания, хотя участники производства, преследуя различные цели, безусловно, стремятся доказать разные факты: налоговый орган - обстоятельства обвинительного характера, налогоплательщик - факты, свидетельствующие об отсутствии в его деянии состава налогового правонарушения либо направленные на освобождение от ответственности, на снижение размера налоговой санкции.
Предмет доказывания, будучи основан на нормах материального права, не зависит от волеизъявления субъектов доказывания; он един, несмотря на то, что в его составе условно и могут быть выделены факты обвинительные и оправдательные. Разделяя обстоятельства, подлежащие доказыванию разными участниками процесса, мы говорим не столько о предмете (предметах) доказывания, сколько о распределении доказательственного бремени.
Обобщая изложенное, считаем необходимым присоединиться к традиционному определению предмета доказывания как совокупности обстоятельств, которые должны быть установлены в целях правильного разрешения дела.
Многообразие фактов, подлежащих доказыванию при рассмотрении юрис-дикционного дела, вызвало необходимость их группировки в зависимости от значимости для решения дела. А. С. Пиголкин называет две группы фактов: 1) обстоятельства, с которыми норма права связывает юридические последствия (юридические факты или элементы сложного фактического состава); 2) обстоятельства, безразличные для юридической оценки рассматриваемого случая, но существенные для выработки правильного решения1.
Субъекты доказывания по делу о налоговом правонарушении
Ст. 9 НК РФ выделяет четыре категории участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах: 1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов; 2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами; 3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы); 4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, и подчиненные ему таможенные органы). Очевидно, что указанный перечень субъектов налоговых отношений является неполным и сформулирован явно не для целей определения участников налоговых контрольных отношений и отношений в рамках налогового производства. Более подробный перечень участников налоговых юрисдикционных отношений дается в гл. 14 НК РФ, в частности, в ст. ст. 101, 1014 НК РФ. Анализ указанных норм позволяет выделить следующих субъектов налогового производства: 1) налоговый орган (в т. ч. вышестоящий налоговый орган - в случае обжалования вынесенного решения); 2) организации и физические лица, в отношении которых составлен акт налоговой проверки или акт, предусмотренный ст. 1014 НК РФ; 3) представитель налогоплательщика, налогового агента, лица, в отношении которого составлен предусмотренный ст. 1014 НК РФ акт; 4) свидетели, эксперты, специалисты; 5) организации и физические лица, у которых истребуются документы при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля; 6) налоговый орган, в который направлено поручение об истребовании документов при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля; 7) переводчик. Все ли перечисленные участники налоговых юрисдикционных отношений могут быть признаны субъектами доказывания? Для ответа на поставленный вопрос необходимо определить, какими признаками обладает субъект доказывания.
С точки зрения Ю. К. Орлова, субъектами доказывания являются все участники процесса, которые (а) принимают "какое-то" участие в доказывании и (б) обладают определенными правами и обязанностями1. В результате использования этого критерия субъектами доказывания называются все участники уголовно-процессуальной деятельности. Широкого понимания субъектов доказывания с отнесением к их числу всех субъектов процесса придерживаются Г. В. Софронов, авторы "Теории юридического процесса"2.
Рассмотренный подход вряд ли можно признать правильным. Доказывание в самом общем виде представляет собой логико-практическую деятельность, включающую собирание, исследование и оценку доказательств (ст. 85 УПК РФ). Поэтому для признания участника процессуального отношения субъектом доказывания необходимо, чтобы он был наделен правами и обязанностями именно по собиранию, исследованию и оценке доказательств, а не принимал "какое-то" участие в доказывании. Сложно утверждать, что секретарь судебного заседания, помощник судьи, свидетель, понятой, специалист обладают такими правами, хоть их деятельность и связана с доказыванием.
Ц. М. Каз относит к субъектам доказывания участников уголовного про-цесса, осуществляющих какую-либо из процессуальных функций .
Данная точка зрения также является недостаточно конкретной. Она может быть приемлема только в том случае, если исходить из традиционного разграничения процессуальных функций на функции обвинения, защиты и разрешения дела. Однако современные разработки науки уголовно-процессуального права наряду с названными функциями позволяют выделить в качестве самостоятельных процессуальные функции поддержания гражданского иска и защиты от него1, предварительного расследования и осуществления надзора за про-цессуальной деятельностью , реабилитации и обеспечения безопасности участ-ников процесса , вспомогательные функции (присущие понятым, свидетелям, экспертам и иными лицам, содействующим в отправлении правосудия)4. Т. е. каждый участник процессуальных отношений выполняет ту или иную процессуальную функцию. В результате к числу субъектов доказывания опять приходится относить всех субъектов процессуальных отношений.
По Ф. П. Васильеву, субъектами доказывания по делу об административном правонарушении являются (1) лица, осуществляющие доказывание, ответственные за него и обладающие административно-властными полномочиями, а также лица, имеющие право на активное и продолжительное участие в процессе доказывания в целях отстаивания своих или представляемых интересов; (2) лица, играющие в доказывании вспомогательную роль и не имеющие процессуального интереса; (3) лица, осуществляющие контрольно-надзорные функции в целях обеспечения деятельности уполномоченного лица по возбуждению и рассмотрению дела об административном правонарушении. Ученый называет субъектами доказывания всех лиц, поименованных в КоАП РФ, в т. ч. органы предварительного расследования (при прекращении уголовного дела с направлением материалов для привлечения к административной ответственности и при направлении административных материалов для возбуждения уголовного дела), лиц, заявляющих о совершенном правонарушении (представителей СМИ, представителей общественности, граждан), собственников подлежащих осмотру объектов, руководителей экспертных учреждений, лиц, на имущество которых наложен арест, лиц, которым поручено хранение вещественных доказательств, и т. д.
Столь широкий подход к определению субъектов доказывания представляется неоправданным. Во-первых, Ф. П. Васильев не определяет четкие критерии для отнесения тех или иных участников процесса к субъектам доказывания. Во-вторых, ни КоАП РФ, ни теоретические разработки в области административного процесса не позволяют называть субъектами доказывания по делам об административных правонарушениях органы предварительного расследования, т. к. их доказательственная деятельность в полном объеме урегулирована уголовно-процессуальным законодательством; владельцы подлежащих осмотру помещений и предметов, лица, которым доказательства передаются на хранение, равно как руководители экспертных учреждений, не осуществляют доказывания в смысле собирания, исследования и оценки доказательств. Поэтому сложно согласиться с предложенной Ф. П. Васильевым концепцией, согласно которой в круг субъектов доказывания включаются абсолютно все лица, так или иначе соприкасающиеся с производством по делу об административном правонарушении.
В. П. Беляев, основываясь на мнении Ф. Н. Фаткуллина, субъектами процессуального доказывания признает лиц, уполномоченных в установленном законом порядке высказывать свое мнение об искомых фактах, собирать или представлять доказательства, самостоятельно участвовать в их проверке или оценке, официально обосновывать свои выводы по делу . Правда, соглашаясь с обозначенными Ф. Н. Фаткуллиным признаками субъекта доказывания, В. П. Беляев отступает от предложенного тем же ученым перечня субъектов доказывания и относит к ним наряду с лидирующими (контролирующими) и подконтрольными (контролируемыми) субъектами контрольного производства вспомогательных субъектов (свидетелей, экспертов и т. д.)3. В результате В. П. Беляев без должных на то оснований чрезмерно расширяет круг субъектов доказывания.
Структура доказывания по делу о налоговом правонарушении
В содержательном плане доказывание представляет собой совокупность элементов, действий субъектов доказывания, направленных на достижение целей доказывания.
Существуют различные точки зрения относительно структуры доказательственной деятельности. Наиболее распространенным является подход, согласно которому доказывание состоит из собирания, исследования (проверки) и оценки доказательств. Данный подход активно разрабатывается в теории уголовного процесса1, получил поддержку в гражданско-процессуальной2, административно-правовой3, финансово-правовой науках4.
Однако высказываются и иные мнения по поводу содержанию доказывания. Так, А. М. Гармаш, Е. А. Клоков, Б. В. Российский, напряду с перечисленными тремя выделяют в доказывании такой элемент, как использование доказательств5. С позиции А. С. Телегина, доказывание складывается из выявления, процессуального оформления и исследования доказательств . О. В. Староверова в доказывании обозначает собирание, представление, анализ (проверку) и оценку доказательств1. В. И. Земцова, следуя логике М. К. Треушникова, отдельно называет утверждения о фактах, указание на доказательства, представление доказательств, собирание доказательств судом, исследование доказательств, их оценку2.
Перечисление различных точек зрения о структуре доказывания можно продолжать бесконечно долго. Но как справедливо отмечает В. В. Молчанов, существующие подходы вызывают серьезные возражения, т. к. недостаточно конкретны и допускают весьма широкую трактовку структуры доказывания; подавляющее большинство исследователей, предлагая тот или иной вариант решения проблемы, не определяют основания деления доказывания на элементы. Ученым предложен такой критерий деления, как функциональная роль, цель элемента доказывания, исходя из которого в структуре доказательственной деятельности четко обозначаются (1) действия по определению предметного содержания цели доказывания - фактов, имеющих значение для дела; (2) действия по установлению наличия или отсутствия таких фактов. Второй элемент, в свою очередь, состоит из трех этапов: подготовительный этап (собирание доказательств), этап непосредственного изучения и анализа доказательств (исследование доказательств), этап логико-правовой квалификации доказа-тельств (оценка доказательств) .
С данной позицией следует согласиться. Во-первых, предложенная В. В. Молчановым модель позволяет четко различать такие составляющие обязанности доказывания, как бремя утверждения и бремя представления доказательств. Во-вторых, выделенные ученым элементы в полной мере охватывают всю доказательственную деятельность субъектов процесса. Отсутствуют сколько-нибудь значимые основания включать в доказывание в качестве самостоятельных элементов указание на доказательства, выявление доказательств, их представление, закрепление (процессуальное оформление), использование, т. к. все они охватываются определением предмета доказывания, собиранием, исследованием и оценкой доказательств.
Так, указание на доказательства может выступать составной частью собирания доказательств и их оценки. Участники налогового производства указывают на доказательства, прежде всего, в акте налоговой проверки и в возражениях на такой акт. Составление акта и представление возражений преследуют целью не механическое перечисление доказательств, которыми располагает налоговый орган и которые считает необходимым исследовать налогоплательщик. В силу подп. 12 п. 3 ст. 100, п. 2 ст. ЮГ НК РФ в акте в обязательном порядке указываются "документально подтвержденные факты" нарушений налогового законодательства, а это предполагает не просто ссылку на конкретное доказательство, но и обоснование, какой факт оно подтверждает, выявление связи доказательства с искомым фактом, с другими доказательствами, т. е. предварительную оценку доказательств. То же самое можно сказать и о возражениях налогоплательщика на акт налоговой проверки, хоть НК РФ прямо и не устанавливает требований к содержанию возражений. В рассматриваемом аспекте указание на доказательства — составная часть их оценки.
Кроме того, налоговый орган может указывать на доказательства при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля, а налогоплательщик - при заявлении ходатайства об их проведении. Здесь указание на доказательства предстает как этап собирания доказательств. Цель дополнительных мероприятий налогового контроля - вовлечение в дело новых доказательств, если имеющихся доказательств недостаточно для вынесения законного и обоснованного решения (п. 6 ст. 101 НК РФ). Именно эту цель преследуют налогоплательщик при заявлении ходатайства о проведении таких мероприятий и налоговый орган при вынесении решения об их назначении. Единство цели не дает оснований отделять названные процессуальные действия от собирания доказательств, называть их самостоятельным элементом доказывания.
Сказанное в полной мере касается действий по выявлению и представлению доказательств. Данные действия совершаются с единственной целью -обеспечить дело необходимой доказательственной базой; каких-либо самостоятельных целей они не преследуют. О выявлении доказательств можно также сказать, что осуществляться оно может как процессуальными, так и непроцессуальными средствами, а значит, не всегда выявление доказательств есть составная часть процессуального доказывания.
Процессуальное оформление (фиксацию) доказательств следует признать этапом их собирания. Собирание доказательств - это не просто получение юрисдикционным органом информации об искомых фактах, а вовлечение информации в процесс. В противном случае следовало бы признать, что собирание доказательств - некая допроцессуальная деятельность, которая лишь создает предпосылки для появления доказательства в деле1. Фиксация доказательств предусмотренными процессуальным законодательством способами - завершающий этап собирания доказательств.
Использоваться доказательства могут в двух направлениях: 1) для обнаружения новых доказательств и 2) для обоснования требований, возражений и выводов по делу. Как показано выше, обнаружение (выявление) доказательств - составная часть их собирания. Что касается обоснования требований и возражений, обоснования выводов по делу, то это - элементы оценки доказательств. Обоснование состоит в описании в предусмотренной законом форме взаимосвязи различных доказательств между собой, связей между доказательствами и искомыми фактами. Другими словами, обоснование — это способ объективизации логической деятельности руководителя налогового органа (его заместителя) и лица, в отношении которого возбуждено налоговое дело.
Похожие диссертации на Доказывание по делу о налоговом правонарушении
