Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Налоговая система, ее структура и развитие в период военного коммунизма и НЭПа 13
1. Понятие налоговой системы: структура, сущность фискальных правоотношений, развитие податного аппарата в России в период военного коммунизма 13
2. Структура финансовых институтов и эволюция налоговых право отношений в 20-е годы 34
Глава 2. Налоговое законодательство Советской России 1917-1929 гг. 85
1. Налоги и налоговое законодательство в период военного коммунизма 85
2. Налоги и податное право в период новой экономической политики 93
Глава 3. Институт налоговой ответственности в России как форма обеспечения налоговой политики 130
1. Формирование советского института налоговой ответственности на начальном этапе 130
2. Административная ответственность за налоговые деликты в период военного коммунизма и новой экономической политики И
3. Уголовная ответственность за налоговые деликты 1917-1929 гг 160
Заключение 193
Библиография 197
- Понятие налоговой системы: структура, сущность фискальных правоотношений, развитие податного аппарата в России в период военного коммунизма
- Структура финансовых институтов и эволюция налоговых право отношений в 20-е годы
- Налоги и налоговое законодательство в период военного коммунизма
- Формирование советского института налоговой ответственности на начальном этапе
Введение к работе
История России свидетельствует о том, что налоговая политика всегда оказывала существенное влияние на социально-экономическое отношения в обществе, в связи с чем, очень важно качественное правовое регулирование налоговой отрасли. Нередко о сегодняшнем налоговом праве говорят как о новой отрасли в системе российского права. Это не совсем так. Не так давно, в 20-е годы прошлого столетия, в России успешно проводились налоговые реформы. Как и 90-е годы прошлого столетия, НЭП стал периодом новой предпринимательской и налоговой активности. Как и в 90-е, время НЭПа - это ап робация нового законодательства, новых методов фиска и налоговой ответственности. И тот, и другой периоды были осложнены экономическими и политическими проблемами.
В период НЭПа было реализовано колоссальное число налоговых законов, сформирована структура податных органов и налажен правоохранительный механизм от посягательств в налоговой сфере. Однако за время административно-распределительного управления народным хозяйством, налоги из эффективного живого рычага экономики, превратились в плановые фиксированные изъятия из прибылей госпредприятий. С конца 20-х годов и до начала 90-х налоговое право в России не развивалось, что привело к атрофии данной отрасли. Советскими идеологами высокого уровня высказывались идеи о построении первого в мире безналогового государства. Строились планы постепенной полной отмены налогов.
Восстановление отрасли в начале 90-х годов носило революционный характер. Уже к 1995 г. число нормативно-правовых актов, затрагивающих сферу налогообложения, достигло почти трёх тысяч. Стараясь как можно скорее пополнить бюджет, власти не сумели избежать многих ошибок. Одна из причин того - невнимание к пройденному опыту. Ректор Всероссийской государствен ной налоговой академии А.П. Балакина отмечала, что в России «не сформиро-
вались исторические традиции в налоговой политике, (история доносит до нас отрывочные сведения о попытках упорядочить системы фискальных сборов), не сложился менталитет служащего налоговых органов, не выработаны действенные меры по борьбе с неуплатой налогов: ретроспективно не на что опереться...»1. Негативных последствий могло быть меньше, если бы законодатель использовал научные рекомендации, основанные в том числе, на опыте исследования налоговой системы 20-х годов, как ближайшего периода действенных рыночных отношений в России.
Россия - страна с особым менталитетом и уровнем правосознания и поэтому зарубежный опыт не всегда применим к ней. Необходимо более глубокое изучение отрасли в историко-правовом русле. Выявление и анализ связей, закономерностей и допущенных ошибок в налоговой практике, может оказаться действенным подспорьем в процессе реализации налоговой реформы на современном этапе.
В настоящее время, налоговая система всё ещё нуждается в комплексном совершенствовании. Несмотря на начавшуюся в 1999 г. кодификацию, многие вопросы не решены. Проблемы возникают при реализации налоговых прав и обязанностей, в функционировании фискальных органов, а также в процессе применения налоговой ответственности, особенно уголовной.
Изучение налоговой политики России в 1917-1929 гг. поможет получить более полное научное представление по истории отечественного государства ^ права. Зная историю и закономерности налоговой отрасли, законодатель более взвешенно подойдёт к реализации налоговых новаций. Этим обусловлены актуальность выбранной темы диссертации, основные направления, а также цель и задачи исследования.
Степень научной разработанности. Вопросами налоговой политики в Советской России занимался ряд талантливых русских учёных. Существенный
Цит. по: Толкуьикш А.В. История налогов в России. - М.: Юрист, 2001. - С. 12.
вклад в изучение налогообложения в России в 20-е годы был внесён трудами российских учёных различных поколений. Это работы профессора Ленинградского политехнического института В.Н. Твердохлебова. «Новейшие финансовые проблемы» (1914-1923 гг.), «Местные финансы» (1927 г.), «Государственный кредит» (1928 г.) представляющие интерес и сегодня. Проблемы налогов рассматривались в 1920-е годы в трудах П. Гензеля, М. Гернета, Д. Кузовкова, И. Кулишера, В. Менькова, И. Озерова, Я. Торгулова, Г. Тиктина, А. Буковец-кого, Д. Боголепова, А. Соколова, Г. Сокольникова, А. Трайнина, Д. Карницко-го, П. Маслова, Ю. Ларина, М. Фрумкина, А. Тривуса, К. Шмелёва и др. Для 20-х характерна альтернативность точек зрения, что ценно с научной точки зрения.
С 30-х годов обязанностью теоретиков становится показ роли и значения в «фискальных мероприятиях» заботы партии о благе народа. В связи с этим, последующие работы более подвержены идеологической окраске, вследствие чего дают меньше объективной информации.
В 30—40-е годы налоговая тематика представлена трудами В.Д. Дьяченко «Советские финансы в первой фазе развития социалистического государства 1917-1925 гг.», М.Я. Залесского «Налоговая политика советского государства в деревне», Г.В. Князева «Роль налогов в политике и экономике СССР», многочисленными работами А. Зверева, Н. Вознесенского и др.
В 50-60-е годы это работы М.Л. Марьяхина, К.В. Плотникова, Н.И. Пис-котина, Н.И. Цыпкина, а в 70-80-е: В.П. Данилова, В.П. Дьяченко, В.А. Архи-пова, Б.Г. Болдырева, И.Д. Злобина.
Новый виток научных исследований в области правовой истории налогов пришёлся на начало 90-х годов. С этого времени налоговая тематика становится популярной среди юристов. Появляется ряд интересных исследований правоведов, специализирующихся в различных отраслях права. Это работы в области финансового, уголовного, гражданского права, теории и истории права и государства, истории России и экономики, таких авторов как А.Б. Венгеров,
Д.М. Берова, А.В. Брызгалин, А. Е. Викуленко, Л.С. Глухарёв, СП. Гришин, В.И. Гуреев, Евстигнеев Е.Н., С.С. Ильин, В.Н. Кудрявцев, А.П. Кузнецов, И.Н. Куксин, И.И. Кучеров, Г.А. Кутьина, Т.Л. Комарова, С.Г. Пепеляев, Н.Л. Пышкина, А.В. Толкушкин, В.М. Пушкарёва, О.Л. Сухолинский-Местечкин, Н.С. Симонов, В.В. Серпинский, Г.П. Харченко и др.
Появились также весьма интересные работы экономистов, финансистов историков, таких как И.А. Комиссарова, А.Г. Молчанов, О.В. Плеханова В.А. Тимошенко, С.Н. Македонский, И.В. Караваева, Н.А. Макашева, Е.А. Алексеева, Л.Г. Гетьман, Д.Г. Черник, Т.Ф. Юткина и др.
Хронологические рамки исследования. В работе исследуется период с 1917 года по 1929 год XX века.
Объектом исследования выступают общественные отношения, возникающие в сфере реализации налоговой политики Советской России в период с 1917 по 1929 г.
Предметом исследования являются налоговые правоотношения, система и структура налоговых органов, налоговое законодательство, а также институт налоговой ответственности в Советской России.
Целью работы является комплексное исследование историко-правовых аспектов налоговой политики государства в изучаемый период.
В соответствии с поставленной целью, в рамках работы решаются следующие задачи:
исследовать основные направления и генезис советской налоговой политики;
проанализировать «околоналоговые» режимы первых лет советской власти;
выявить различия городского и сельского налогообложения;
исследовать процесс становления и структуру советских налоговых органов, а также дать оценку политике власти по отношению к налоговым работникам;
проанализировать налоговое законодательство на примере ряда нормативно-правовых актов и дать ему оценку;
провести анализ и дать оценку институту налоговой ответственности, процессу его формирования и функционирования.
Методологическую базу исследования составил общенаучный диалектический метод познания, позволяющий исследовать и практически применять познанные закономерности, относящиеся к сущности и содержанию правовых явлений, выявленные юридической наукой и апробированные практикой.
Достоверность и теоретико-практическая обоснованность диссертаци онной работы обеспечивается также использованием приемов и методов, выбор которых обусловлен конкретными целями и задачами, сформулированными в исследовании (историко-правовой, системно-структурный, формально-юридический, сравнительно-правовой, конкретно-правовой, логико-семантический) .
Теоретическая основа исследования. Теоретической базой послужили фундаментальные положения правовой науки, труды учёных-правоведов, принадлежащих к различным научным направлениям. Это научные разработки специалистов в области теории государства и права, истории отечественной государства и права, а также учёных специализирующихся в области уголовного, гражданского, конституционного, финансового права. Кроме того, в работе были использованы отдельные положения научных трудов историков и экономистов.
Эмпирической основой исследования послужили официальные документы: нормативно-правовые акты Всероссийского и Всесоюзного съездов Советов, ВЦИК, Народных комиссариатов, местных органов власти, а также циркуляры, секретные распоряжения в сфере налоговых правоотношений, как общегосударственного, так и местного назначения, действовавшие на территории РСФСР и СССР.
В работе использованы материалы государственных архивов РФ: Российского государственного архива социально-политической истории; Государственного архива Российской Федерации; Российского Государственного архива экономики, а также различные статистические данные. Богатейшим источником послужил личный архив народного комиссара финансов Г.Я. Сокольникова (Бриллианта), хранящийся в Российском государственном архиве социально-политической истории. Сокольников как никто другой знал все нюансы налоговой политики НЭПа, будучи её основным автором. Вместе с тем, данные, полученные из использованных источников, не всегда являются несомненными. Так, официальные сведения (особенно со второй половины 20-х) в силу идеологизации, часто выдавали желаемое за действительное. Недостатком архивных источников является их фрагментарность, разрозненность, как в хронологии, так и по территориальности, тематике и т. п. критериям.
Научная новизна. Цели и задачи данного исследования, в представленной совокупности, решаются впервые. Учитывая сложность и многогранность темы, автор не стремился к постановке и рассмотрению всех её проблем. Работа посвящена исследованию её наиболее важных, концептуальных вопросов, имеющих теоретическое и практическое значение.
Новизна выражается в том, что проблема налогообложения исследуется одновременно с трёх самостоятельных позиций: налоговой системы и правоот ношений, налогового законодательства и налоговой ответственности. На базе документальных, архивных и научных источников впервые проведено комплексное, исследование налоговой политики на всем протяжении периода «военного коммунизма» и 20-х годов. Автором впервые раздельно исследованы административная и уголовная ответственность за налоговые преступления и выявлены различия налоговой ответственности городского и сельского населения. Дана правовая характеристика «околоналоговым» режимам в переходный период. Исследовано становление и структура налогового аппарата. Проведен
анализ политики государства к налоговым специалистам, влияния налоговой политики на раскол города и деревни.
Основные положения, выносимые на защиту:
Для налоговой политики времен первых лет советской власти характерны такие особенности, как множественность платежей, насильственные методы взимания, повсеместное несанкционированное обложение, широкое использование правосознания в качестве источника налогового права, сбор налогов нефинансовыми органами, натурализация налогов, грубое нарушение прав и свобод человека. Военный коммунизм - время расцвета «околоналоговых» режимов: трудовой и гужевой повинности, контрибуций и реквизиций, самообложения на селе, повсеместного распространения самочинных налогов. Данные изъятия проходили под налоговыми лозунгами, но к налогам, в обычном их понимании, отношения не имели.
В первые годы советской власти в налоговые правоотношения был вовлечен широкий круг субъектов со стороны государства. Практически все государственные органы, так или иначе занимались сбором налогов (Наркомфин, Наркомтруд, Наркомпрод, НКВД и др.). Это обусловило сложность отношений внутри самой власти и отягощало положение плательщиков. К 1925 году механизм сбора налогов постепенно сосредоточился в НКФ. Со второй половины НЭПа удержать налоговую политику в здоровом русле уже не было возможности, политика встала во главе экономики.
Особенностью изучаемого периода стало преобладающее обложени крестьянства. Политика власти в деревне вкупе с коллективизацией привела в дальнейшем к тяжелым экономическим, демографическим, социальным и миграционным последствиям.
НЭП характеризуется высокой долей косвенного налогообложения, что противоречило марксистской идеологии. При отсутствии налаженного учета и контроля взимание прямых налогов невозможно, так как для этого требуется полностью отслеживать прямые доходы плательщиков. Косвенные налоги
представляли вполне определенные средства, которые можно было спрогнозировать исходя из предполагаемого товарооборота.
Налоговое законодательство не было систематизировано. Превалирующими оставались элементы революционного правосознания, каковыми и определялись «порядок» взимания и сумма налога. Широкое распространение получило местное налоготворчество, которое все же было пресечено.
В 20-е годы применялась административная и уголовная ответственность за налоговые нарушения. Наиболее интенсивное развитие получила уголовная отрасль. В области административной ответственности за налоговые нарушения эволюции не произошло, к концу 20-х годов данный институт находился в неразработанном состоянии, а правоприменительная практика существенно различалась даже в одном и том же регионе.
Применяемые наказания за налоговые деликты были тяжелыми, несоразмерными преступлению. Статьи 62, 69, 83, 86 УК 1922 года предусматривали высшую меру наказания. Виды наказаний были разнообразны и применя лись как альтернативно, так и по совокупности. Основными санкциями являлись арест, заключение под стражу, штраф, конфискация, принудительные работы, запрещение торговли, закрытие рынков, военный постой, расстрел и т. д. Особенностью уголовного законодательства периода военного коммунизма являлось то, что, наряду с конкретными мерами наказания, в некоторых декретах (например, постановление Декрета СНК РСФСР от 22 июня 1918 года о нарушении разверстки и неплатеже чрезвычайного революционного налога) предписывалось применять неопределенные санкции, то есть привлекать виновных к уголовной ответственности «по всей строгости революционного закона».
Неравноправие субъектов налоговой ответственности наблюдалось не только по классовому, но и по сословному признаку. Крестьянское и городское население несло различной тяжести наказания, что было закреплено законодательно. Для крестьян была закреплена презумпция виновности налогоплательщика. По Инструкции ВЦИК и СНК «О порядке привлечения к ответственно-
сти за нарушение Декрета о едином сельхозналоге на 1923-1924 годы», суд мог только формально установить факт несдачи налога по материалам, представленным финансовыми органами, и вынести приговор, который не мог быть обжалован и подлежал срочному исполнению.
Теоретическая значимость исследования. Автором дана правовая оценка и сформулированы основные черты и последствия налоговой политики, системы налогового законодательства и института налоговой ответственности в изучаемый период. В том числе: определены черты «околоналоговых» режимов; выявлены различия городского и сельского обложения; проведен анализ института налоговой ответственности в разрезе административной и уголовной отраслей; выявлены различия в ответственности городского и деревенского населения; оценено прямое и косвенное обложение; процесс самочинного обложения на местах.
Практическая значимость. Результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе при подготовке юристов, управленцев, служащих налоговых и правоохранительных органов. Факты, изложенные в данной работе, также могут использоваться в изучении и преподавании истории отече ственного государства и права.
Апробация результатов исследования. Диссертация выполнена и обсуждена на кафедре государственно-правовых дисциплин Нижегородской правовой академии. Основные ее положения нашли отражение в 12 научных публикациях автора и докладывались на 4 научных форумах: Международной научно-практической конференции «Международное гуманитарное право в современном мире» (ноябрь 2002 г., г. Нижний Новгород); научно-практическая конференция «Экономика и право: актуальные проблемы повышения эффективности правовых средств в условиях рыночных отношений в России (апрель 2003 г., г. Нижний Новгород); всероссийской научной конференции, посвященной двухсотлетию Ярославского государственного университета им. П.Г. Демидова (октябрь 2003 г., г. Ярославль); межвузовской научно-практической
конференции «Актуальные проблемы теории и истории государства и права» (декабрь 2003 г., г. Санкт-Петербург).
Объём и структура работы. Работа состоит из оглавления, введения, трёх глав, заключения и библиографического списка использованной литературы.
Понятие налоговой системы: структура, сущность фискальных правоотношений, развитие податного аппарата в России в период военного коммунизма
Новая советская финансовая система начала складываться в исключительно сложных условиях. После Октябрьской революции 1917 г. большевиками был предпринят ряд шагов по законодательному оформлению налогообложения, но гражданская война, интервенция и разруха затормозили этот процесс. Нормативные налоговые акты первого советского времени, создавались ь спешке, были противоречивы и не приносили предполагаемого эффекта. В докладе СНК 5 июля 1918 г. Ленин признавал, что новые советские декреты не отвечают поставленным требованиям, и «нам приходится постоянно переделывать их; мы ещё ничего готового не создали...»1. Процесс создания нового права в основном опирался на идею разрушения прежних «буржуазных», а по сути дела общеправовых институтов. В авангард пролетарского права выдвинулись доселе малоизвестные юристы П. Стучка, Е. Пашуканис, М. Козловский, Д. Курский, Н. Крыленко, которые основой «подлинного» права провозгласили революционное правосознание. Старая профессура преследовалась. «Когда право отомрёт - мы этого момента, предсказать не можем», - писал П. Стучка, - «но мы можем предполагать, что если кое-что из установленных им правил останется, то лишь как простая бухгалтерия» .
Была развёрнута политика национализации, конфискации, отмены права частной собственности на землю, аннулирования ценных бумаг. В конце 1918 г. была запрещена частная торговля и осуществлён переход к карточной системе распределения продуктов питания и личного потребления через единый заготовительный и распределительный государственный аппарат - Компрод (декрет СНК от 21 ноября 1918 г.). Данные мероприятия объективно привели к фактическому отмиранию цивилизованных налогов и податного аппарата.
Местные органы власти по инерции взимали некоторые дореволюционные налоги. Декретом о расширении финансовых прав Петроградского городского общественного управления от 29 декабря 1917 г. отменялись все ограничения, установленные Временным правительством на предмет определения размера ставок обложения в пользу городов. Декретом допускалось устанавливать г. Петрограду ставки без ограничений. В частности с недвижимого имущества сбор составлял до 10% стоимости объекта. Периодичность взимания сбор?1 не устанавливалась1.
В мае 1918 г. в своем докладе на I Всероссийском съезде представителей финансовых отделов, В.И. Ленин выделил три основные задачи их работы: финансовая централизация; постановка прогрессивного подоходного и поимущественного налогов; поголовная трудовая повинность и учёт населения .
С 10 ноября 1918 г. декретом СНК было официально введено Положение «Об организации финансовых отделов Губернских и Уездных исполнительных комитетов Советов Депутатов». В соответствии с Положением, компетентные налоговые органы были упразднены, а сбор оставшихся разрозненных налогов передан в ведение созданных финансовых отделов губернских и уездных исполкомов, таким образом, фискальные функции перешли к местным органам власти. Данные функции передавались Советам рабочих и крестьянских депутатов, дабы «объединять и поправлять налоговое дело». В состав новых финотделов входило три подотдела: 1) сметно-кассовый; 2) прямых налогов и пошлин; 3) косвенных налогов. По замыслу законодателя, финотделы должны были впитать в себя с одной стороны казённые палаты, а с другой - управления акцизных сборов1.
Ответственные сотрудники назначались НКФ из числа лиц, избираемых местными финотделами по классовому принципу. В результате многочисленные квалифицированные специалисты непролетарского происхождения остались не у дел. Бывший податный аппарат был расформирован до окончания военного коммунизма (до 1921 г.), что нанесло весомый кадровый ущерб в дальнейшем. Тем не менее, жизнь требовала регулярного пополнения бюджета и более менее упорядоченного учёта налогоплательщиков, чем и занялись финансовые отделы, исключительно в рамках городского обложения. В деревне сбор продовольственных повинностей был в компетенции органов нарком-прода.
Местные власти проявляли рвение в деле сбора налогов. СНК даже изда11 Постановление от 2 апреля 1918 г. «О воспрещении облагать учреждения комиссариатов налогами в пользу местных советов», т. к. они «обслуживают государственные нужды» .
Военный коммунизм 1918-1921 гг. - это время террора и тотальных запретов, период карточного распределения продуктов. Эта эпоха совпала с «младенчеством» советского права, в силу чего оказала мощное воздействие на всю последующую налоговую политику. Именно в данный период сформировались такие черты налоговых взаимоотношений как классовость, налоговое противостояние города и деревни, насильственные методы сбора налогов, налеговый сепаратизм на местах и др. Вместе с тем, трудно было бы ожидать особого внимания к правовому обеспечению налогов как впрочем, и к другим государственно-правовым институтам, так как отсутствие торговли и денежного обращения, военное положение, всеобщая трудовая повинность, уравнительное распределение и агрессивная большевистская идеология делали создание налоговой системы в её обычном понимании практически невозможной.
В первый период после революции ещё не было намечено последовательной политики национализации промышленности, однако хозяйствование предприятий сворачивалось на глазах. В отношении промышленных объектов первоначально был установлен лишь рабочий контроль, «как первый шаг к полному переходу фабрик, заводов, рудников, железных дорог и прочих средств производства и транспорта в собственность рабоче-крестьянского государства»1. Ленин заявил о необходимости контроля со стороны Совета рабочих депутатов над производством ещё в своих Апрельских тезисах 1917г.
В ноябре 1917 г. ВЦИКом было принято Положение о рабочем контроле , который должен был осуществляться всеми рабочими во всех промышленных, торговых, банковских, транспортных, сельскохозяйственных, кооперативных предприятиях. По первому требованию органов рабочего контроля, владельцы предприятий должны были предоставлять к проверке всю отчётность и бухгал терскую документацию, всю внутреннюю переписку. Положением отменялась коммерческая тайна. Одновременно отменялись все законы и циркуляры, ограничивающие деятельность органов рабочего контроля.
Структура финансовых институтов и эволюция налоговых право отношений в 20-е годы
Все старания власти учредить в Советской России экономику коммунистического типа завершились ужасающим провалом. В 1920 г. промышленное производство упало на 82% по сравнению с уровнем 1913 г. Сбор зерновых сократился примерно на 40%2. Страна стояла на грани голода. Стоит вспомнить метафору, использованную В.И. Лениным, где он сравнивает Россию на данном этапе с избитым до полусмерти, тяжелобольным человеком. Новая экономическая политика стала «лекарством», которое позволило восстановить народное хозяйство и обрести относительную экономическую стабильность.
Дата начала НЭПа вызывает споры среди учёных. Некоторые даже считают, что новая политика начала проводиться сразу после Октября, но была временно заменена вынужденной политикой военного коммунизма. С этим трудно согласиться, так как большевики искренне верили, что капиталистическая система хозяйствования несостоятельна и что централизованная плановая экономика - единственно верный путь к процветанию. Кроме того, основной целью большевиков сразу после революции была не экономика, а удержание власти любой ценой. Свобода рынка и частная собственность позволили бы ряду граждан вырваться из-под власти государства. Однако к началу 20-х годов, методы хозяйственного управления, введенные ради сохранения большевистской диктатуры, грозили теперь её подорвать. Страна бурлила. К широким крестьянским восстаниям присоединились мятеж на Балтийском флоте и забастовки на петроградских заводах. НЭП стал вынужденным временным отступлением коммунистического руководства.
С 1921 г. в России вводится свободная торговля; передаётся в частную собственность мелкая и средняя промышленность; крупные государственные предприятия переводятся на рыночные основы. Государство сохранило за собой монополию на оптовую торговлю, на экспорт, на тяжёлую промышленность, банковское дело и транспорт. Но главным образом, перемены охватили сельское хозяйство - крестьяне были признаны собственниками производимой ими продукции и для них была установлена твёрдая ставка налога вместо ничем не ограниченных податей «военного коммунизма». Именно с деревни началось воссоздание налоговой системы. Первым революционным шагом в этой сфере стала замена удушающей деревню продразвёрстки продналогом.
На X съезде РКП (б) в марте 1921 г., в своем докладе «О замене продразверстки продналогом», В.И. Ленин заявил, что «соглашение с крестьянином может спасти социалистическую революцию в России». Действительно, введение продовольственного налога стало проектом крупнейшего политического соглашения советов с одним из наиболее многочисленных сословий российского общества.
Политика продразвёрстки во время военного коммунизма сильно затянула узел политических осложнений между городом и деревней, что привело к разрыву рабочего класса и крестьянства. Российский опыт в этом случае не уникален. Исторический опыт знает примеры крупнейших политических конфликтов на почве борьбы вокруг того или иного налога. Английская буржуазия перед английской революцией и французская буржуазия перед Великой Французской революцией мобилизовались вокруг налоговых лозунгов для борьбы с государством, представлявшим другой класс. Это знали большевики. По мнению Г.Я. Сокольникова, исход французской революции 1848 г. в значительной мере определился той налоговой политикой, которая велась буржуазией городов по отношению к крестьянству, ибо именно налоговая политика городской буржуазии подтолкнула крестьянство под знамёна Бонапарта1.
Тут же на X съезде был утверждён порядок прохождения нового Декрета о продовольственном налоге. Официально Декрет ВЦИК «О замене продоволь-ственной и сырьевой развёрстки натуральным налогом» был утверждён 21 марта 1921 г. Размеры налога были почти в два раза меньше продразвёрстки - 240 млн. пудов зерновых вместо 423 млн. по развёрстке 1920г., из которых реально было собрано около 300 млн.3.
Фактически продналог 1921г. представлял собой комплекс продовольственных и сырьевых налогов: на хлеб, зернофураж, масличные семена, картофель, сено, молочные продукты, мясо, яйца, птицу, мёд, шерсть, льняное волокно, пеньку, кожевенное сырьё, пушнину, мелкое животное сырьё, табак и продукты огородничества и бахчеводства и т. п. Это обстоятельство чрезмерно усложняло систему обложения. Выполнение плана по налогу осложнялось и тем, что первый год НЭПа сопровождался катастрофической засухой (из 38 млн. десятин земли, засеянных в Европейской России, урожай погиб полностью на 14 млн., так что продналога было собрано чуть больше половины намеченного)4. Между тем, замена продразвёрстки продналогом дала некоторую возможность развития крестьянским хозяйствам. Продналог был значительно ниже: на хлеб - на 43,3%, на масляничные семена - на 200%, на мясо - на 74,5%, на масло - на 36,1%, на льноволокно - в 15 раз1. В 1923-24 гг., 23% бедняцких хозяйств полностью и 20% частично были освобождены от уплаты налогов . Эти меры успокоили деревню, крестьяне получили заверения, что выращенные урожаи не будут у них произвольно отбирать. Сразу расширились посевные площади.
Постепенно, с большими трудностями, восстанавливалось взимание городских налогов. В прессе тех лет широко дискутировались податные проблемы. Разъяснялось политическое и классовое значение налогов. Так, председатель СНК указывал, что «при помощи подоходно-поимущественного налога представляется возможность регулировать накопления нарождающейся буржуазии»3, т. к. лица, получившие доходы только по найму, совершенно освобождаются от обложения. «С точки зрения буржуазной налоговой науки, наше подоходно-поимущественное обложение - вопиющая несправедливость. С точки зрения советской власти наш закон — последовательное применение классового принципа...»4. Новая налоговая доктрина должна была полностью отвечать марксистско-ленинскому мировоззрению. В тезисах к докладу Г.Я. Сокольников писал: «Различие между налоговой системой царизма и рабоче-крестьянской власти в том, что тогда как царизм не смел открыть крестьянским массам тайну происхождения тех гигантских средств в скрытом виде собранных с народа, которые царская Россия тратила на империалистические авантюры, содержание полиции, жандармов, попов и самого царя... рабоче-крестьянская власть может не боясь народа, определить меру налогового взноса с каждого гражданина республики... этим определяется система прямых налогов, как основа финансов победоносной Революции.. .»\
Проведение данного налога в прессе называли «экзаменом» для финансовых органов. Налогоплательщики тем временем, сетовали на неразбериху, введение инструкций задним числом и т. п. Даже в третью финансовую кампанию по подоходно-поимущественному налогу в 1923 г., «только 18 декабря получилась инструкция, устанавливающая порядок работ, которые должны быть проведены к 15 декабря». Отмечалось, что «подобные факты вряд ли могут посеять уважение к работе нашего финансового аппарата» .
В рассматриваемый период, как указывалось выше, сбором налогов, как на государственном так и местном уровнях занимались несколько различных ведомств. Так, помимо народного комитета продовольствия (НКП), который собирал продуктовый налог, Народного комитета финансов (НКФ), налоговой практикой занимался также Наркомтруд (НКТ), в ведении которого, находились трудовой и гужевой налоги. Подобная децентрализация была благоприятной почвой для злоупотреблений. Э. Ганасси называл этот период «налоговой анархией», отмечая, что этой «модной» темой занимаются «все кому не лень» .
С момента восстановления налогового аппарата существовало разделение во взимании прямых, косвенных налогов и сельскохозяйственного налога. Непосредственное взимание, прямых налогов и осуществление контроля за своевременностью их уплаты, возлагалось на финансовых инспекторов, их помощников и финансовых агентов; акцизов - на инспекторов косвенных налогов и их помощников, а сельскохозяйственного налога - на волостные и районные исполкомы совместно с органами наркомпрода. Такая ситуация усложняла процесс взимания платежей и усиливала налоговый гнёт, так как каждое учреждение имело свои инструкции и требования к плательщикам. Непродуманность некоторых налогов, децентрализация налогового управления привели в ряде случаев к тяжким последствиям. Так, в результате нажима НКП по выполнению налога на мясо, было истреблено значительное поголовье рабочего скота, который при отсутствии механизации был единственным подспорьем в тяжёлых работах. На Дону, количество рабочего скота уменьшилось с 593 000 голов в 1917 г. до 168 700 - в 1922 г., т. е. на 72%1. Даже в большевистских изданиях звучали предостережения против подобной политики. «Правда» 1923 г. сообщала, что «убой скота идёт полным ходом, так как Уполнаркомпрод собирает мясной продналог скотом» . По Царицынской губернии, по некоторым уездам сокращение животноводства достигло: лошадей - 80%, крупного рогатого скота - 70%, овец - 85%, коз - 90%, свиней - 96%3.
Налоги и налоговое законодательство в период военного коммунизма
Сразу после революционных потрясений 1917 г. в России появились первые документальные источники советского налогового законодательства. Большевики решили окончательно покончить с прошлым, и создать совершен но новую советскую правовую доктрину. В ноябре 1917 г. был утверждён Декрет СНК РСФСР «О порядке утверждения и опубликования законов», в котором впервые в советском государстве был закреплён важнейший принцип обязательного публичного опубликования нового закона. В декрете указывалось, что впредь до созыва Учредительного Собрания составление и опубликование законов должно производиться Временным Рабочим и Крестьянским Правительством, избранным Всероссийским Съездом Советов. Каждый законопроект должен был поступать на рассмотрение Правительства из соответствующего Народного Комиссариата за подписью Народного Комиссара. Днем вступление постановления в законную силу считался день опубликования его в официальной «Газете Временного Рабочего и Крестьянского Правительства»1.
Уже осенью 1918 г. в РСФСР запрещаются ссылки на законы свергнутых правительств, а «установление общегосударственных налогов и повинностей» Конституцией 1918 г., возлагается на Всероссийский съезд Советов и Всерос-сийский Центральный Исполнительный Комитет Советов . Однако, претворение в жизнь нового революционного налогового законодательства стало практически невыполнимой задачей - гражданская война, «военный коммунизм», крах экономики, привели к отмиранию упорядоченной финансовой структуры. При попытке применить налоговые новации мгновенно возникло множество законодательных и организационных пробелов. В этой ситуации единственно действенным методом сбора налогов было принуждение и террор. Вообще рассматриваемый период, особенно военный коммунизм, интересен максимально раздельным существованием права и законодательства. Несистематизированные законодательные акты, являлись лишь толчками «подбрасывающими идеи», а правоприменители развивали и реализовывали эти идеи не столько в соответствии с законами, сколько в соответствии с правосознанием и психоэмоциональным состоянием личности и общества в целом. Правосознание в первые годы советской власти стало таким же реальным источником права, ь том числе и налогового, как и писаный закон. Вместе с тем, в условиях разрухи и запрета частной торговли о цивилизованных способах пополнения казны пока не могло быть и речи.
В истории России период с 1918 по 1921 г. получил название «военный коммунизм». Его отличительными чертами стали: продовольственная диктатура с карточным распределением продуктов питания, национализация крупной, средней и частично мелкой промышленности, транспорта, запрещение торговли, свёртывание денежного обращения. Одновременно вводилась всеобщая трудовая повинность и милитаризация народного хозяйства.
Глубокий кризис в экономике, многократно усиленный начавшейся гражданской войной не был той почвой, на которой могли быть реализованы цивилизованные налоговые законы. По мнению будущего наркома финансов Г.Я. Сокольникова, в этот период «ни о какой правильно функционирующей системе налогов долго не могло быть речи...»1.
Несмотря на такую неблагоприятную ситуацию для налогов, историко-правовой анализ законодательства первых месяцев после революции и периода военного коммунизма приводит к выводу о том, что налоги всё же и устанавливались, и взимались. Однако степень эффективности применяемых налоговых законов, была низкой в силу натурализации государственного хозяйства.
Одним из первых налоговых законов после революции стал Декрет СНК от 30 ноября 1917 г. «О взимании прямых налогов». Декретом, который был подписан Лениным, Сталиным, Бонч-Бруевичем и др., было установлено, что «последним сроком для взноса государственного подоходного налога по окладам, установленным Постановлением Временного Правительства от 12 июня 1917 года» является 15-е декабря 1917 года. Также полагался к срочному внесению, установленный законом от 13 Мая 1916 года, временный налог на прирост прибылей с торгово-промышленных предприятий, вознаграждения от личных промысловых занятий и установленный законом от 12 июня 1917 года, единовременный сбор. Всякие отсрочки, установленные ранее, декретом были отменены1 .
Декрет по своему содержанию стал более жёстким продолжением налоговой политики царской России и как некоторые последующие акты включал в себя не только описание и порядок сбора налога, но и меры ответственности в случае неисполнения предписаний. Впоследствии, для финансирования тех или иных расходов регулярно вводились новые налоги, в основном в форме декретов. Так например, на покрытие расходов по содержанию земельных комитетов, «Положением о земельных комитетах» от 4 декабря 1917 г. был введён особый минимальный подесятинный налог .
Одним из основных источников доходов местных бюджетов был разовый сбор за торговлю, первоначально установленный Положением о денежных средствах и расходах местных Советов от 23 декабря 1918 г. Местным Советам предоставлялось право взимать в городских поселениях местный разовый сбор за подвижную торговлю с лиц, производящих продажу товаров вразнос или вразвоз, а также сбор за продажу скота на рынке1.
Разновидностью обложения по обороту в первый послереволюционный период был особый сбор, введённый Декретом СНК от 31 августа 1918 г. «Об обложении 5% налогом торговых предприятий, снабжающих население предметами личного потребления и домашнего обихода». Сбор взимался с кооперативных и частных торговых предприятий, а также с отдельных лиц, со всей суммы выручки ежемесячно. Отчётность представлялась по торговым книгам, а при наличии кассового аппарата - по показаниям такового. Членам потребительской кооперации сумма сбора, уплаченная ими при покупке товаров в своих кооперативах, возвращалась после утверждения годового отчёта общества, что должно было стимулировать граждан на вступление в члены потребитель ских обществ. Для кооператоров 5% сбор стал прообразом нынешнего налога на добавленную стоимость. В марте 1919 г. сбор был упразднён в связи с запрещением частной торговли2.
До марта 1919 г. просуществовал единовременный сбор на обеспечение семей красноармейцев, представлявший собой разновидность целевого налога взамен контрибуций. Плательщиками его являлись владельцы частных торгово-промышленных предприятий, пользовавшиеся наёмным трудом. Несмотря на то, что декретом предусматривалась повышенная ответственность плательщика за правильность определения суммы сбора и своевременность его перечислении в бюджет, сбор на нужды семей красноармейцев не дал ожидаемых результатов. В октябре 1920 г. был отменён гербовый сбор.
Кроме налогов как таковых, пополнение бюджета осуществлялось и другими способами. Ещё до прихода к власти, большевики, предполагали провести ряд мероприятий в сфере налогообложения. Но разразившийся финансовый и продовольственный кризис 1917 г. не позволил в полной мере осуществить эти преобразования. Сразу после октября 1917 г., основным источником доходов бюджета стали эмиссии бумажных денег и контрибуции - принудительные поборы на уровне местных органов власти. Местные советы, которым постоянно не хватало денег, придумали контрибуции для пополнения своих бюджетов. Нарком финансов В.Р. Менжинский в 1918 г. подписал циркуляр, запрещающий такие действия. Однако ВЦИК распорядился считать директиву Менжинского лишь рекомендацией1.
Местный административный аппарат начал взимать единовременные сборы весной 1918 г., обосновывая их не столько угрозой голода, сколько необходимостью восстановить историческую справедливость и классовое превосходство. В протоколе Комиссии по раскладке временного поимущественного налога на граждан слободы Калач Воронежской губернии от 14 марта 1918 г. было сказано: «Перед фактом голода и безработицы большевики вынуждены пойти на самые решительные средства взыскания денег...нужно ввести налог, принимая во внимание ту несправедливость, которая существовала до настоя-щего времени...» . В работе «Очередные задачи советской власти» В.И. Ленин писал, что «наложение контрибуций на буржуазию - мера, принципиально, безусловно, приемлемая и заслуживающая пролетарского одобрения...». Однако, вождь тут же подчеркнул, что «С взиманием налогов вообще, а поимущественного и подоходного в особенности, мы чрезвычайно сильно отстали...», а контрибуции ближе к «приёмам отвоевания, чем к приёмам управления»3.
Формирование советского института налоговой ответственности на начальном этапе
Изменение политического и экономического курса всегда влечёт модификацию большинства отраслей права. В этой связи, законодательство, посвященное противодействию налоговым правонарушениям, подверглось весьма значительной переработке, касающейся как тех или иных наказуемых деяний, так и ответственности за их совершение.
С 1917 г., не имея своей нормативной базы и отказавшись от правового опыта царской России, советская власть, впервые в мировой практике развития цивилизации, приступила к созданию пролетарского права. Резкая смена общественно-экономических отношений, осложнённая гражданской войной, разрухой и продовольственным кризисом, сразу потребовали быстрого и эффективного реагирования на любые нарушения в финансовой сфере. Большевикам нужны были средства, нужно было получить их любым путём и соответственно жёстко охранять механизм получения этих средств.
Введение новых налогов в связи с переходом к новой экономической политике способствовало дифференциации противодействия экономическим преступлениям и обширному применению норм административного и уголовного права. В.Н. Кудрявцев, характеризуя уголовную политику Советского государства того периода, отмечал, что «для режима новой экономической политики характерно было разрешение свободной торговли, допущение частных предприятий, допущение найма рабочих и аренды земли. Однако государство строго контролировало соблюдение законных рамок НЭПа, используя в некоторых случаях для этого и нормы уголовного права» .
Постреволюционный период и 20-е годы отмечены строгостью, даже суровостью налогового закона. Это объясняется катастрофическим дефицитом бюджетных средств, несформированностью податного аппарата в первые годы советской власти, а также официальной точкой зрения на право. Разумеется, что никакие «буржуазные» институты, вроде презумпции невиновности признанию не подлежали. Власть, не ограничивала себя в вопросах применения налоговой ответственности. Законодательство о налоговой ответственности, как и акты других отраслей, часто являлось вторичным после складывающейся практики. Отношения власть-налогоплательщик попутно закреплялись в весьма расплывчатую документальную форму.
Отсутствие слаженного налогового аппарата, т.е. контроля за доходами и расходами, частично компенсировалось строгостью взысканий. Это явилось и одной из причин необычайно широкого акцизного обложения в годы НЭПа. Причиной преобладания косвенного обложения, вопреки марксистско-ленинскому взгляду на взимание налогов, помимо чисто экономических факторов, послужило массовое сокрытие прямых реальных доходов. Эффективное прямое обложение требовало компетентного налогового контроля, что при слабости налоговых органов было серьёзной проблемой. Необходимость увеличения налоговых поступлений приводила к критическому повышению налоговых ставок прямых налогов (что соответственно увеличивало латентность налоговых преступлений) и развитию косвенного налогообложения, введению акцизов на широкий перечень товаров. При ослабленности органов налогового кон-троля это была вынужденная мера . Подобная обширность акцизного обложения определялась также слабой покупательной способностью населения, которая препятствовала повышению ставок отдельных косвенных налогов на ограниченную группу товаров1. Все эти факторы - обширность обложения, возможность сокрытия доходов, нестабильность налогового законодательства, слабость налогового учёта и контроля, были плодородной почвой для роста налоговых правонарушений. Преступления против порядка управления в период НЭПа занимали доминирующие место в структуре преступности. Среди них наибольшее количество осужденных приходилось на налоговые преступления -12%, на лесопорубки - 10%, на сопротивление представителям власти - 10% .
Реализация мер ответственности в совокупности со сложной экономической и политической обстановкой приводила к обострению отношений, между государством и гражданами к резкому неприятию налогоплательщиками норм налогового законодательства и массовому уклонению от уплаты налогов. В жестких условиях противодействия подобным посягательствам власть предполагала использование новых форм, существенно отличавшихся от установленных ранее. Государство прибегало к усилению мер уголовной репрессии, направленных против налоговых преступлений. Налоговый террор «сверху» порождал безмолвное противодействие в форме неуплаты налогов и сокращения объектов обложения. Особенно острым было противостояние на селе. Данный процесс стал одной из основных причин сокращения посевных площадей, остановки развития других отраслей сельского хозяйства, роста социальной напряженности между городом и деревней. В конце 20-х годов налоговые репрессии стали подспорьем в кампании по ликвидации НЭПа, свертывания рынка и переходу к командно-административной экономике.
Отсутствие качественного законодательства, избыток революционной идеологии и накал межклассовых противоречий, привели к тому, что первые годы советской власти были временем господства революционного правосознания, которое наряду со спешно слепленными нормативными актами было основным источником карательного права. Всё что не было урегулировано документом, успешно восполнялось правосознанием и большевистской идеологией. Очевидно, что на первом этапе существования Советской власти, налоговая ответственность не делилась на отрасли и носила, как и многие правовые институты того времени, обобщённо-эмоциональный характер.
Вначале, элементы института налоговой ответственности устанавливались декретами. Первым из таких документов, стал Декрет СНК от 16 декабря 1917 года «О взимании прямых налогов», предусматривающий, что «лица, не внесшие государственный подоходный налог по окладам и единовременный налог, установленным постановлением Временного правительства от 12 июня 1917 года, подлежали, кроме мер, указанных в дореволюционном законе, еще и денежным взысканиям, вплоть до конфискации всего имущества, а лица, умышленно задерживающие уплату налога - тюремному заключению сроком до 5 лет». Характерно, что в декрете содержалась ссылка на «меры, указанные в дореволюционном законе»1. В Постановлении Временного правительства от 12 июня 1917 г. «Об установлении единовременного налога», суммы налога, не внесённые в установленные сроки, должны были считаться недоимкой, на которую насчитывалась пеня в размере 1% в месяц. Список недоимщиков передавался казначейством местной полиции для немедленного обращения взыскания бесспорным порядком на движимое имущество и доходы, а затем и на недвижимое имущество должника2. Таким образом, устанавливался прецедент сложной налоговой ответственности с отсылками к другим нормативным актам, без чёткого разделения на уголовные и административные меры, без определения границ взыскания.
