Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие и содержание налоговой функции современного Российского государства
1. Становление и развитие налоговой функции современного Российского государства 10
2. Понятие и содержание налоговой функции современного Российского государства 26
3. Место и роль налоговой функции в системе функций современного Российского государства 61
Глава 2. Реализация налоговой функции современного Российского государства
1. Законодательное регулирование налоговых отношений 85
2. Исполнительно-распорядительная и правоохранительная форма осуществления налоговой функции
3. Налоговые правоотношения и их особенности 126
Заключение 157
Библиография
- Становление и развитие налоговой функции современного Российского государства
- Понятие и содержание налоговой функции современного Российского государства
- Законодательное регулирование налоговых отношений
- Исполнительно-распорядительная и правоохранительная форма осуществления налоговой функции
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Кардинальные изменения, происходящие в последнее десятилетие, затронули все сферы жизни общества. Смена экономической формации в целом или изменение отдельных направлений экономики неизбежно влечет за собой изменение роли государства в организации управления хозяйственными отношениями, создании новых структур и институтов.
На современном этапе особую актуальность приобретает исследование налоговой функции государства. Любое современное государство независимо от формы правления, государственного устройства не может обойтись без собственных финансовых средств, необходимых для решения стоящих перед ним задач. Как показывает мировой опыт и российская практика, большую часть государственной казны составляют именно налоги.
Налоги являются ключевым инструментом государственной политики. Они затрагивают самые важные стороны жизни человека, государства и общества.
Советское руководство не акцентировало внимание на необходимости осуществления налоговой деятельности как самостоятельном направлении государственной политики. Система управления в те годы основывалась на модели «производство - планирование - государство», что означало административно-властное управление экономическими процессами. При данной системе налогообложению отводилась крайне ограниченная роль. И, как показала практика, эта модель оказалась неэффективной.
Переход к рыночным отношениям неизбежно обусловил коренные изменения в налоговой сфере государства. В условиях рыночной экономики налоговая система стала первоосновой механизма государственного регулирования экономикой. Эффективность функционирования хозяйственного комплекса страны зависит именно от того, насколько правильно построена система налогообложения.
Налоговая функция является сложным направлением деятельности государства. Исходя из его целей и задач, стоящих перед государством, данное направление деятельности призвано обеспечивать и гарантировать не какую-то одну функцию, а практически все направления деятельности государства. Именно в условиях кардинальных изменений налогового законодательства становится очевидной необходимость осмысления базовых теоретических положений и принципов государственной налоговой деятельности.
Выбор темы обусловлен тем, что исследование налоговой функции современного Российского государства является одной из важнейших задач отечественной юридической науки.
Степень научной разработанности. Проблема функций государства находится под постоянным вниманием и является предметом непрекращающихся дискуссий правоведов. Исследованием этой проблемы и связанных с ней вопросов занимались такие ученые, как: С.С. Алексеев, А.М. Архипов, В.К. Бабаев, М.И. Байтин, В.М. Баранов, А.Б. Венгеров, А.П. Глебов, А.И. Денисов, Л.И. Загайнов, Т.А. Калентьева, В.Н. Карташов, Л.И. Каск, О.Б. Купцова, В.В. Лазарев, Е.С. Мазаева, М.Н. Марченко, Л.А. Морозова, И.С. Самощенко, В.А. Сапун, В.О. Тененбаум, В. А. Тол стик, Н.В. Черноголовкин и др.
Обзор монографических и диссертационных работ, а также иных научных публикаций отечественных ученых позволяет сделать вывод о том, что избранная диссертантом тема до сих пор не являлась предметом самостоятельного исследования в российской юридической науке. Однако отдельные аспекты современной концепции налоговой функции рассматривались в некоторых работах отечественных и зарубежных авторов.
Ученые различных направлений правовой науки всегда уделяли значительное внимание проблемам регулирования вопросов налогообложения. В последние годы изучению проблем налогового права были посвящены работы А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Г.А. Гаджиева, Е.Ю. Грачевой, В.И. Гуреева, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, А.Н. Козырина, И.И. Кучерова, М.Ю. Орлова, С.Г. Пепеляева, Ю.Л. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, Э.М. Цыганкова и др.
В процессе работы диссертантом изучались и анализировались положения и выводы, содержащиеся в трудах как зарубежных (А. Смита), так и отечественных экономистов (Д.Г. Черника, М.В. Романовского, Т.Ф. Юткиной). Кроме того, были изучены труды одних из первых отечественных финансистов: М.Н. Алексеенко, А.А. Соколова, М.М. Сперанского, Н.И. Тургенева, И.И. Янжула.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что в научной литературе проблема налоговой функции современного Российского государства не нашла своего достаточного изучения и нуждается в дальнейшей разработке.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере и подвергающиеся государственному регулированию в рамках реализации налоговой политики государства.
Предмет диссертационного исследования составляют содержание, формы и методы осуществления налоговой функции современного Российского государства.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования являются теоретический анализ проблем государственной деятельности в налоговой сфере, комплексное изучение налоговой функции Российского государства.
Поставленная цель достигается решением следующих задач:
- исследованием эволюции налоговой функции государства;
- выработкой понятия налоговой функции государства и определением ее содержания в современный период;
- выяснением места и роли налоговой функции в системе функций государства;
- характеристикой правовых форм и государственных методов осуществления налоговой функции современного Российского государства;
- выяснением сущности и тенденций законодательного регулирования налоговых отношений;
- выявлением особенностей налоговых правоотношений, в которых наиболее рельефно проявляются все правовые формы осуществления налоговой функции, ее цели и задачи;
- выработкой предложений и рекомендаций по совершенствованию законодательства в сфере налогообложения и взимания налогов.
Методологическую основу диссертационного исследования как научной работы составляют общие и специальные методы научного познания окружающей действительности в их взаимосвязи и взаимообусловленности, комплексное использование исторического, сравнительно-правового, логического, формально-юридического, системного и функционального методов, способствующих достижению цели исследования, а также наблюдение, анализ, синтез, индукция и дедукция.
Теоретической основой диссертации являются исследования отечественных и зарубежных ученых — юристов, специалистов как в области теории государства и права, так и в отраслевых науках, политологов, социологов, философов и представителей других отраслей знаний.
Эмпирическая база исследования. Автором проанализированы Конституция Российской Федерации, федеральные конституционные законы, федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, международные договоры РФ, составляющие правовую основу осуществления налоговой функции современного Российского государства.
В диссертационной работе изучена судебная практика Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, деятельность по осуществлению общего надзора органами прокуратуры Российской Федерации.
Следует отметить, что в диссертации содержатся ссылки на ведомственные правовые акты — инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и методические указания, носящие рекомендательный характер.
Научная новизна исследования состоит в том, что в нем впервые в юридической науке осуществлен на общетеоретическом уровне комплексный анализ налоговой функции современного Российского государства.
Налоговая функция государства определяется в качестве самостоятельного направления его деятельности. В диссертации обосновывается необходимость реализации государством налоговой функции, раскрывается ее содержание и роль в механизме государственного функционирования.
Новизна диссертационного исследования определяется современной постановкой проблемы, использованием новых идей и тенденций, а также выводами и предложениями, сделанными в ходе исследования.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие положения:
1. Налоги - неизменный атрибут государства и его постоянный спутник. Они всегда носят конкретно-исторический характер и находятся в постоянном движении. В зависимости от социального строя, типа государственной власти и многих других обстоятельств меняются их задачи, характер, содержание и принципы налогообложения. По налогам можно судить о государстве, его природе и социальном назначении.
2. Налоговая функция современного Российского государства - это основное комплексное направление воздействия государства на общественные отношения в сфере налогообложения и взимания налогов, осуществляемое в определенных формах и с помощью определенных методов, целью которого является мобилизация денежных средств в распоряжение государства для решения им своих задач.
3. Отношения, складывающиеся в процессе налоговой деятельности государства и муниципальных образований, регулируются налоговым законодательством, совокупность норм которого образует отдельную отрасль права - налоговое право. Анализ предмета и метода правового регулирования в налоговой сфере дает основание считать эту отрасль вполне сформировавшейся и самостоятельной.
4. Успешная налоговая деятельность государства возможна только при наличии детальной, хорошо продуманной системы законодательного регулирования налоговой сферы. Российское налоговое законодательство, в принципе, сформировалось. Но не определены, к сожалению, его тенденции развития, и оно не работает пока в полной мере на экономическое и социальное развитие общества.
5. Осуществляя налоговую функцию, современное Российское государство использует различные методы: императивный, диспозитивный, рекомендательный и поощрительный. При реализации государством налоговой функции превалирует императивный метод. Это обусловлено спецификой налоговых отношений, которые связаны с безвозвратным, безвозмездным изъятием государством денежных средств у их владельцев.
6. Все правовые формы осуществления налоговой функции, ее цели, задачи, движение ярко проявляют себя в налоговых правоотношениях. Деятельность государства по налогообложению и взиманию налогов и сборов является той сферой, в которой возникает и существует данный вид правоотношений. Налоговые правоотношения — это общественные отношения, урегулированные нормами налогового права. Это отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения правонарушителей к ответственности.
Практическая и теоретическая значимость исследования определяется актуальностью и новизной рассмотренных в диссертации положений.
Положения и выводы диссертации могут быть использованы:
- в практической деятельности органов государственной власти и местного самоуправления;
- в учебном процессе при изучении курсов теории государства и права, конституционного, финансового, налогового права и других учебных дисциплин;
- в научно-исследовательской работе при анализе актуальных проблем функционирования государства, сущности и типологии государства.
Апробация результатов исследования. Диссертация обсуждена на заседании кафедры государственно-правовых дисциплин Нижегородской академии МВД России. Основные положения диссертации отражены в научных публикациях по теме проведенного исследования, а также докладывались на 7-й Нижегородской сессии молодых ученых (20-24 октября 2000 г.). Некоторые положения работы используются при подготовке лекций и проведении семинарских занятий.
Структура диссертации соответствует логике построения научного исследования и состоит из введения, двух глав, включающих шесть параграфов, заключения и библиографии.
Становление и развитие налоговой функции современного Российского государства
Особенности современной российской государственности отразились на модификации функций государства1. Это обусловило пересмотр сложившихся в советский период приоритетных направлений деятельности государства, привело к изменению перечня функций современного Российского государства, а также к изменению их содержания и целей. Это коснулось и налоговой функции. «Налоги известны людям с древних времен. Так уж устроена жизнь, что часть своего дохода приходиться отдавать другим. Такая повинность, обязанность налагалась и налагается до сих пор на тех, кто что-то получает, что-то имеет»2.
Современный уровень развития налогообложения и взимания налогов не отделим от прошлого и будущего. Настоящее заимствует выдержавшие проверку временем постулаты и отрицает неприемлемое, безнадежно устаревшее. И для того, чтобы более полно раскрыть содержание налоговой функции, мы обратимся к истории становления данной функции, рассмотрим ее формирование и развитие.
Налоги, как основной источник образования государственных финансов, известны с незапамятных времен. Любое государство устанавливало налоги, сборы, пошлины с момента своего образования с целью поддержания существования управленческого аппарата, армии и полиции. Оно требовало от своих подданных своевременной их уплаты, наказывая за неисполнительность.
С тех пор многое в мире многое изменилось, но главное назначение налогов как источника средств, обеспечивающих деятельность государства, сохранилось. Первыми формами налогообложения можно считать жертвоприношение и церковную десятину. Культовые пожертвования были отнюдь не добровольными и не имели конкретных размеров, а десятина представляла собой десятую часть урожая или иных доходов. «Анализируемые пожертвования были лишены социально-экономической направленности: они представляли собой мистическую дань Богу за поддержание духовности общества»3.
Формирование российской финансовой системы началось лишь с конца XI в. в период объединения древнерусского государства. Основной формой налогов в данный период выступала дань. Первоначально дань носила нерегулярный характер в виде контрибуции с побежденных народов. «Некоторые платили мехами с дыма, или обитаемого жилища, некоторые по шлягу от рала»4.
Дань взималась двумя способами: повозом, когда она привозилась в Киев, а так же полюдьем, когда князья или княжеские дружины сами за нею ездили5. В дальнейшем дань теряет значение контрибуции и становится прямым налогом, уплачиваемым государству населением деньгами, продуктами питания и изделиями ремесла.
Постепенно усложняются и формы налогов. «Если на первых стадиях образования Киевской Руси, когда все функции государства сводились к обороне границ и их расширению, его потребности ограничивались расходами по содержанию княжеского двора и дружины, то позднее возникла необходимость в общественных постройках (города, укрепления, церкви, дороги и т.п.), содержании аппарата управления, поддержании внутреннего порядка, финансировании посольств и т.д.»6.
С XI века незадолго до распада Древнерусского государства в княжеском дворе появилось несколько должностей, связанных со сбором налогов: мытники, данщики, вирники, пятенщики.
Характерной чертой податей, существовавших в Древней Руси, является то, что они взимаются с хозяйств. Прямые налоги с хозяйств назывались «тяглом» или «потугом»7.
Косвенные налоги взимаются в форме торговых и судебных пошлин. Особое распространение получила пошлина «мыт», которая взималась при перевозе товаров через горные заставы. Так же существовали: пошлина «перевоз», взимаемая за перевоз через реку, «гостиная» пошлина - за право иметь склады, «торговая» пошлина - за право устраивать рынки, пошлины «вес» и «мера», которые устанавливались за взвешивание и измерение товаров. Судебная пошлина «вира» взималась за убийство, «продажа» за прочие преступления. Обычно судебные пошлины составляли от 5 до 80 гривен .
Развитие финансовой системы Руси было приостановлено в XII в. татаро-монгольским игом. Ежегодно из русских земель в виде дани уходило огромное количество серебра. Мало того, что народ платил подати своим князьям, его еще обирали чиновники хана - баскаки. Когда размер дани уменьшался, они выбивали ее силой или уводили и продавали в рабство мужчин и женщин. В конце 50 — начале 60-х годов XII века дань собирается уполномоченными ханом купцами «бесерменами», которые откупали у него это право. Потом, когда удалось избавиться от «бесерменов», функции по сбору дани переходят к русским князьям. Основным налогом стал «выход». Он взимался с каждой души мужского пола и со скота. Причем каждый удельный князь сам собирал дань в своем уделе, а потом передавал великому князю для отправления в Орду. Размер "выхода" прямо зависел от соглашений великого князя с ханом.
Кроме «выхода» или дани, существовали так же и другие ордынские тяготы. Например, извозные повинности («ям», «подводы»), взносы на содержание монгольских послов («корм») и др.
После свержения татаро-монгольского ига русская земля так и не освободилась от необходимости платить налоги. Основным прямым налогом становятся данные деньги, который взимается в основном с посадских людей и черносошных крестьян.
При Иване III особое значение придавалось налогам, имеющим целевое назначение: ямские, пищальные (для производства пушек), засечные (для строительства засек - укреплений на южных границах Московского государства) и т.д.
Основным богатством и средством производства была земля, именно она и стала объектом обложения. Сначала оклад податей исчислялся соразмерно обширности хозяйства, затем «для уравнения в тягле хозяйства расписывались, смотря по их обширности, на равномерные податные участки и окладные единицы, которые назывались сохами»9. Для определения размера прямых налогов служило «сошное письмо», которое составлялось писцами.
Понятие и содержание налоговой функции современного Российского государства
Для теории государства и права проблема функций государства является одной из самых значительных. Это объясняется тем, что функции государства определяют структуру его деятельности, именно в них «проявляются его сущность, социальное назначение и закономерности развития»31.
Сам термин «функция» не является чисто юридическим, он так же используется во многих сферах научной деятельности. Функция (от лат. Functio) означает совершение, исполнение. В научный оборот, данный термин был введен Г. Лейбницем, а затем в наиболее развернутой форме функциональный подход был реализован Э. Кассирером, который разработал теорию понятий, или «функций»32.
В юридической литературе можно столкнуться с различными определениями термина «функция государства». Нередко за терминологическим расхождением кроется различный подход к изучению и пониманию этого явления. Некоторые авторы считают, что функция государства — это его социальное назначение, другие — стороны деятельности, третьи - направление деятельности, либо определенная система целей. Не вдаваясь в глубокую дискуссию, мы попытаемся проанализировать некоторые положения по вопросу о понятии функций.
Так, И. С. Самощенко считает, что функция государства есть «его социальное назначение внутри и вне страны»33. Следует отметить, что «функции государства находятся в прямой зависимости от его социального назначения и обязательно соответствуют этому назначению»34. Одновременно, являясь взаимосвязанными, данные явления не совпадают.
Недостаточным так же, по-нашему мнению, является предложение рассматривать функции государства «как предметно-политическую характеристику деятельности государства»35. Однако, как правильно подметил М.И. Байтин, данное понимание требует конкретизации, ибо без вскрытия специфики данное явление распространяется «на многие другие категории государства (тип, форму, механизм, историческую роль, задачу и т.п.), которые в той или иной мере содержат предметно-политическую характеристику государственной деятельности»36.
Нельзя так же согласиться с таким суждением, когда функции понимаются «как содержание деятельности государства в ее главных направлениях»37, потому что, по сути, здесь ставится знак равенства между содержанием государственной деятельности и функциями государства.
Л.А. Морозова трактует функции государства как «особый механизм государственного воздействия на общественные отношения и процессы, охватывающий основные направления его деятельности по управлению обществом» . Исходя из этого определения, возникает вопрос: в чем особенность данного механизма, в чем отличие особого механизма государственного воздействия от механизма государства.
Л.И. Каск и Л.В. Николаева высказывают мнение, что под функцией государства следует понимать «цель деятельности конкретного субъекта», «функциями государства могут быть признаны только его конечные цели, которые остаются неизменными на всем протяжении существования государства или, во всяком случае, на протяжении существования государства определенного исторического типа»39. Трудно согласиться с высказанной точкой зрения, ведь авторы попытались отождествить категорию «цель» с понятием «функция государства». «Отождествление функции государства с его целью ориентирует на рассмотрение функций государства в отрыве от его функционирования, от составляющей сердцевину содержания функций целенаправленной деятельности государства»4 .
Наибольшее распространение в научной литературе получило понимание функций государства как направлений его деятельности. Однако и здесь у авторов нет единого мнения.
Так, В.В. Лазарев считает, что функции государства — это «основные направления его деятельности, определенная работа, показывающая на роль и значение данной организации; круг его деятельности, осуществляемой в законе или договоре обязанности»41. Л.И. Спиридонов определяет функции государства как «основные направления его деятельности, обусловленные объективной потребностью объединенных обменными отношениями людей решать общие дела, содержание которых задано характером исторически определенного общества»42. В.К. Бабаев и СВ. Бабаев понимают под функциями государства «основные направления деятельности государства, а также цели, методы, формы и средства осуществления этой деятельности»43. Г. Инцирквели утверждает, что функция государства - это не только направление деятельности, но еще и вид. Он подразумевает под «функциями Советского государства основные направления, важнейшие стороны и виды деятельности, определяемые общими и конкретными задачами коммунистического строительства и самой сущностью данного государства» .
Так же, по мнению многих ученых, функция государства - это не только направление, но и сторона деятельности государства. Например, М.И. Байтин определяет функции социалистического государства как «направления (и стороны) его деятельности, в которых выражаются и конкретизируются его классовая сущность, служебная роль, задачи и цели, закономерности развития по пути к социализму и коммунизму»45. Н.В. Черноголовкин под функциями социалистического государства понимает «выражающие классовую сущность основные направления (и стороны) в его деятельности по решению исторических задач, стоящих перед государством на главных этапах развития»46. Л.И. Загайнов считает, что функции социалистического государства, «являясь сторонами и направлениями его деятельности, есть в то же время совокупность средств решения задач и достижения целей государства, практического воплощения в жизнь его социального назначения, а следовательно, и его классовой сущности»47.
При всем многообразии существующих на данный момент определений понятия «функция государства», все они имеют право на существование. Следует согласиться с позицией М.И. Байтина, согласно которой задача общей теории государства и права состоит не в том, чтобы идти по линии углубления расхождений в выяснении понятия функций государства вообще, а в поисках путей сближения взглядов, в обобщении и использовании наиболее рационального, что внесено в научную разработку данной проблемы исследователями - единомышленниками48.
Обобщая вышесказанное, следует отметить, что наиболее приемлемым можно считать понимание функций государства «как направлений деятельности государства».
Проанализировав существующие точки зрения по вопросу о понятии функции государства и используя вышеперечисленные дефиниции, автор считает, что при определении понятия «функция государства» следует учитывать следующие факторы. По нашему мнению, к таковым можно отнести следующее. Во-первых, функция государства - основное комплексное направление его деятельности. Во-вторых, в нем выражены его сущность и социальное назначение, которые реализуются посредством соответствующих функций. В-третьих, оно нацелено на решение определенных задач, которые возникают на каждом историческом этапе развития общества. В-четвертых, функции отличаются особыми формами и методами их реализации.
Таким образом, понятие можно сформулировать так - функция государства - это основное комплексное направление деятельности государства, осуществляемое в определенных формах и с помощью определенных методов в жизненно важной сфере общественных отношений, выражающее его сущность и социальное назначение.
Определив понятие функции государства, уместно перейти непосредственно к рассмотрению налоговой функции государства, которая является предметом данного исследования.
Законодательное регулирование налоговых отношений
В условиях финансового кризиса возрастает общественный интерес к проблеме налоговых отношений. Одним из факторов, оказывающих позитивное влияние на экономику Российской Федерации, является формирование эффективных норм налогового законодательства149.Активные поиски экономистами и законодателями приемлемой модели налоговой системы выявляют связанные с нею новые, а, зачастую, и старые проблемы законодательного регулирования налоговых отношений.
В государстве существование налоговых отношений немыслимо без властного воздействия на данную сферу посредством законодательного регулирования. Особенно сильно сказывается повышение роли данного процесса в условиях рыночной экономики.
Отличительной особенностью налоговых отношений является то, что они в большинстве случаев не могут существовать вне правового опосредования, без законодательного оформления. В ходе законодательного регулирования государство моделирует данный вид отношений, тем самым, определяя конкретную модель налогообложения в стране. Законодательное урегулирование налоговых отношений — это одна из важнейших правовых форм осуществления налоговой функции (наряду с исполнительно-распорядительной и правоохранительными формами).
Систему российского налогового законодательства составляют взаимосвязанная совокупность нормативных правовых актов различного уровня, которые содержат налоговые нормы. Налоговыми нормами являются
формально установленные правила, регулирующие те или иные отношения, которые возникают в налоговой сфере.
На наш взгляд, законодательное регулирование налоговых отношений представляет собой детальную регламентацию отношений, возникающих в сфере налогообложения и взимания налогов, с помощью норм налогового законодательства в целях успешной организации функционирования налоговой системы государства.
Налоговое законодательство России на сегодняшний день является своеобразной «законодательной свалкой». Пожалуй, ни один блок современного российского законодательства так не «захламлен», противоречив и исключительно усложнен. Справедливости ради надо заметить, что в этой сфере проделана немалая кодификационная и инкорпоративная работа. Но сделана лишь малая толика того, что надо сделать.
Правовой основой налоговой функции Российского государства является налоговое законодательство150. О.А. Фомина, посвятившая кандидатскую диссертацию источникам налогового права, вводит в научный оборот понятие «закон», считая им нормативно-правовой акт, регулирующий общественные отношения в сфере налогообложения, принимаемый высшим представительным органом государства и обладающий высшей юридической силой. При этом к налоговым законам автор относит: 1) Конституцию государства; 2) собственно налоговые законы - нормативные акты, посвященные исключительно налоговой проблематике; 3) финансовые законы, содержащие налоговые нормы; 4) законы не финансового характера, в которых имеются отдельные предписания, касающиеся налогообложения151.
Трудно что-либо возразить против предлагаемого понятия «налоговый закон» и даже перечня законов, охватываемых этим понятием. Кроме, пожалуй, одного - отнесения основного закона государства — Конституции к налоговому законодательству.
По верному замечанию известного российского государствоведа Т.Д. Зражевской «реализация конституционного законодательства осуществляется через «проекцию» на другие отрасли права» .
В этой связи можно усомниться в правильности отнесения О.А. Фоминой Конституции к налоговому закону. Конституция действительно содержит нормы, регулирующие налоговые отношения, но она является базой и всего остального отраслевого законодательства, как и конституционное право — основополагающей отраслью всей системы права, всех ее отраслей.
Общеизвестно, что в Конституции определяются и закрепляются основные устои государства и гражданского общества: основы конституционного строя, основополагающие принципы экономики и основные формы собственности, правовой статус личности и гражданина, федеративное устройство государства, система государственных представительных, исполнительных и судебных органов власти и местного самоуправления.
Следуя логике О.А. Фоминой, Конституцию с таким же успехом можно было назвать уголовным, гражданским, уголовно-процессуальным, административным или любым другим отраслевым законом. Это в принципе неверно. Следовательно, применяя понятие и термин «налоговый закон», к нему следует относить весь перечень нормативно-правовых актов, предлагаемых О.А. Фоминой, за исключением Конституции как основного закона государства.
Конституция Российской Федерации находится «на высшем иерархическом уровне системы источников российского права»153. Согласно п. 1 ст. 15 Конституции РФ: «Конституция Российской Федерации имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории Российской Федерации. Законы и иные правовые акты, принимаемые в Российской Федерации, не должны противоречить Конституции Российской Федерации».
Как справедливо отмечает Л.А. Николаева, Конституция Российской Федерации для налоговых правоотношений представляет собой источник, к которому сводятся все нормы налогового законодательства154. Она содержит наиболее общие положения, регулирующие данный вид отношений. Согласно ст. 57 Конституции РФ: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Конституционный Суд РФ отметил, что «установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными"»155. Именно «конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти»156.
Статья 71 п. «з» Конституции РФ относит федеральные налоги и сборы к ведению Российской Федерации. По предметам ведения РФ принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории РФ (ч. 1 ст. 76 Конституции РФ). Федеральным законом, как следует из п. 3 ст. 75 Конституции РФ.
Исполнительно-распорядительная и правоохранительная форма осуществления налоговой функции
Содержание любого явления не может существовать без соответствующей формы. Так, и формы осуществления функций государства нельзя рассматривать в отрыве от содержания его деятельности. Именно поэтому вопросы форм осуществления функций так важны для юридической науки.
Подавляющее большинство ученых, высказавшихся по данному вопросу, считает формами осуществления функций государства деятельность основных звеньев механизма государства в целом, а иногда и часть деятельности отдельных его органов183. По нашему мнению, данный вариант трактовки не отражает возможности и особенностей взаимодействия в процессе осуществления функций государства и негосударственных образований.
Целесообразно, под формами осуществления функций государства понимать однородные по своим внешним признакам виды деятельности государства.
В литературе различают правовые и чисто фактические, или как их еще называют организационные (неправовые) формы реализации функций государства. В целом, как справедливо отмечает М.И. Байтин, такое деление форм осуществления ни в коей мере не означает какого-либо умаления или тем более отрицания первостепенной организующей роли права в общественной жизни. В этом смысле правовые формы всегда являются организационными. Однако далеко не все организационные формы — правовые. К последним относятся лишь те из них, которые связаны с изданием правовых актов и влекут юридические последствия. Этим и вызывается потребность в разграничении форм осуществления функций государства на правовые и организационные184.
Для юридической науки наибольший интерес представляют правовые формы осуществления функций государства. При определении их понятия особых различий в позициях не существует. Все авторы сходятся на том, что правовые формы связаны с созданием, реализацией и охраной правовых норм185.
К правовым формам осуществления функций государства относятся: а) правотворческая, б) исполнительно-распорядительная, в) правоохранительная.
1. Правотворческая форма реализации налоговой функции государства заключается в создании правового оформления общественных отношений в области налогообложения и взимания налогов. Она является заключительной стадией сложного правообразовательного процесса186.
Большое значение в процессе осуществления налоговой функции имеет исполнение и применение правовых норм, а также обеспечение их соблюдения. Исполнительно-распорядительная и правоохранительная деятельность представляют собой своеобразные формы реализации права (наряду с правотворческой формой).
СВ. Бабаев и многие другие ученые наряду с правотворческой, выделяют правореализационную и правоохранительную . По их мнению, правореализационная форма осуществления функций государства выражена в трех видах внеправоприменительной деятельности (исполнение, исполнение, соблюдение права) и собственно правоприменительной деятельности государства.
По нашему мнению, не следует разделять правореализационную деятельность на виды. Слова «реализовывать», «применять», «соблюдать» и «исполнять» имеют почти одинаковое филологическое значение — осуществление, претворение чего-либо в жизнь . В этих терминах есть определенная условность. Ведь применяя право, компетентные органы вместе с тем, естественно, соблюдают и исполняют соответствующие правовые нормы.
Именно в исполнительно-распорядительной деятельности идет процесс, заключающийся в том, что общие правовые предписания в конкретной нормативной ситуации преобразуются в индивидуальные государственно-властные веления и уже претворяются в реальных действиях и поступках людей .
2. Исполнительно-распорядительная (управленческая или, как еще называют, правореализационная) форма осуществления налоговой функции государства представляет собой связанную с повседневным решением вопросов управления, основанную на законах и иных нормативно-правовых актах властную, исполнительно-распорядительную деятельность государственных органов в налоговой сфере. Посредством данной формы деятельности реализуются отношения между органами государства, общественными организациями и гражданами, их взаимные права и обязанности в экономической, социальной, культурной и других сферах общественной жизни, складывается правопорядок190. Именно она является средством обеспечения функционирования и развития отношений в сфере налогообложения.
Данная форма реализации налоговой функции играет важную роль в проведении эффективной налоговой политики. В целом от нее зависит эффективность финансовых рычагов по урегулированию экономических процессов в условиях рынка. Метод властного воздействия является одним из основных методов исполнительно-распорядительной деятельности государства. И без него невозможно государственное управление.
Основными задачами исполнительно-распорядительной деятельности является организация выполнения правовых норм, а также позитивное
регулирование с помощью индивидуальных актов в интересах обеспечения оптимальной реализации налоговой функции, достижения определенных поставленных целей.
При осуществлении налоговой функции данная форма представляет собой творческую деятельность по организации налоговых и иных смежных с ними отношений на основе регулирующих данные отношения норм налогового права.
Исполнительно-распорядительная деятельность существенно отличается от правотворчества. Как справедливо отмечается в литературе, она не направлена на установление (отмену, изменение) юридических норм, на внесение нового в правовое регулирование. Акты, создаваемые в процессе данной деятельности, носят менее устойчивый характер по сравнению с правовыми и представляют директивы о том, как наиболее эффективно их исполнять. Действительно, для осуществления предписаний распорядительного характера необходима организаторская работа, в том числе издание уполномоченными органами новых нормативных и индивидуальных актов .
Результатом исполнительно-распорядительной деятельности являются индивидуальные правовые акты, которые не содержат общеобязательных правил поведения, а содержат такие предписания, которые персонально затрагивают определенных лиц. В итоге на основе вынесения этих индивидуальных правовых актов устанавливаются конкретные субъективные права и обязанности участников данных общественных отношений.
В соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, Министерство финансов РФ, Государственный таможенный комитет РФ и органы государственных внебюджетных фондов издают приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогами и сборами, которые не относятся к законодательству о налогах и сборах. Названные документы издаются в целях единообразного применения налогового законодательства налоговыми, финансовыми, таможенными органами и органами государственных внебюджетных фондов, т.е. представляют собой акты внутриведомственного характера и формально обязательны для только для нижестоящих налоговых органов. Именно властный характер налоговых отношений предполагает большое участие в них органов государственной власти. Это предопределяет значительное количество правоприменительных актов, различных по своим субъектам и по своему назначению.
