Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. Правовая оценка адвокатом отношений, связанных с возникновением налогового спора
1. Классификация адвокатом налогового спора 19
2. Определение адвокатом подведомственности и подсудности налогового спора 35
ГЛАВА II. Организация защиты прав доверителя в налоговых спорах
1. Определение способов защиты прав доверителя и их применение адвокатом в налоговых спорах 53
2. Формирование доказательственной базы по налоговому спору 84
ГЛАВА III. Особенности деятельности адвоката в арбитражном суде по защите прав доверителя
1. Особенности деятельности адвоката в арбитражном суде по налоговому спору до вступления в законную силу судебного решения 109
2. Особенности деятельности адвоката в арбитражном суде по налоговому спору после вступления в законную силу судебного решения 143
Заключение 163
Список литературы и нормативных актов
- Определение адвокатом подведомственности и подсудности налогового спора
- Определение способов защиты прав доверителя и их применение адвокатом в налоговых спорах
- Формирование доказательственной базы по налоговому спору
- Особенности деятельности адвоката в арбитражном суде по налоговому спору после вступления в законную силу судебного решения
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современной России продолжается трудный процесс поиска путей построения правового государства, происходит переосмысление ценностей и значения многих правовых институтов и механизмов. Набирает силу судебно-правовая реформа, ведется интенсивная подготовка нормативных актов для решения перспективных задач демократизации судопроизводства, осуществляется процесс обновления действующего законодательства. Одновременно с этим проводятся законодательные преобразования и в сфере налоговых правоотношений.
Как справедливо указано в научных исследованиях, налог представляет собой отчуждение в пользу государства части собственности налогоплательщиков, стремление к сохранению которой – сильнейшая мотивация человека. Наличие подобных диаметрально противоположных интересов придает отношениям по уплате налогов высочайшую степень конфликтности. Следовательно, чтобы избежать привлечения к ответственности за неуплату налогов, налогоплательщикам следует точно исполнять нормативные предписания в указанной сфере правоотношений.
Однако, несмотря на конституционные требования и происходящее совершенствование законодательства в области налогов и сборов, его нормы не всегда точны, чем и объясняется значительное количество споров, существенная часть которых возникает из-за различного толкования плательщиками и государственными органами норм права.
Известно, что мнения налогоплательщика и налогового органа при толковании законодательства оказываются в некоторых случаях противоположными. Наиболее распространенным поводом обращения налогоплательщика к адвокату, вовлеченного в спор с налоговым органом, является, с одной стороны, наличие противоречия между позицией налогового органа, который произвел проверку организации, о чем составил акт проверки или иной предусмотренный Налоговым кодексом Российской Федерации документ и установил, что организация имеет задолженность по уплате одного или нескольких налогов (сборов), рассчитал соответственно выявленной задолженности пени и (или) произвел квалификацию допущенного организацией налогового правонарушения, сопровождающегося взысканием налоговых санкций (штрафов). С другой – позицией организации, которая считает, что не имеет задолженности по налогу (или имеет, но значительно меньшую), соответственно, не имеет обязанности уплатить пени (или в значительно меньшем размере) и (или) полагает, что не допускала правонарушения, влекущего взыскание налоговых санкций, либо считает, что допущенное ею правонарушение должно быть квалифицировано иначе, что предусматривает значительно меньшую величину штрафа, или что срок взыскания налоговой санкции истек.
Актуальность темы настоящего научного исследования обусловлена тем, что современное законодательство содержит пробелы и противоречия как между нормами Налогового кодекса РФ, так и между положениями иных законов. Не реализован принцип прямого действия в значительном количестве норм Налогового кодекса РФ, имеются пробелы в регулировании налоговых отношений, и, как результат, восполнение этих «ниш» фискальными органами в различных ведомственных предписаниях – трактовках федеральных законов.
Наблюдается несогласованность целого ряда норм двух кодексов: Налогового кодекса РФ и Кодекса РФ об административных правонарушениях. Как правильно указывают многие правоведы, отсутствие специального налогового процессуального кодекса, который на законодательном уровне регулировал бы наиболее конфликтные сферы налоговых отношений, усиливает значение адвокатской деятельности в области налоговых споров и подчеркивает важность научной разработки темы.
Кроме того, можно отметить преимущества реализации налогоплательщиком конституционного права на квалифицированную юридическую помощь путем обращения не просто к юристу, а к юристу, обладающему статусом адвоката. Во-первых, на информацию, полученную от доверителя, распространяется адвокатская тайна, в качестве которой выступают сведения, связанные с оказанием юридической помощи. Во-вторых, адвокат не может быть вызван и допрошен в качестве свидетеля об обстоятельствах, ставших ему известными в связи с обращением к нему за юридической помощью или в связи с ее оказанием.
Кроме того, деятельность адвоката (в случаях, установленных законом и Кодексом профессиональной этики адвоката) может быть предметом рассмотрения адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации, что является определенным элементом контроля качества работы адвоката, в то время как деятельность иных юристов корпоративному контролю не подвергается.
Немаловажным фактом является и то, что адвокат при осуществлении своих профессиональных обязанностей должен руководствоваться названным кодексом адвокатской этики.
При оказании юридической помощи адвокатам доступны возможности, которых нет у лиц, не обладающих статусом адвоката, как-то: собирать сведения, необходимые для оказания юридической помощи, в том числе запрашивать справки, характеристики и иные документы от органов государственной власти, органов местного самоуправления, а также общественных объединений и иных организаций. Указанные органы и организации в порядке, установленном законодательством, обязаны выдать адвокату запрошенные им документы или их заверенные копии не позднее чем в месячный срок со дня получения запроса адвоката.
Вышеперечисленные факторы свидетельствуют о бесспорной актуальности, большой правовой значимости проблемы участия адвоката в налоговых спорах.
Степень разработанности темы. Вопросам участия адвоката в налоговых спорах в юридической науке уделено мало внимания. В советский период эта тема не входила в круг интересов ученых. Указанная проблематика привлекла интерес исследователей только с развитием налогового законодательства. Однако, несмотря на то, что в последние годы вопросы участия адвоката в налоговых правоотношениях разрабатываются учеными, далеко не все проблемы в этой области исследованы.
Имеющиеся работы по защите прав налогоплательщиков (Н.А. Сатарова «Налоговая адвокатура»; В.А. Кулеш «Налоговая адвокатура» (или как защититься от финансовых санкций); И.В. Цветков «Налогоплательщик в судебном процессе») носят характер практических пособий и каких-либо предложений по совершенствованию законодательства об адвокатуре не содержат.
В 2003 г. С.Г. Караханян в своем диссертационном исследовании «Деятельность адвоката по представлению и защите налогоплательщиков в делах, связанных со спорами с налоговыми органами и органами налоговой полиции» вывел методические основы и алгоритмы действий адвоката по представлению налогоплательщика в административном и арбитражном процессе, проанализировал условия и порядок участия адвоката в конституционном судопроизводстве по защите налогоплательщиков в связи со спорами с налоговыми органами и органами налоговой полиции. Однако данная тема была исследована ученым до принятия Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» от 31 мая 2002 г. и до упразднения Федеральной службы налоговой полиции (1 июля 2003 г.).
В свою очередь, М.А. Денисаев занимался изучением особенностей вынесения решений по результатам налоговых проверок; П.С. Ефимичев исследовал вопросы доказывания в сфере налоговых правоотношений. В. Балабин, А.И. Васильков, Е.С. Дашутина, М.В. Жернаков, О.Ю. Коннов, В.Б. Смелик посвятили свои работы анализу проблем представительства в сфере налоговых правоотношений. Ю.В. Горош исследовал особенности правового регулирования налоговых отношений. А.А. Копина обращала внимание на процессуальный порядок реализации права налогоплательщика на информацию, место судебной практики в системе источников налогового права. В предмет изучения входило также содержание налогового процесса и его особенностей.
В.А. Кулеш исследовал особенности судебной защиты налогоплательщика. А.К. Саркисов занимался вопросами сравнения понятий налогоплательщика-физического лица в российском и европейском праве, а также конфликтами в сфере налоговых отношений, разработав теоретические и практические рекомендации для их правового разрешения.
О.В. Бойков посвятил свои исследования актуальным вопросам, возникающим в ходе арбитражного производства в процессе рассмотрения налоговых споров; Л.А. Баталова, А.П. Вершин изучали способы защиты прав налогоплательщиков в арбитражном суде.
А.Н. Борисов выработал практические рекомендации по защите прав при проведении налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля для организаций и индивидуальных предпринимателей. В своих работах он подробно рассматривает порядок проведения налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля, вынесения по ним решений и изменения этого порядка; анализирует порядок административного и судебного обжалования решений налоговых органов, а также приостановления их действия с учетом разъяснения высших судебных органов (Конституционного суда РФ, Верховного суда РФ и Высшего арбитражного суда РФ), правоприменительной практики, а также позиций Минфина России и ФНС России.
Е.А. Корнева, В.Н. Ткачев рассмотрели правоотношения, возникающие в процессе применения и реализации норм права на защиту от неправомерных действий налоговых органов, их происхождение и развитие, значение для обеспечения экономической деятельности хозяйствующих субъектов в России; осуществили анализ теоретических и практических проблем, возникающих при оспаривании ненормативных актов налоговых органов, а также неправомерных действий (бездействия) их должностных лиц хозяйствующими субъектами (в частности, проблемы административного и судебного обжалования). В их работах также представлен обзор практики применения арбитражными судами законодательства по рассматриваемой проблематике, имеется большое количество материала из личной адвокатской практики.
С.Г. Караханян, И.С. Баталова сквозь призму анализа действующего законодательства, с учетом внесенных изменений в судебную практику изучили проблемы проведения камеральных и выездных налоговых проверок, выработали практические рекомендации, касающиеся порядка представления документов при их проведении, защиты интересов хозяйствующих субъектов при рассмотрении материалов проверки.
А.В. Брызгалин, в частности, рассмотрел понятие «уменьшение налогов», разделив его на незаконное (уклонение от уплаты налогов) и законное (налоговую оптимизацию). Подробно проанализировал вопросы налоговой оптимизации, а также ее методику, включая оптимизацию налогообложения через заключение специального вида договоров, методы замены и разделения отношений, оффшоры (внутри страны и за ее пределами), вопросы формирования налогооблагаемой прибыли, выделив особо нормативно неурегулированные вопросы формирования расходной части налоговой базы по налогу на прибыль.
А.А. Власова изучил роль адвокатa как субъекта доказывания в гражданском и арбитражном процессе.
О.Р. Михайлова осветила наиболее актуальные аспекты налогового и арбитражного процессуального законодательства, которые обеспечивают налогоплательщику возможность отстаивания своих интересов в ходе осуществления налогового контроля и в судебных спорах. Вопросы теории налогообложения и налоговое законодательство исследователем излагаются с учетом правовых позиций Конституционного суда РФ и арбитражной практики.
Е.В. Орлова проанализировала требования налоговых органов и арбитражных судов к экономическому обоснованию и документальному подтверждению различных видов расходов; на примерах из практики рассмотрела ошибки, связанные с учетом и налогообложением расходов.
С.Е. Смирных занимается вопросами налоговых правоотношений, классификации прав налогоплательщиков, официального толкования способа восполнения пробелов законодательства о налогах и сборах, налоговой юстиции как гарантии прав налогоплательщиков, неотвратимости ответственности государства перед налогоплательщиками, реализации права налогоплательщиков на получение достоверной информации о налогах и сборах, правовых последствий недобросовестности налогоплательщиков.
Среди исследователей, которые изучали проблемы налоговых споров, а также участия в них адвоката, можно назвать А. Борисова, А. Катунина, А.Г. Кот, В. Мамай, И. Махрова, А.С. Набока, С.Г. Пепеляева, И.Н. Соколову, Е.Е. Туник, С.Ю. Шараева, С.Н. Шеленкова, В. Фегеле и др.
Таким образом, мы имеем определенное число работ, затрагивающих вопросы налогового права и не касающихся особенностей деятельности адвоката по защите прав налогоплательщика на современном этапе развития законодательства и практики его применения.
Объектом исследования являются отношения, складывающиеся в процессе организации деятельности адвоката при защите интересов доверителя в налоговых спорах.
Предметом исследования выступают нормы законодательства, регулирующего деятельность адвоката и рассмотрение налоговых споров, а также практика применения этих норм в аспекте защиты прав доверителя по данной категории дел.
Цели диссертационной работы:
– исследование основных проблем, стоящих перед адвокатом при участии в налоговых спорах, внесение предложений, направленных на совершенствование данной деятельности;
– совершенствование теории и практики участия адвоката в налоговых спорах.
Задачи настоящего исследования обусловлены ее целями:
1) получить новые знания о деятельности адвоката-представителя налогоплательщика в сфере налоговых правоотношений;
2) разработать определение понятия «налоговый спор»;
3) разработать классификацию возникающих налоговых споров;
4) выявить проблемы, возникающие при определении подведомственности и подсудности налоговых споров;
5) определить основные вопросы, решаемые адвокатом при выборе способа защиты доверителя-налогоплательщика;
6) проанализировать проблемы, возникающие в деятельности адвоката – представителя налогоплательщика, при формировании доказательственной базы по налоговому спору;
7) изучить и систематизировать основные проблемы, возникающие при участии адвоката в арбитражном суде по налоговому спору;
8) определить правовые и организационно-тактические проблемы участия адвоката – представителя налогоплательщика, в налоговых спорах.
Комплексное решение поставленных задач, на наш взгляд, способствует не только приращению научного знания в области теории, но и позволяет выработать практические рекомендации по организации деятельности адвоката при защите доверителя в налоговых спорах.
Теоретическую базу исследования составили труды отечественных ученых в области адвокатуры, организации правоохранительной деятельности, общей теории права, налогового и гражданского права.
Разработка темы исследования осуществлялась на основе научных трудов таких авторов, как И.А. Гончаренко, В.Н. Гудым, Г. Дегтерева, Л.В. Сальникова, Э.Н. Нагорная А. Борисова, А. Катунин, А.Г. Кот, В. Мамай, И. Махрова, А.С. Набока, С.Г. Пепеляева, И.Н. Соколова, Е.Е. Туник, С.Ю. Шараева, С.Н. Шеленкова, В. Фегеле, С.Е. Смирных, Е.В. Орлова, О.Р. Михайлова А.А. Власов А.В. Брызгалин , И.С. Баталова С.Г. Караханян, Е.А. Корнева, В.Н. Ткачев, Л.А. Баталова, А.П. Вершин А.Н. Борисов А.А. Копина В.А. Кулеш А.К. Саркисов М.А. Денисаев; П.С. Ефимичев. В. Балабин, А.И. Васильков, Е.С. Дашутина, М.В. Жернаков, О.Ю. Коннов, В.Б. Смелик. Ю.В. Горош и других ученых.
Нормативно-правовую базу исследования составляют Конституция Российской Федерации, а также налоговое, гражданское и арбитражное законодательство: Арбитражный процессуальный кодекс РФ, Гражданский процессуальный кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ, Кодекс об административных правонарушениях РФ, Федеральный конституционный закон от 28 апреля 1995 г. №1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации», Федеральный закон от 31 мая 2002 г. №63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации», Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Эмпирической базой исследования послужила судебная практика и решения налоговых органов. Работа выполнялась поэтапно. Первый этап – формулятивный, включал изучение отечественной и зарубежной литературы по проблеме исследования, поисковую экспериментальную работу по выявлению методов исследования, формированию понятийного аппарата, конкретизации задач, разработке методики исследования. Второй этап – дескриптивный, состоял в изучении и анализе 117 материалов налоговых органов по арбитражным делам.
Методология исследования в значительной мере была определена характером предмета и объекта изученного явления, поставленными задачами, целями и реально полученными результатами. То есть при написании работы мы использовали: универсальный системный метод познания, формально-юридический, сравнительно-правовой методы, а также метод логического анализа нормативных правовых актов.
Научная новизна работы состоит в том, что исследование является первым комплексным трудом, посвященным организации деятельности адвоката в налоговых спорах после обновления законодательной базы Российской Федерации, регламентирующей адвокатскую деятельность и арбитражно-процессуальное производство.
Положения, выносимые на защиту:
1. Определено, что деятельность адвоката в сфере представления интересов доверителя-налогоплательщика складывается из двух структурных элементов:
– консультативной деятельности (консультации доверителя-налогоплательщика адвокатом);
– процессуально-правовой деятельности (непосредственное представление интересов доверителя-налогоплательщика).
2. Установлено, что формами участия адвоката в сфере представления налогоплательщиков являются:
– процессуальная (участие в исследовании доказательств на стадии судебного разбирательства, составление ходатайств, жалоб и т.п.);
– организационно-правовая (нейтрализация негативных последствий для налогоплательщика);
– тактическая (выбор способов защиты, формирование доказательственной базы и т.п.).
3. Определено, что в процессе осуществления функций по представлению интересов доверителя-налогоплательщика адвокат выбирает способы и тактику защиты самостоятельно, по собственному усмотрению.
Адвокатское усмотрение является категорией, сущность которой заключается в выборе оптимального варианта (способа) защиты налогоплательщика, обусловленного применением норм закона и складывающегося из двух элементов: материального и процедурного.
Материальный аспект состоит в том, что адвокат выбирает любой вариант защиты исходя из того, какой из них, на его взгляд, наиболее эффективен с учетом обстоятельств дела; процедурный – это реализация материального элемента.
4. На основе анализа ст. 25.5 КоАП РФ, согласно которой лицо, привлекаемое к административной ответственности, вправе при рассмотрении дела пользоваться юридической помощью адвоката (при этом адвокат допускается к участию в производстве по делу об административном правонарушении с момента возбуждения дела об административном правонарушении, то есть с момента составления протокола об административном правонарушении), сделан вывод, что данная норма распространяется на налоговые административные правонарушения. Однако такое положение закона не соответствует ч. 1 ст. 48 Конституции Российской Федерации о праве каждого на получение квалифицированной юридической помощи.
В этой связи аргументировано, что адвокат, представитель налогоплательщика, должен обладать правом на оказание юридической помощи с момента возникновения предпосылок к ограничению прав последнего.
5. Аргументировано, что основой возникновения отношений по защите прав налогоплательщика является налоговый спор, понимаемый автором как неразрешенный конфликт между государством и налогоплательщиком, иных участников налоговых правоотношений в сфере применения законодательства о налогах и сборах, в котором лицо, уполномоченное представлять интересы доверителя, отстаивает права и обязанности субъектов налоговых правоотношений.
6. Уточнена классификация налоговых споров, позволяющая адвокату выделять их виды, свойственные конкретному делу, в целях более эффективной и качественной юридической помощи.
7. Обоснована точка зрения, что в настоящее время Налоговый кодекс РФ нечетко структурирован; в частности, нормы, регулирующие одни и те же налоговые отношения, содержатся в разных главах Налогового кодекса РФ. Представляется целесообразным выведение процессуальных правил в единый, четко и органично структурированный раздел.
8. Аргументирована целесообразность проведения действий по обеспечению определенности и полноты регламентации досудебной процедуры обжалования с целью однозначного толкования процессуальных норм. Совершенствование регламентации досудебного обжалования на уровне закона является необходимой мерой защиты всех налогоплательщиков, поэтому следует внести изменения и дополнения в Налоговый кодекс РФ.
В частности, следует закрепить в законе процессуальные права и обязанности налогоплательщика и налогового органа в ходе осуществления досудебного производства, в том числе право лица, подавшего жалобу, на участие в процессе ее рассмотрения, что повысит заинтересованность налогоплательщика в обращении к административной процедуре разрешения налогового спора.
9. Принимая во внимание, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает прямой обязанности налогового органа по направлению заявителю копии решения по итогам рассмотрения его жалобы, обосновано предложение о целесообразности закрепления в законе положения о направлении в трехдневный срок заявителю копии решения по итогам рассмотрения жалобы. Такой документ непосредственным образом будет затрагивать категорию «права и интересы налогоплательщика» и даст возможность на обжалование принятого решения.
10. Аргументировано предложение о целесообразности внесения дополнительного п. 4 в часть 1 ст. 304 АПК РФ следующего содержания: «Судебные акты арбитражных судов, вступившие в законную силу, подлежат изменению или отмене, если при рассмотрении дела в порядке надзора Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации установит, что оспариваемый судебный акт существенно нарушает нормы материального или процессуального права, что повлияло на исход дела».
Это связано с тем, что существенные нарушения норм материального и процессуального права охватывают не только основания, перечисленные в ст. 304 АПК, а также: рассмотрение дела арбитражным судом в незаконном составе; рассмотрение дела в отсутствие кого-либо из лиц, участвующих в деле и не извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания; нарушение правил о языке при рассмотрении дела; принятие судом решения (постановления) о правах и обязанностях лиц, не привлеченных к участию в деле; неподписание решения (постановления) судьей или одним из судей, либо подписание решения (постановления) не теми судьями, которые указаны в решении (постановлении); отсутствие в деле протокола судебного заседания или подписание его не теми лицами; нарушение правила о тайне совещания судей при принятии решения (постановления) (ст. ст. 270, 288 АПК РФ).
11. Аргументировано, что ограничения в предоставлении дополнительных доказательств при пересмотре судом дел по налоговым спорам являются препятствием для достижения главной цели правосудия – защиты нарушенного или оспариваемого права. Требования закона о том, что дополнительные доказательства могут быть приняты только при условии обоснования лицом невозможности их предоставления суду первой инстанции, ставит в неравное положение лицо, подавшее апелляционную жалобу, и противостоящую сторону в том случае, когда инициатива представления новых доказательств исходит от апеллятора.
12. В связи с введением с 01 января 2009 г. обязательного досудебного порядка обжалования решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения представляется целесообразным дополнить часть 2 ст. 2 Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» п. 11 следующего содержания: «Выступает в качестве представителя доверителя на досудебной стадии урегулирования налогового спора».
13. Отмечено, что согласно п. 1 части 3 ст. 6 ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» адвокат имеет право запрашивать справки, документы от органов государственной власти. Однако ответственность за неправомерный отказ в предоставлении таких сведений в законе не предусмотрена. Таким образом, норма является декларативной, с целью ее реализации целесообразно внести дополнения в закон, установив ответственность должностных лиц государственных органов за неправомерный отказ в выдаче сведений, запрошенных адвокатом.
В этой связи целесообразно изложить п. 1 части 3 ст. 6 Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» следующим образом: «Собирать сведения, необходимые для оказания юридической помощи, в том числе запрашивать справки, характеристики и иные документы от органов государственной власти, органов местного самоуправления, а также общественных объединений и иных организаций. Указанные органы и организации в порядке, установленном законодательством, обязаны выдать адвокату запрошенные им документы или их заверенные копии не позднее чем в месячный срок со дня получения запроса адвоката. Непредставление или несвоевременное предоставление сведений, указанных в части 3 ст. 6 настоящего федерального закона влечет ответственность, предусмотренную КоАП РФ.
Одновременно предлагается включить в КоАП РФ новую статью следующего содержания: «19.7-2. Непредставление сведений (информации) адвокату государственным органом (должностным лицом), если обязанность предоставления сведений (информации) предусмотрено законом, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти до десяти тысяч рублей».
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что сформулированные выводы и положения вносят определенный вклад в развитие российского права, поскольку направлены на разрешение проблем, связанных с участием адвоката в налоговых спорах, и, в конечном счете, на повышение защищенности личности, что соответствует конституционному принципу правового государства.
С учетом предмета и объекта исследования, поставленных целей и задач, применявшихся методов получены результаты, которые, по нашему мнению, актуальны, так как отражают реалии адвокатской деятельности в современном праве, основаны на анализе практики и пригодны для ее дальнейшего совершенствования; научно интересны, так как создают базу для проведения дальнейших исследований в данной сфере общественных отношений.
Практическая значимость исследования состоит в том, что выводы и рекомендации диссертационной работы в части, касающейся деятельности адвоката в налоговых спорах, могут быть использованы в практике работы адвокатов по защите интересов доверителей в отношениях с налоговыми органами, а также в преподавании курса адвокатуры.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации изложены автором в опубликованных научных статьях. Выводы и предложения, вытекающие из диссертации, обсуждались на заседаниях кафедры адвокатуры и правоохранительной деятельности Российской академии адвокатуры и нотариата. На ней также прошло рецензирование и обсуждение диссертации с выводом о рекомендации к защите. Результаты исследования используются в практической работе адвокатов Московской коллегии адвокатов «Межрегион».
Определение адвокатом подведомственности и подсудности налогового спора
Н.Л. Бартунаева считает, что «налоговый спор, во-первых, возможен в рамках производства по рассмотрению жалобы налогоплательщика или налогового агента вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом» .
Полагаем, что в этом случае рассмотрение и разрешение спора происходит в пределах внутриведомственного контроля. Часть первая Налогового кодекса РФ19 на уровне кодифицированного акта впервые регламентировала не только процедуру осуществления налогового контроля, но и обжалования актов налоговых органов. Раздел 7 Налогового кодекса РФ содержит две главы, посвященные порядку обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц, а также процедуре рассмотрения жалобы и принятия решения по ней.
Н.Л. Бартунаева отмечает, что «налоговый спор, во-вторых, может возникнуть между физическим лицом, не обладающим статусом индивидуального предпринимателя, и налоговым органом»20. Н.Л. Бартунаева считает, что такой спор подведомствен судам общей юрисдикции. К таким спорам можно отнести и споры, связанные с исчислением, удержанием и уплатой налога на доходы физических лиц, единого социального налога, государственной пошлины, транспортного налога, налога на доходы физического лица, земельного налога. «В-третьих, - полагает Н.Л. Бартунаева, — налоговые споры могут быть подведомственны также арбитражным судам»" . Спор может возникать не только из юридического равенства сторон, но и из правоотношений, возникающих в публично-правовой сфере. В то же время ряд авторов ставят под сомнение возможность возникновения спора как явления действительности до момента обращения заинтересованного лица в конкретный орган с требованием о защите нарушенного или оспариваемого права либо интереса "".
В литературе отмечается, что спор связывает качество нарушенных материальных правоотношений, охранительное материальное правоотношение и процедуру, возникающую в связи с обращением субъекта права в определенной форме к юрисдикционному органу, деятельность которого происходит по определенной процедуре и направлена на защиту существующего субъективного права .
Представляется обоснованной точка зрения Е.А. Серебряковой, о том, что не стоит отождествлять понятие спора о праве с процедурой разрешения спора, представляющей собой определенно процессуальное правоотношение, участниками которого являются субъекты спорного материально-правового отношения, обладающие процессуальными правами и обязанностями по отношению к юрисдикционному органу24.
В научной литературе последних лет понятие «налогового спора» имеет примерно одинаковое содержание. Так, Д.Б. Орахелашвили определяет налоговый спор как переданное на рассмотрение уполномоченного юрисдикционного органа разногласие сторон правоотношения, связанного с исчислением и уплатой налогов, по поводу их взаимных прав и обязанностей, а также условий их реализации, требующее его разрешения на основе правовой оценки действительности предполагаемых прав сторон и проверки законности действий властно управомоченной стороны" .
СВ. Овсянников определяет налоговый спор как «протекающий в установленной законом форме и разрешаемый компетентным государственным органом юридический спор (спор о субъективном праве) между государством, с одной стороны, и иными участниками налогового правоотношения - с другой, связанный с исчислением и уплатой налогов»26.
B.C. Семушкин и Ю.В. Воробьева дают понятие налогового спора, раскрывая лишь характер спорного правоотношения как правоотношения, возникающего «по поводу правильности и своевременности исполнения обязанностей налогоплательщика, законности актов законодательства о налогах и спорах»27.
Н.В. Ларина дает следующее определение: «Налоговый спор -разрешаемый компетентным государственным органом юридический спор между государством, с одной стороны, и иными участниками налогового правоотношения - с другой, связанный с исчислением и уплатой налогов» .
Таким образом, приведенные определения раскрывают суть понятия «налоговый спор» в узком смысле. В то же время данный термин имеет более широкий смысл. Спор в широком смысле слова подразумевает несогласие, опровержение . СИ. Ожегов определял спор как словесное состязание, обсуждение чего-нибудь, в котором каждый отстаивает свое мнение30.
Так, А.А. Тедеев понимает под налоговым спором юридическую ситуацию, в основе которой лежат разногласия между налогоплательщиками, с одной стороны, и государственными органами и их должностными лицами - с другой, возникающие по поводу правильности применения норм налогового права. Инициаторами спора могут выступать как налогоплательщики (например, обжалование действий должностного лица налогового органа), так и налоговые органы (например, когда возможность применения мер принуждения в отношении налогоплательщика предоставлена только на основании судебного решения). Но, естественно, стороны такого спора изначально находятся в неравном положении, поэтому в целях демократичности налоговой системы в законодательстве, в первую очередь, специально устанавливаются организационные и правовые гарантии прав и законных интересов фискальнообязанных лиц.
Приведенные выше определения налогового спора свидетельствуют о том, что их авторы придерживаются «процессуальной» концепции налогового спора, то есть связывают его возникновение с обращением лица в установленном порядке в компетентный государственный орган.
Не понятно, что в этом случае подразумевается под компетентным государственным органом: это специальный юрисдикционный орган, уполномоченный рассматривать налоговые споры, либо таким органом можно назвать непосредственно и тот государственный орган, который является стороной спорного налогового правоотношения. Д.Б. Орахелашвили считает, что рассмотрение такого спора осуществляется уполномоченным юрисдикционным органом.
Определение способов защиты прав доверителя и их применение адвокатом в налоговых спорах
В рамках исследуемого вопроса хотим обратить внимание на следующее. Часть 1 статьи 48 Конституции Российской Федерации гарантирует каждому право на получение квалифицированной юридической помощи. Особую актуальность это конституционное положение приобретает в той области отношений, где могут проявляются ограничения конституционного права человека и гражданина на защиту. В соответствии с ч. 1 ст. 1 Федерального закона №63-Ф3 «Об адвокатской деятельность и адвокатуре в Российской Федерации» квалифицированная юридическая помощь оказывается в рамках адвокатской деятельности, осуществляемой на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката. Данная норма согласуется как со статьей 48 Конституции Российской Федерации.
Исходя из анализа ст. 25.5. КоАП РФ (которая распространяется и на административные правонарушения), адвокат допускается к участию в производстве по делу об административном правонарушении с момента-возбуждения дела об административном правонарушении, то есть с момента составления протокола об административном правонарушении. Получается, что лицо должно обладать статусом правонарушителя, чтобы в деле мог участвовать адвокат. Конституционный суд указал: «По буквальному смыслу положений, закрепленных в статьях 2, 45 и 48 Конституции Российской Федерации, право на получение юридической помощи адвоката гарантируется каждому лицу независимо от его формального процессуального статуса...». Адвокату не надо искать предпосылки возникновения права на оказание помощи и дозволение со стороны процессуальных органов. Конституционное право на защиту существует и гарантируется вне зависимости от желания процессуальных органов, а не обеспечение этого права влечет незаконность всех процессуальных действий и решений как безусловной конституционной обязанности государства в лице любых его властных органов.
Более подробно действия адвоката как представителя юридического лица или индивидуальных предпринимателей в арбитражном суде можно характеризовать как: - анализ нормативных документов и судебной практики по оспариваемому вопросу; - подготовка и подача искового заявления, отправка копии иска ответчику; - ознакомление с материалами дела, подготовка доказательной базы; - участие в судебном разбирательстве, предоставление доказательств, оспаривание аргументов оппонента; - получение судебного акта, при необходимости - подача апелляции, кассационного заявления.
Особо следует проанализировать способы осуществления судебной защиты адвокатом интересов налогоплательщика. В суде налогоплательщик и налоговый орган становятся равноправными участниками арбитражного судопроизводства, осуществляемого на основе состязательности и равенства сторон согласно ч. 3 ст. 123 Конституции РФ.
Судебная деятельность является высшей формой защиты прав. Подчеркнем, что административная и судебная формы защиты прав налогоплательщиков не носят взаимоисключающего характера (за исключение обжалования решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения), поэтому представитель налогоплательщика может избрать как административный, так и судебный порядок отстаивания интересов. Следует помнить, что налогоплательщик (и его представитель) может отказаться от административного порядка обжалования и обратиться за защитой непосредственно в суд.
Способы судебной защиты представляют собой совокупность конкретных процессуальных действий по защите прав налогоплательщика (или по защите интересов государства), осуществляемых посредством судебных органов.
В юридической литературе отмечается, что один из самых эффективных способов защиты прав налогоплательщиков - разрешение налоговых споров в судах 3.
На сегодняшний день наметилась тенденция, которая свидетельствует о том, что судебные способы и средства защиты прав налогоплательщика являются основными. Так, известные способы судебной защиты прав налогоплательщиков делятся на три большие группы: 1) способы, направленные на избежание возможных конфликтов с налоговыми органами в будущем; 2) способы, направленные на пресечение неправомерных действий и решений должностных лиц налоговых органов; 3) способы, направленные на восстановление нарушенных прав налогоплательщиков вследствие неправомерных действий и решений должностных лиц налоговых органов. Основная задача адвоката налогоплательщика заключается в выборе самого эффективного варианта процессуального поведения из трех указанных в конкретной спорной ситуации. Как указывает Е.Г. Шлепаков, в 2008 г. арбитражные суды России рассмотрели свыше 730 тысяч споров, из которых около трехсот тысяч относилось к налоговым спорам .
Формирование доказательственной базы по налоговому спору
Здесь особое внимание следует уделить выяснению, установлен ли законодательством прямой порядок исполнения заявленных требований, так как в противном случае, в результате положительного решения для истца, возникнет необходимость в подаче дополнительного иска160. Согласно ст. 137 НК РФ налогоплательщик вправе обжаловать в суд не только акты налоговых органов, но и действия (бездействие) их должностных лиц, которые, по мнению налогоплательщика, нарушают его права. Например, если налогоплательщик заявляет в налоговую инспекцию о налоге, излишне уплаченном в бюджет, и просит вернуть ему соответствующую сумму, но никакого ответа от налогового органа не получает. В этом случае налицо незаконное бездействие должностного лица, в компетенции которого находятся рассмотрение заявления налогоплательщика и принятие по нему решения, и такое бездействие может быть обжаловано в суд.
Следует иметь в виду, что результатом удовлетворения иска о признании незаконными действий (бездействия) может быть лишь констатация факта их незаконности и понуждение налогового органа к прекращению таких действий или бездействия, но не решение связанных с этим вопросов по существу . іак, в вышеописанном примере подтверждение судом позиции налогоплательщика означало бы, что налоговый орган обязан принять решение по заявлению налогоплательщика о возврате суммы налога. Но это решение может быть как положительным, так и отрицательным, и в обоих случаях налоговый орган будет считаться исполнившим судебное решение. Если же налогоплательщик не согласен с существом принятого налоговым органом решения, он вправе вновь обратиться в суд с иском о признании недействительным ненормативного акта налогового органа. В такой ситуации основной функцией адвоката является составление искового заявления с учетом возможных затруднений с выполнением решения суда по существу.
По этой категории споров тактика адвоката налогоплательщика сводится, во-первых, к убедительному и аргументированному изложению своих доводов о незаконности того или иного действия или бездействия должностного лица налогового органа, а, во-вторых, к опровержению доводов ответчика о законности его действия (бездействия) со ссылкой на нормы материального права162.
Защита прав налогоплательщика путем предъявления подобных исков целесообразна, во-первых, когда нет ненормативного акта налогового органа, который повлек излишнюю уплату или взыскание сумм с налогоплательщика и который мог бы быть предметом обжалования; во-вторых, когда необходимо получение исполнительного документа, с помощью которого налогоплательщик мог бы добиться принудительного исполнения судебного решения о возврате сумм из бюджета.
Необходимым результатом удовлетворения иска о возврате из бюджета излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов является фактическое поступление денежных средств на расчетный счет налогоплательщика, для чего признания налогового органа обязанным вернуть денежные средства будет явно не достаточно.
Основной задачей адвоката в рассматриваемых спорах является корректное определение не только ответчика, но и фактического исполнителя будущего решения суда, так как в случае неправильного определения в удовлетворении искового заявления арбитражным судом может быть отказано.
В законодательстве нет нормативно четкого указания, кто должен выступать ответчиком по искам о возврате из бюджета сумм налогов, пеней и штрафов. С одной стороны, ст.ст. 78-79 НК РФ предусматривают, что возврат этих сумм является обязанностью налогового органа, с другой -фактический возврат денежных средств самим налоговым органом может вызвать затруднения, поскольку средствами бюджета налоговые органы не распоряжаются. Это прерогатива Минфина России и подчиненных ему финансовых органов. Возврат происходит за счет того бюджета, в который постановление ФАС ЗСО от 24.01.2001г. № Ф04/165-813/А70-2000). Попытки возместить излишне уплаченные налоги за счет иных органов государственной и местной власти на практике своей цели не достигли (постановления ФАС ЗСО от 04.10.2000 г. №Ф04/2529-649/А46-2000; от 22.11.2000 г. №Ф04/3025-780/А27-2000). Осуществление возврата излишне уплаченных налогов и других платежей возложено на органы казначейства, которые наряду с налоговыми органами могут выступать ответчиками по спорам о возврате. Хотя указанное положение и нашло подтверждение в судебной практике , все же было расценено судом как недостаточное основание для отмены судебного решения первой инстанции, где в иске к органу казначейства было отказано ввиду отсутствия полномочий кассационной инстанции по привлечению к участию в деле других лиц и исполнения исполнительного листа о взыскании165.
Отметим, что п. 49 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» устанавливает, что при принятии к рассмотрению исков налогоплательщиков и их представителей об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов судам следует исходить из того, что ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган. Мы полагаем, что это связано с тем, что налогоплательщик не всегда имеет возможность предъявить иск к конкретному должностному лицу (в частности, если к моменту предъявления иска соответствующее лицо уволилось из налогового органа либо истцу и/или его представителю неизвестно, какое должностное лицо обязано совершить данное действие). Суд вправе при наличии к тому оснований привлечь конкретное должностное лицо в качестве второго ответчика.
Особенности деятельности адвоката в арбитражном суде по налоговому спору после вступления в законную силу судебного решения
Исследуя деятельность адвоката в сфере налоговых правоотношений, мы пришли к выводу о том, что законодательство в этой сфере не четко регулирует его положение. В частности, в исследовании указано, что Федеральный Закон «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» позволяет адвокату собирать сведения, необходимые для оказания юридической помощи, в том числе запрашивать справки, характеристики и иные документы от органов государственной власти, органов местного самоуправления, а также общественных объединений и иных организаций. Указанные органы и организации в порядке, установленном законодательством, обязаны выдать адвокату запрошенные им документы или их заверенные копии не позднее чем в месячный срок со дня получения запроса адвоката. Однако закон не устанавливает ответственность таких органов за непредоставление или несвоевременное предоставление сведений, что на практике затрудняет деятельность адвоката.
В работе особо указано на то, что в связи с введением в 2009 году обязательного досудебного порядка обжалования решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения представляется целесообразным дополнить часть 2 ст. 2 Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» пунктом следующего содержания: «...выступает в качестве представителя доверителя на досудебной стадии урегулирования налогового спора».
Как было указано, часть 1 статьи 48 Конституции Российской Федерации гарантирует каждому право на получение квалифицированной юридической помощи. Однако особую важность это конституционное положение приобретает в той области отношений, где могут проявляются ограничения конституционного права человека и гражданина на защиту. Так, в соответствии с ч. 1 ст. 1 Федерального закона №63-Ф3 «Об адвокатской деятельность и адвокатуре в Российской Федерации» квалифицированная юридическая помощь оказывается в рамках адвокатской деятельности, осуществляемой на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката. Данная норма согласуется как со статьей 48 Конституции Российской Федерации.
Исходя из анализа ст. 25.5. КоАП РФ адвокат допускается к участию в производстве по делу об административном правонарушении с момента возбуждения дела об административном правонарушении, то есть с момента составления протокола об административном правонарушении. Получается, что лицо должно обладать статусом правонарушителя, чтобы в деле мог участвовать адвокат. Конституционный суд указал в одном из своих постановлений указал, что право на получение юридической помощи адвоката гарантируется каждому лицу независимо от его формального процессуального статус. Таким образом, в исследовании сделан вывод о том, что адвокату не надо искать предпосылки возникновения права на оказание помощи и дозволение со стороны процессуальных органов. Конституционное право на защиту существует и гарантируется вне зависимости от желания процессуальных органов, а не обеспечение этого права влечет незаконность всех процессуальных действий и решений как безусловной конституционной обязанности государства в лице любых его властных органов.
В исследовании особое место уделено вопросам тактики и методики защиты, которая выбирается представителем налогоплательщика в зависимости от причин и условий возникновения спорной ситуации. Исследовав способы защиты в сфере налоговых правоотношений, мы пришли к выводу о том, что наиболее оптимальным является урегулирование всех разногласий непосредственно с налоговым органом без обращения в суд так, наиболее сложный и дискуссионный вопрос заключается в определении момента начала течения и окончания предусмотренного ч. 4 ст. 198 АПК РФ трехмесячного срока на обжалование решения налогового органа, которое было оспорено в апелляционном порядке; также при подаче ходатайства о приостановлении обжалуемого решения в вышестоящий налоговый орган он не связан какими-либо сроками рассмотрения данного ходатайства, в то время как аналогичное заявление в арбитражный суд в соответствии с п. 1 ст. 93 АПК РФ рассматривается не позднее следующего дня после его поступления в суд. Адвокату необходимо учитывать, что нормы Налогового кодекса РФ не ограничивают право вышестоящего налогового органа пересмотреть решение нижестоящего налогового органа в сторону увеличения обязательств налогоплательщика. Отсутствие в НК РФ регламентации порядка рассмотрения апелляционной жалобы в вышестоящем налоговом органе затрудняет адвокату более качественную защиту доверителя, в связи с чем автор считает целесообразным проведения действий по обеспечению определенности и полноты регламентации досудебной процедуры обжалования с целью однозначного толкования процессуальных норм. Совершенствование регламентации досудебного обжалования на уровне закона является необходимой мерой защиты всех налогоплательщиков, поэтому следует внести изменения и дополнения в Налоговый кодекс РФ. В частности, следует закрепить в законе процессуальные права и обязанности налогоплательщика и налогового органа в ходе осуществления досудебного производства, в том числе право лица, подавшего жалобу, на участие в процессе ее рассмотрения, что повысит заинтересованность налогоплательщика в обращении к административной процедуре разрешения налогового спора.
В тоже время подача апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган позволяет планировать и резервировать финансовые ресурсы, необходимые для последующего исполнения тех налоговых обязательств, которые были доначислены по результатам проверки, так как срок рассмотрения рассмотрения апелляционных жалоб в среднем составляет несколько месяцев, так же решение налогового органа вступает в силу после того, как его рассмотрит и утвердит вышестоящий налоговый орган. Таким образом, налогоплательщик получает существенную отсрочку исполнения этого решения. В связи с этим в работе сделан вывод о том, что в исходя из. полномочий адвоката целесообразно говорить об адвокатском усмотрении при осуществлении защиты прав и интересов налогоплательщиков, которое складывается их двух структурных элементов - процедурного и материального, где материальный аспект состоит в том, что адвокат выбирает любой вариант защиты, исходя из того, какой из них, на его взгляд, наиболее эффективен с учетом обстоятельств дела; а процедурный -это реализация материального элемента.
