Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Правовые вопросы процессуальной деятельности по налоговым преступлениям ... 13
1. Развитие государственной политики в области борьбы с налоговыми преступлениями 13-37
2. Соотношение положений УПК РФ с нормами Налогового и Арбитражного процессуального кодексов РФ 38-56
Глава II. Актуальные вопросы досудебного производства по уголовному делу 57
1. Процессуальные проблемы определения достаточной совокупности данных для возбуждения уголовного дела 57-77
2. Особенности использования основных средств доказывания 77-99
Глава III. Вопросы возмещения ущерба, причинённого государству, в процессе уголовного судопроизводства 100
1. Проблемы предъявления гражданского иска 100-119
2. Прекращение уголовного преследования при возмещении ущерба государству 119-134
Заключение 135-146
Список использованной литературы 147-171
Приложение
- Развитие государственной политики в области борьбы с налоговыми преступлениями
- Соотношение положений УПК РФ с нормами Налогового и Арбитражного процессуального кодексов РФ
- Процессуальные проблемы определения достаточной совокупности данных для возбуждения уголовного дела
- Проблемы предъявления гражданского иска
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования.
Одними из наиболее опасных и распространённых видов экономической преступности, наносящих огромный материальный ущерб государству, в последние годы стали преступления в сфере налогообложения, динамику совершения которых можно проследить по количеству возбуждённых уголовных дел рассматриваемой категории преступлений: 6 743 - в 1996 г., 5 686 - в 1997 г., 6 131 - в 1998 г. (снижение показателей связано с введением в действие с 1 января 1997 года нового Уголовного кодекса РФ и декриминализацией законодателем ряда составов налоговых преступлений), 16,5 тыс. - в 1999 г., свыше 22 тыс. - в 2000 г., 24,4 тыс. - в 2001 г., 16 427 - в 2002 г. Дальнейшее снижение количества выявленных в 2003 году налоговых преступлений до 2 509 связано, на наш взгляд, не со спадом экономической преступности в России, а с процессом упразднения налоговой полиции и передачи её полномочий органам внутренних дел, которыми в 2004 году было выявлено уже 12 373, а в 2005 году - 16 375 таких преступлений.
Следует отметить, что проблема расследования налоговых преступлений привлекла пристальное внимание ученых-правоведов после 1992 года, когда в УК РСФСР появились статьи 162-2 «Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения» и 162-3 «Противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов».
Рядом авторов, комплексно, с позиций не только уголовного процесса, но и уголовного и налогового права (В. А. Михайлов,
Ю. Ф. Кваша, И. И. Кучеров, О. В. Челышева, М. В. Феськов),
были раскрыты исторические аспекты борьбы с налоговыми
правонарушениями, вопросы уголовно-правовой и
криминалистической характеристики налоговых преступлений, общей методики расследования данной категории дел.
Указанные авторы, несомненно, внесли весомый вклад в развитие уголовно-процессуальной науки на определённом этапе её развития, обозначали многие проблемные ситуации в практике деятельности органов предварительного расследования, но не решили их в полном объеме. Кроме того, этими авторами не могли быть учтены последующие изменения в российском налоговом, уголовном и уголовно-процессуальном законодательстве, поднимающие всё новые проблемы, требующие своего разрешения.
В частности, до настоящего времени по-прежнему остаётся дискуссионным вопрос, является ли акт налоговой проверки доказательством по уголовному делу.
Неоднократные попытки уточнения законодателем
объективной стороны налоговых преступлений далеки, на наш взгляд, от идеала вследствие того, что определение понятия уклонения от уплаты налогов, прежде всего, не закреплено в самом уголовном законе. Нет единого подхода в изложении данной дефиниции и в юридической литературе.
Выявление сущности материальных требований,
предъявляемых по уголовному делу к виновному в уклонении от уплаты налогов, ставит вопрос о невозможности предъявления гражданского иска по делам рассматриваемой категории в рамках существующего УПК РФ, что вообще выпало из поля зрения учёных-правоведов.
Противостояние налоговой преступности пока не даёт
значимых результатов, способных снизить напряжённость в
обществе. Значительное распространение налоговых
преступлений, применение разнообразных способов посягательств на бюджетную основу страны, пробелы в законодательстве требует от законодателя серьёзного анализа рыночных реалий и принятия адекватных мер к нарушителям законодательства о налогах и сборах. Для улучшения создавшегося положения в сфере охраняемых законом экономических интересов общества требуется совершенствование действующего законодательства: о налогах и сборах, уголовного и, кроме того, - уголовно-процессуального.
Необходимость разрешения указанных теоретических и практических проблем расследования налоговых преступлений предопределила актуальность и выбор темы настоящего диссертационного исследования.
Объект и предмет исследования. Объектом
диссертационного исследования является комплекс
правоотношений, складывающихся при применении уголовных, уголовно-процессуальных и иных норм в процессе расследования налоговых преступлений, а его предметом - нормы Уголовно-процессуального, Уголовного и Налогового кодексов РФ, процесс расследования уголовных дел данной категории, судебно-следственная практика по делам о налоговых преступлениях.
Цель и основные задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в том, чтобы на основе комплексного анализа законодательства о налогах и сборах, уголовного, арбитражно- и уголовно-процессуального, а также научных исследований и эмпирического материала разработать конкретные предложения по совершенствованию уголовно-
процессуального закона, повышению эффективности
расследования налоговых преступлений.
Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи:
рассмотреть вопросы развития государственной политики в области борьбы с налоговыми преступлениями;
проанализировать соотношение отдельных положений уголовно-процессуального закона с законодательством о налогах и сборах и арбитражно-процессуальным;
определить совокупность данных о материальных следах налогового преступления, достаточных для принятия решения о возбуждении уголовного дела;
установить значимость актов налоговых проверок как доказательств по уголовному делу;
уточнить характер проведения отдельных следственных действий в процессе расследования налогового преступления;
выявить сущность гражданского иска по делам о налоговых преступлениях;
проанализировать практику с целью обобщения положений УК РФ и УПК РФ об освобождении от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием.
Методология и методика исследования. В методологическую
основу работы положены критерии объективности и соответствия
истине, методы познания социальной действительности.
Применение всеобщего диалектико-материалистического метода
закономерно обусловило использование ряда частно-научных
методов: системно-структурного, сравнительно-правового,
историко-юридического, статистического, конкретно-
социологического и других.
В качестве нормативной базы использовались нормы Конституций СССР и Российской Федерации, общесоюзных и российских федеральных законов, уголовных, уголовно-процессуальных, налоговых, арбитражно-процессуальных и других кодексов РСФСР и РФ. Также использовались подзаконные акты Президента и Правительства России, нормативные правовые акты органов исполнительной власти.
Теоретической основой исследования послужили научные труды в области уголовного процесса, криминалистики, уголовного и гражданского права таких ученых, как: И. В. Александрова, Р. С. Белкина, Б. В. Волженкина, В. М. Волженкиной, С. П. Гришина, Н. А. Громова, М. А. Гурвича, Г. Ф. Гуценко, Ю. Ф. Кваши, И. И. Кучерова, В. Д. Ларичева, Н. А. Лопашенко, П. А. Лупинской, И. Б. Новицкого, А. П. Рыжакова, И. Н. Соловьёва, Н. М. Сологуба, Д. М. Чечота, П. С. Яни и других учёных. Также в ходе изучения рассматриваемых проблем использовались работы российских юристов: X. А. Аликперова, Б. Н. Бабаева, О. В. Бойкова, Л. И. Даньшиной, В. М. Жуйкова, А. Н. Залепухина, Н. А. Малкина, И. Н. Пастухова, А. В. Сальникова, А. И. Сотова, А. П. Тельцова и др.
Эмпирическую базу исследования составили судебная и следственная практика по уголовным делам рассматриваемой категории преступлений и статистические данные о состоянии и динамике налоговой преступности в России за 1993-2005 гг., обзоры и постановления Верховных Судов СССР, РСФСР и Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда РФ. В процессе исследования было изучено и проанализировано 165 материалов об отказе в возбуждении уголовного дела, 260 прекращенных производством и рассмотренных судами Санкт-
Петербурга и Ленинградской области в 1992-2005 гг. уголовных
дел, а также 105 приговоров, вынесенных в 1993-2005 гг. в 25
регионах страны (республиках Адыгея, Башкортостан, Мордовия,
Татарстан, Тыва, Краснодарском крае, Москве, Санкт-Петербурге,
Ямало-Ненецком автономном округе, Владимирской,
Волгоградской, Ивановской, Кемеровской, Костромской и других областях). Кроме того, были проанализированы обзоры и ведомственные нормативные акты ФСНП и МВД России.
По специально разработанной анкете в качестве экспертов опрошено 83 работника следственных подразделений1, расследовавших налоговые преступления в 43 регионах России2. Применён также опыт, тринадцатилетней практической работы автора в следственном аппарате органов внутренних дел, федеральных органах налоговой полиции и, кроме того, - в качестве государственного налогового инспектора-юрисконсульта налоговых органов.
Научная новизна настоящего исследования состоит в том, что диссертант одним из первых с учётом нового УПК РФ на монографическом уровне осуществил разработку актуальных уголовно-процессуальных вопросов производства по уголовным делам о налоговых преступлениях на стыке уголовно-процессуального законодательства, уголовного и налогового права, гражданского и арбитражного процесса, криминалистики. Это позволило выдвинуть ряд новых в теоретическом плане положений, устраняющих пробел в УПК РФ по вопросу взыскания недоимок по налогам и сборам в ходе уголовного судопроизводства, внести предложения по изменению норм
1 Основная часть опрошенных прошла обучение на факультете повышения квалификации
Санкт-Петербургского юридического института Генеральной прокуратуры РФ.
2 См. приложение.
уголовного закона, предусматривающих ответственность за налоговые преступления, с учётом норм законодательства о налогах и сборах, регламентирующих ответственность за совершение налоговых правонарушений.
Новизну работы характеризуют основные положения, выносимые на защиту и определяющие общую схему исследования.
1. Одним из назначений уголовного судопроизводства в ст. 6
УПК РФ следует закрепить защиту интересов Российской
Федерации, её субъектов, а также муниципальных образований,
являющихся одной из сторон публичных (в том числе налоговых)
правоотношений, что в комплексе с дополнительно предлагаемыми
мерами по совершенствованию действующего законодательства
(ст.ст. 125, 129 и 130 ГПК РФ; ст.ст. 198 и 199 УК РФ и др.)
позволит более эффективно защищать экономические интересы
государства.
2. Доказательственное значение в уголовном деле акта
проверки налогоплательщика, проводимой органом дознания по
требованию следователя (ч. 1 ст. 144 УПК РФ), с точки зрения
согласованности с законодательством о налогах и сборах должно
быть подкреплено внесением в НК РФ понятия и сущности такой
проверки с учётом временных рамок уголовного преследования, а
также возможности принятия налоговым органом решения по её
материалам.
3. Акт проведённой вне рамок уголовного процесса налоговой
проверки, содержащий в себе такие фактические данные, которые
с достаточной достоверностью констатируют совершение
налогового правонарушения, указывают на признаки налогового
преступления и поэтому являются законным основанием для
возбуждения уголовного дела (ч. 2 ст. 140 УПК РФ), относится к категории иных документов (ст. 84 УПК РФ) и допускается в качестве доказательства по уголовному делу как содержащий в себе сведения о времени, месте и способе совершения налогового преступления, размере суммы подлежащих к уплате налогов и других обстоятельствах, подлежащих доказыванию (ст. 73 УПК РФ).
4. Заключение эксперта по уголовному делу о налоговом
преступлении должно основываться, в частности, на материалах
акта налоговой проверки, составленного государственным
налоговым инспектором, который уполномочен давать правовую
оценку по вопросу правильности соблюдения законодательства о
налогах и сборах.
5. Прокуратура и налоговые органы в процессе производства
по уголовному делу о налоговом преступлении, при заявлении ими
требования о взыскании недоимки по налогам и сборам с
физических лиц, являющихся налогоплательщиками,
плательщиками сборов или налоговыми агентами, должны
выступать не в качестве гражданского истца, а взыскателя как
участника уголовного судопроизводства со стороны обвинения,
что необходимо закрепить в УПК РФ путём дополнения ч. 1 ст. 44
Кодекса определением понятия «взыскатель» как
государственного органа, заявляющего указанное требование; а
ч. 2 ст. 74 Кодекса - пунктом о допущении в качестве
доказательства показаний взыскателя.
6. Взыскание налоговой задолженности в уголовном
судопроизводстве должно производиться не в форме гражданского
иска, а путём заявления требования о взыскании с физических лиц
недоимки по налогам и сборам, что необходимо закрепить в ч. 3
ст. 44 или - отдельно - в ст. 44-1 УПК РФ, в связи с чем в целях системного подхода к рассмотрению налоговых правонарушений и преступлений требуется внести соответствующие дополнения в подп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ.
7. Следователь не только вправе, но и обязан применять предоставленные ему публично-правовые правомочия на прекращение уголовного преследования в отношении лица, ходатайствующего об освобождении от уголовной ответственности за совершение преступления, в связи с деятельным его раскаянием, в случаях, предусмотренных ст. 75 УК РФ, что следует закрепить в ч. 4 ст. 28 УПК РФ. При этом необходимо учитывать, что возмещением причинённого государству ущерба от налогового преступления является уплата недоимки по налогам и сборам, куда пени и штрафы не входят.
Теоретическое значение диссертационного исследования
состоит в том, что разработанные автором научные положения
вносят определённый вклад в теорию уголовного процесса,
поскольку они развивают научные понятия о доказательствах
совершения налоговых преступлений, участниках уголовного
судопроизводства по делам о налоговых преступлениях,
определяют основные направления дальнейшего
совершенствования механизмов правового регулирования процесса производства по уголовным делам, позволяют устранить существующие пробелы в действующем законодательстве, служат основой для проведения дальнейших исследований.
Практическая значимость диссертации заключается в
возможности использования внесённых автором предложений и
рекомендаций в законотворческой деятельности по
совершенствованию уголовного и уголовно-процессуального
законодательства Российской Федерации, в научно-исследовательской работе и учебном процессе юридических вузов, а также в правоприменительной деятельности органов предварительного расследования МВД России.
Апробация и внедрение в практику результатов
исследования. Полученные автором научные результаты
использовались при проведении занятий в системе правовой
подготовки оперативных работников Главного управления МВД
России по Северо-Западному федеральному округу, при чтении
лекций слушателям и студентам Санкт-Петербургского
юридического института Генеральной прокуратуры РФ и
Академии экономической безопасности МВД России. Предложения
по конкретизации предмета доказывания налоговых преступлений
докладывались автором на всероссийской научно-практической
конференции «Современные тенденции экономической
безопасности и стратегии развития ФСНП России» (Москва, июнь 2002 г.).
Основные теоретические выводы и положения исследования изложены автором в двенадцати публикациях общим объёмом более 4 п.л.
Структура и содержание работы обусловлены целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трёх глав, содержащих 6 параграфов, заключения, списка использованной литературы и приложения.
Развитие государственной политики в области борьбы с налоговыми преступлениями
Существование государства трудно представить без организации сбора налогов, появившихся ещё на заре зарождения публичной власти как средство для её нормального функционирования в интересах всего общества.
В последние 10-15 лет в нашей стране коренным образом изменилась финансовая политика, были приняты новые законы в области хозяйственного права: «О кооперации в СССР» (Закон СССР от 26 мая 1988 г.)3, «О предприятиях в СССР» (Закон СССР от 4 июня 1990 г.)4, «О предприятиях и предпринимательской деятельности» (Закон РСФСР от 25 декабря 1990 г.)5, «Об общих началах предпринимательства граждан в СССР» (Закон СССР от 2 апреля 1991 г.)6.
Однако одновременно с этим не был создан адекватный складывающейся в обществе ситуации механизм контроля над реформируемыми налоговыми правоотношениями.
Регистрация предпринимательской деятельности не в разрешительном, а нормативно-явочном порядке (ст. 51 ГК РФ , ст.ст. 8-13 Федерального Закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц» ) позволила нечистым на руку гражданам создать предприятия по подложным или утерянным, похищенным, либо полученным обманным путём паспортам, что делается в первую очередь с целью ухода от налогообложения. Доказать же умысел в совершении мнимой сделки с «подставными» фирмами чаще всего представляется невозможным. Широкое и ничем не ограниченное распространение литературы с описанием способов неуплаты налогов9 лишь усугубляет создавшееся положение.
Ещё Съезд народных депутатов Российской Федерации в своём постановлении от 14 декабря 1992 г. № 4081-1 «О состоянии законности, борьбы с преступностью и коррупцией» вынужден был констатировать, что "на состоянии законности и борьбы с преступностью отрицательно сказывается несовершенство механизма реализации законов, контроля за их исполнением". Тогда же Верховному Совету РФ было дано срочное поручение устранить несогласованность ряда нормативных актов, нередко используемую в противоправных целях10. Но и по сей день правоприменителям бывает сложно отыскать умысел в действиях нарушителей, оправдывающих свои деяния противоречивостью действующего налогового законодательства, отяжелённого нагромождением инструкций и разъяснений, постоянно дополняемых и изменяемых. Так, только Закон РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1993-1 «О налоге на добавленную стоимость»" (с изменениями и дополнениями) по состоянию на 2000 год 17 раз подвергался поправкам, то есть в среднем около 2 раз в год.
С целью поддержания правопорядка в государстве необходимо введение соответствующих уголовно-правовых запретов, в частности - на неуплату налогов. Уголовно-правовые нормы могут быть реализованы только через осуществление уголовно-процессуальных функций. Эта взаимосвязь обуславливает общую направленность и уголовного, и уголовно-процессуального права на решение общей задачи борьбы с преступностью.
Во второй половине прошедшего столетия в нашей стране несколько раз изменялся уголовный закон, при этом законодатель по-разному определял составы налоговых преступлений. До последнего времени нормотворчество в сфере уголовного права строилось у нас путём принятия различных законов, в которых предусматривалась уголовная ответственность за отдельные виды преступлений. Так, статьёй 19 общесоюзного закона от 25 декабря 1958 г. «Об уголовной ответственности за государственные преступления»12 уклонение в военное время от уплаты налогов, независимо от размеров неуплаченной суммы, каралось лишением свободы на определённый срок.
В Уголовном кодексе РСФСР, утверждённом Законом РСФСР от 27 октября 1960 г. , кроме вошедшей в него указанной нормы (ст. 82 УК РСФСР), была также статья 94, предусматривающая ответственность за причинение имущественного ущерба государству путём обмана, при отсутствии признаков хищения. Согласно постановлениям Пленумов Верховного Суда СССР от 31 марта 1962 г. «О судебной практике по делам о хищениях государственного и общественного имущества»14 и от 11 июля 1972 года № 4 с одноимённым названием15 по ст. 94 УК РСФСР полагалось квалифицировать причинение государству имущественного ущерба в результате уклонения от уплаты налогов и других обязательных платежей путём использования заведомо подложных документов.
Вслед за провозглашением Президентом СССР перестройки почти сразу же потребовалось дополнить Уголовный кодекс статьёй 162-1, предусматривавшей уголовную ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах в случае совершения данного деяния после наложения административного взыскания за аналогичное нарушение (Указ Президиума Верховного Совета РСФСР от 26 мая 1986 г. «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты РСФСР»16).
Соотношение положений УПК РФ с нормами Налогового и Арбитражного процессуального кодексов РФ
Попытка возможно точнее раскрыть отдельные юридические понятия действующего законодательства, имеющие важное теоретическое значение, проделана автором не только для нахождения научной истины, но и в целях поиска путей применения органами внутренних дел на практике способов защиты экономических интересов государства с помощью возможностей уголовного процесса.
Введение в действие части первой Налогового кодекса РФ никоим образом не умалило полномочий, имеющихся у правоохранительных органов по линии обеспечения экономической безопасности России.
Тем не менее, необходимо учитывать, что при расследовании налоговых преступлений требуется по принципу законности соотносить уголовно-процессуальные действия с положениями законодательства о налогах и сборах. Налоговые органы со своей стороны обязаны строго соблюдать не только Налоговый кодекс РФ, но и нормативные акты других отраслей российского законодательства, - под угрозой привлечения виновных к ответственности, вплоть до уголовной (ст.ст. 10 и 12 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» /в редакции Федерального закона от 8 июля 1999г. № 151-ФЗ70/; п. 3 ст. 35 НК РФ). Всё это является гарантией защиты прав и законных интересов граждан и организаций.
Ввиду совпадения отдельных моментов диспозиций ст.ст. 198, 199 УК РФ (об уклонении от уплаты налогов) и ст. 122 НК РФ (о неуплате сумм налога) нельзя допустить двойного привлечения лица, уклонившегося от уплаты налогов, к ответственности уголовной и административной. Во избежание этого налоговые органы при обнаружении фактов, свидетельствующих о совершении преступления, должны без применения мер административного воздействия на нарушителя, руководствуясь требованиями п. 3 ст. 32 НК РФ, направлять соответствующие материалы в органы внутренних дел.
Принцип однократности привлечения лица к юридической ответственности находит своё подтверждение и в положениях Налогового кодекса РФ, согласно п. 3 ст. 108 которого физическое лицо, нарушившее законодательство о налогах и сборах, не несёт ответственность в виде налоговых санкций, если совершённое им деяние содержит признаки состава налогового преступления.
При проверке поступивших материалов в порядке ст. 144 УПК РФ следует выяснять причины ненадлежащего ведения бухгалтерского учёта, устанавливать вопросы, связанные с получением налогоплательщиком или его представителем (бухгалтером, например) каких-либо разъяснений уполномоченных лиц государственных органов по применению законодательства, в первую очередь - налогового, правильному ведению документации. Это важно потому, что согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, признаётся выполнение налогоплательщиком письменных указаний и разъяснений, данных должностными лицами государственного органа (в том числе -налогового органа) в пределах их компетенции.
Если уголовное дело возбуждено по факту незаконного предпринимательства и требуется выяснить, не связано ли данное преступление с налоговым правонарушением, следователь, руководствуясь ч. 1 ст. 86 УПК РФ, вправе потребовать от налогового органа, в котором налогоплательщик стоит (или должен стоять по соответствующим нормам НК РФ) на учёте, проведения документальной проверки.
Акт налоговой проверки - важный процессуальный документ, поскольку содержит в себе обобщённую информацию о событии преступления: время, место, способ его совершения, размер суммы неуплаченных налогов и другие обстоятельства, подлежащие доказыванию по уголовному делу.
Исходя из положений ч. 2 ст. 17 УПК РФ все доказательства, полученные в порядке ст.ст. 89-99 НК РФ (нормы, регламентирующие процесс проведения выездной налоговой проверки), не имеют для следователя заранее установленной силы. Поэтому следователь самостоятельно, руководствуясь законом, обязан дать свою оценку всем обстоятельствам противоправного деяния. И все собранные налоговым органом материалы следователь должен тщательно, всесторонне и объективно перепроверить. Тем более что в работе налоговых органов иногда присутствует предвзятое отношение к налогоплательщику, основанное на исполнение ими ведомственных инструкций (п. 3 ст. 31 НК РФ), которые, как свидетельствует тому судебная практика71, порой не соответствуют действующему федеральному законодательству.
Процессуальные проблемы определения достаточной совокупности данных для возбуждения уголовного дела
Правоохранительным органам, защищающим экономические интересы государства, приходится сталкиваться с целым рядом вопросов, связанных с выявлением и расследованием налоговых преступлений. Ввиду недостаточности работ по анализу проблем, возникающих в процессе расследования таких преступлений, что отмечалось и ранее , у органов внутренних дел в настоящее время возникают значительные трудности в практическом применении норм законодательства, регулирующих процесс выявления налоговых преступлений. Главным правовым управлением (далее -ГПУ) МВД России, в частности, указывается на наличие сомнений в отнесении актов документальных проверок к доказательствам по уголовному делу".
И. В. Александров, анализируя ряд диссертационных работ100 и решая задачу выделения проблем методики расследования налоговых преступлений также пришёл к выводу, что, несмотря на проведённые исследования, проблемы расследования налоговых преступлений всё же "требуют дополнительного углублённого, всестороннего и комплексного исследования" 01.
Авторы «Налогового расследования», не претендуя на бесспорность своих суждений, признавали, что "потребуются дальнейшие научные исследования различных аспектов налогового расследования для развития и совершенствования соответствующей научной теории", поскольку в правовой основе процесса расследования нарушений налогового законодательства "существует множество пробелов,... есть прецеденты не только конфликтов, но и конкуренции отдельных правовых норм" .
О. В. Челышева и М. В. Феськов объясняют причину наличия проблем расследования налоговых преступлений в первую очередь отсутствием у следователей достаточного опыта работы по данной категории уголовных дел, во вторую - нехваткой пособий по криминалистической методике расследования налоговых преступлений, а также иной специальной литературы по указанному вопросу. Кроме того, данные авторы утверждают, что "в большинстве случаев рекомендации, содержащиеся в опубликованных работах (по расследованию налоговых преступлений - С. Г.), касаются в основном лишь такого аспекта, как работа с документами" .
Рост экономической преступности ставит перед правоприменителями многие конкретные задачи, требующие своего решения. Однако нашему рассмотрению будут подвергнуты наиболее спорные вопросы, касающиеся такого признака налогового преступления как факт неуплаты налога.
Правильный подход следователя к оценке доказательств уже на начальных стадиях уголовного процесса во многом предопределяет исполнение назначения уголовного судопроизводства, чтобы каждый совершивший преступление был подвергнут справедливому наказанию, и ни один невиновный не был привлечён к уголовной ответственности и осуждён.
Поскольку согласно ч. 2 ст. 140 УПК РФ основанием для возбуждения уголовного дела является наличие достаточных данных, указывающих на признаки преступления, важное процессуальное значение на данном этапе уголовного процесса приобретает акт налоговой (документальной) проверки как доказательство совершения противоправных действий.
О. В. Челышева и М. В. Феськов указывают, что на первоначальном этапе расследования налоговых преступлений, как правило, "первостепенное значение имеет анализ акта налоговой проверки"104. К. И. Байгозин также замечает, что без указания в акте проверки конкретного состава налогового правонарушения основания для возбуждения уголовного дела отсутствуют105. И. В. Александров, придерживаясь этой же точки зрения, утверждает, что "без документальной проверки налогоплательщика объективно ответить на вопрос о наличии неуплаты налога или его части невозможно", поскольку именно акт налоговой проверки выступает тем источником информации, который раскрывает "объективную сторону налогового преступления, документально обоснованную заключением о выявленном механизме налогового правонарушения".
Д. М. Щёкин, подчёркивая значение данного документа в уголовном деле, замечает, что "акт документальной проверки соблюдения требований налогового законодательства должен являться одним из основных документов в построении системы доказательств по уголовному делу при расследовании налоговых преступлений"107. Данное утверждение представляется верным, несмотря на то, что в ч. 2 ст. 74 УПК РФ акты проверок не указаны в списке источников доказательств, допускаемых в этом качестве по уголовному делу. Отметим, что в ч. 2 ст. 69 УПК РСФСР прямо указывалось, что доказательства по уголовному делу устанавливаются наряду с иными документами также и актами документальных проверок. И всё же Т. Т. Алиев, А. И. Гришин, Н. А. Громов, С. Б. Комиссаров и И. П. Царёва также полагают возможным по УПК РФ использование в качестве доказательств фактических данных, содержащихся в актах ревизий и документальных проверок, которые они считают разновидностью такого источника доказательств как «иные документы» .
Проблемы предъявления гражданского иска
Проблема взыскания налоговой задолженности давно уже стала острейшей ввиду её больших размеров. Кроме того, как указывает на основании своих исследований С. Б. Пронин, "количество налогоплательщиков, имеющих задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами, огромно и постоянно продолжает расти" .
Следует подчеркнуть, что конечным критерием оценки деятельности налоговой полиции являлась именно сумма возмещённого в казну государства материального ущерба158.
Осуществление рассмотрения гражданского иска о возмещении ущерба, причинённого преступлением, вместе с уголовным делом обусловлено, как верно отмечено М. А. Гурвичем, наличием единого юридического факта, лежащего в основе привлечения лица как к уголовной, так и к гражданско-правовой ответственности159. Можно было бы ещё добавить - и к налоговой ответственности, однако здесь возникает проблема соотнесения гражданского иска и налогового правонарушения.
Пленум Верховного Суда РФ в п. 18 своего постановления от 4 июля 1997 г. № 8 указал на необходимость выполнения требований уголовно-процессуального закона по разрешению гражданских исков о взыскании с виновных лиц налогов, штрафов и пени. Следуя этим разъяснениям, следственная практика зачастую идёт по пути привлечения в качестве истцов по таким искам налоговых органов.
Авторы «Налогового расследования» считают, что "именно налоговые инспекции обязаны заявлять гражданские иски, в том числе и в уголовном процессе"160. Действительно, согласно подп. 16 п.1 ст. 31 НК РФ (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 года № 154-ФЗ161) налоговые органы имеют право на заявление исков, но, отметим, - не гражданских.
По смыслу ст. 44 УПК РФ государственные учреждения могут стать участниками уголовного процесса лишь в том случае, если им самим причинён материальный ущерб. Такой же позиции придерживаются и авторы учебника «Уголовно-процессуальное право», утверждающие, что "гражданский иск в уголовном процессе представляет собой требование, предъявленное гражданином или юридическим лицом о возложении материального (имущественного) ущерба, непосредственно причинённого гражданину, предприятию, учреждению, организации" . Поэтому полагаем, что в соответствии с ч. 3 ст. 44 УПК РФ встать на защиту государственных интересов в таких случаях может только прокурор, именно к которому и должен обращаться следователь с предложением о необходимости заявления иска по уголовному делу о налоговом преступлении.
В свете правомерной, на наш взгляд, критики деятельности федеральных органов налоговой полиции, отклонявшейся в сторону контроля за уплатой налогов, которым занимаются специально созданные для этого налоговые органы, считаем ошибочной имевшуюся позицию о необходимости предоставления органам налоговой полиции права самим предъявлять по уголовным делам рассматриваемые иски в суды (на том основании, что налоговой полиции были делегированы полномочия налоговых органов)163. Здесь уместно ещё раз подчеркнуть, что ФСНП России являлась не контролирующим, а правоохранительным органом -согласно ст. 1 Федерального закона от 24 июня 1993 г. № 5238-1, в связи с чем законодатель логично возложил именно на налоговые органы функцию по взысканию налоговой задолженности (ст. 30, ч. 3 ст. 36 НК РФ).
Поскольку согласно ст. 9 НК РФ в число участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, прокуратура не входит, может возникнуть сомнение в том, что и она не наделена правом предъявления рассматриваемых исков. Однако ч. 5 ст. 129 Конституции РФ установлено, что полномочия прокуратуры определяются законом. В соответствии же с п. 3 ст. 35 Федерального закона «О прокуратуре Российской Федерации» (в редакции Федерального закона от 17 ноября 1995 г. № 168-ФЗ164) прокурор вправе обратиться в суд с заявлением или вступить в дело в любой стадии процесса, если этого требует защита охраняемых законом интересов общества или государства.
Специфика этих исков состоит в том, что в настоящее время согласно действующему законодательству возможность их предъявления имеется только в связи с производством по уголовным делам, возбужденным по ст. 198 УК РФ против физических лиц, являющихся налогоплательщиками, обязанными уплачивать налоги и отвечающими по своим обязательствам перед государством всем своим имуществом.
Предъявление таких исков в уголовных делах по обвинению лиц, изобличающихся в уклонении от уплаты налогов с организаций, в принципе невозможно ввиду следующего. Во-первых, по ст. 199 УК РФ привлекаются не юридические лица-налогоплательщики, к которым по итогам налоговых проверок предъявляются меры финансовой ответственности в виде требований об уплате доначисленных сумм налогов, а - граждане (в большинстве случаев это - руководители и гл. бухгалтеры организаций), по общему правилу, заключённому в ст.ст. 48 и 56 ГК РФ165, не отвечающие по обязательствам своих организаций. Этот вывод тем более верен ещё и потому, что перекладывание указанной финансовой ответственности с налогоплательщика на иное лицо противоречит положениям ст.ст. 45, 47 и 108 НК РФ, а также общеправовому принципу однократности наказания за одно и то же нарушение. Во-вторых, в главе 59 ГК РФ, устанавливающей применение обязательств вследствие причинения вреда, не предусмотрено каких-либо оснований гражданско-правовой ответственности указанных граждан.
