Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов в России (история и современность)
1. Уклонение от уплаты налогов в истории развития уголовного законодательства
2. Уклонение от уплаты налогов в современном уголовном и налоговом законодательстве
ГЛАВА II. Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов
1. Объективные признаки составов преступлений предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ
2. Субъективные признаки составов преступлений предусмотренных ст. ст. 198,199 УК РФ
ГЛАВА III. Криминологическая характеристика уклонения от уплаты налогов
1. Личностная характеристика налогового преступника 100
2. Причины и предупреждение налоговых преступлений 121
Заключение 149
Библиография 154
Приложения 1-2 168
- Уклонение от уплаты налогов в истории развития уголовного законодательства
- Уклонение от уплаты налогов в современном уголовном и налоговом законодательстве
- Объективные признаки составов преступлений предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ
- Личностная характеристика налогового преступника
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Ситуация, сложившаяся в настоящий период в сфере экономики свидетельствует о том, что количество совершаемых налоговых правонарушений и преступлений увеличивается, чем государству наносится большой материальный ущерб. Так, по фактам нарушений налогового законодательства в России возбуждено: в 1997 году - 4185 уголовных дел, в
1998 году - 4085, в 1999 году - 11498, в 2000 году - 20622, в 2001 году -
более 32 тыс. По различным оценкам в результате уклонения от уплаты
налогов государство ежегодно недополучает от 30 до 40 % причитающихся
к уплате платежей2.
Неблагополучная динамика преступности наблюдается и в Калининградском регионе. По данным УВД Калининградской области в 1997 году экономических преступлений зарегистрировано 645, в 1998 году - 799, в 1999 году - 1258, в 2000 - 1535, в 2001 году - 2249. В 2002 - 2003 годах эта цифра значительно возросла и составила 2696 экономических преступлений в 2002 году, и 3511 - в 2003 году 3. По фактам нарушения налогового законодательства из налоговых органов в правоохранительные для решения вопроса о возбуждении уголовных дел было направлено: в
1999 году - 92 материала на сумму 158 млн. 860 тыс. рублей, в 2000 году -
399 материалов на сумму 971 млн. 900 тыс. руб., в 2001 году - 429 на сумму
1 млрд. 130 тыс. рублей, в 2002 году -153 на сумму 404 млн. 745 тыс.
рублей, в 2003 году - 109 на сумму 1 млрд. 248 тыс. рублей, в 1 полугодии
2004 года - 69 материалов на сумму 525 тыс. рублей 4.
Практика применения норм, устанавливающих уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов, выявила множество теоретических и практических проблем, требующих научного исследования
1 Александров И.В. Налоговые преступления. СПб.:Юридический центр Пресс, 2002. С.10-11.
2 Кучеров И И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ. М , 2000. С.5.
3 Статистические данные ИЦ УВД Калининградской области за 1997 - 2003 гг.
4 Отчет 5-Ю УМ НС РФ по Калининградской области "О материалах, направленных в органы
внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовных дел".
и законодательного разрешения. Отсутствует единство взглядов на решение
законодателя исключить из УК РФ норму, касающуюся освобождения от
уголовной ответственности лиц, совершивших налоговые преступления в
связи с деятельным раскаянием. Немалые споры вызывает применение в
судебной практике по налоговым преступлениям института крайней
необходимости. В теории нет единства точек зрения по вопросу отнесения
налоговых преступлений к длящимся или продолжаемым. В связи со
вступлением в силу нового Налогового кодекса, в правоприменительной
практике возник вопрос о моменте окончания преступлений,
предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ. В теории уголовного права в
настоящее время обсуждается вопрос о возможности введения в уголовный
закон института ответственности юридических лиц, что особенно важно
для налоговых преступлений. Анализ практики выявил значительные
затруднения в определении субъекта преступления, предусмотренного ст.
199 УК РФ. Остаются нерешенными вопросы отнесения указанных
преступлений к умышленным или неосторожным, а так же привлечения лиц
к уголовной ответственности за неуплату налогов с доходов, полученных от
незаконной предпринимательской деятельности. Новая редакция ст. ст. 198,
199 УК РФ вызвала спорные суждения относительно определения крупного
размера неуплаченных налогов, нет ясности в вопросе исчисления сроков
давности налоговых преступлений. Указанные противоречия ведут к
существенным ошибкам на практике, а зачастую к прямому нарушению
закона. Кроме того, социально-экономические, политические и правовые
изменения, произошедшие в нашем государстве в последнее десятилетие,
требуют осмысления института уклонения от уплаты налогов в новых
условиях. Можно констатировать, что не только в уголовном праве, но и во
всей правовой системе России происходят изменения иерархии ценностей,
на первое место выдвигаются личность и ее интересы, поэтому гуманизация
уголовного законодательства приобретает особое значение. В связи с этим,
необходим комплексный уголовно-правовой и криминологический анализ
5 налоговых преступлений с целью дальнейшего совершенствования уголовного законодательства, практики его применения и разработки предупредительных мер с учетом криминологической характеристики личности налогового преступника.
Проблемы совершенствования уголовного законодательства и его применения в борьбе с налоговыми преступлениями получили отражение в юридической литературе и явились предметом исследования ряда авторов, к их числу относятся: С.Н. Абельцев, И.В. Александров, А.И. Алексеев, Е.П. Андреев, С.С. Белоусова, Д.М. Берева, К.Н. Блохин, М.Ю. Ботвинкин, А.В. Брызгалин, А.А. Витвицкий, А.И. Волков, Б.В. Волженкин, Л.Д. Гаухман, Р.Б. Гладких, В.А. Егоров, А.Н. Елисеев, Б.Д. Завидов, А.Ю. Кикин, Д.Е. Ковалевская, А.П. Кузнецов, И.И. Кучеров, В.Д. Ларичев, В.В. Лунеев, Ю.И. Ляпунов, СВ. Максимов, B.C. Минская, Н.И. Осетрова, И.Н. Пастухов, Л.В. Платонова, И.А. Попов, Э. Сафин, А.В. Сальников, В.И. Сергеев, И.М. Середа, И.Н. Соловьев, Н.М. Сологуб, М.В. Сомик, А.И.Сотов, В.И. Тюнин, А.В. Успенский, П.С. Яни и другие. » .
Работы данных специалистов внесли огромный вклад в проблемы исследования налоговых преступлений, однако продолжающийся рост налоговых преступлений, сложная криминологическая ситуация в стране, появление новых проблемных вопросов, требующих специального рассмотрения, вызывают необходимость продолжения исследований в данной области.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования является институт уголовной ответственности физических лиц и организаций, уклоняющихся от уплаты налогов. В предмет исследования включены нормы действующего налогового и уголовного законодательства, устанавливающие ответственность за совершение налоговых преступлений, судебная практика по вопросам квалификации и назначения наказания за уклонение от уплаты налогов, а также криминологическая характеристика личности налогового преступника.
Цели и задачи исследования. Целью данной работы является комплексное уголовно-правовое и криминологическое исследование преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ, для выработки предложений по совершенствованию действующего уголовного законодательства об ответственности за данные преступления и практики их применения.
В соответствии с поставленной целью, основными задачами исследования являются:
историко-правовой анализ института уклонения от уплаты налогов, с выявлением тенденций возникновения и развития норм, устанавливающих уголовную ответственность за преступления в сфере налогообложения;
характеристика составов налоговых преступлений и ответственности за их совершение с учетом последних изменений и дополнений, внесенных в уголовное законодательство;
системный анализ элементов составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ;
исследование дискуссионных вопросов по рассматриваемой проблеме;
анализ правоприменительной практики по делам о налоговых преступлениях;
изучение криминологического портрета личности налогового преступника с целью выявления его личностных особенностей;
разработка научно обоснованных рекомендаций по применению ст. ст. 198, 199 УК РФ в следственной и судебной практике;
внесение предложений по совершенствованию действующего уголовного законодательства, устанавливающего ответственность за уклонение от уплаты налогов.
Методологической основой диссертации служит теория научного познания. В исследовании применялись общенаучные методы: диалектический, логический, исторический, системно-структурный. А так
7 же частнонаучные: сравнительно-правовой, статистический и конкретно-социологический, включающий анкетирование, анализ документов и статистических материалов.
Теоретической основой диссертации послужили исследования, указанные в библиографическом разделе диссертации, проведенные в области уголовного права и криминологии, в числе которых можно выделить труды Б.В. Волженкина, Ю.Ф. Кваши, В.Д. Ларичева, И.М. Середы, И.Н. Соловьева, П.С. Яни и других.
Нормативную базу диссертации составили современное уголовное и налоговое законодательство России и зарубежных государств, ранее действующие уголовно-правовые акты СССР и РСФСР, а так же нормативные акты в области уклонения от уплаты налогов, имеющие отношение к исследуемой проблеме.
Эмпирическая база исследования включает статистические данные о преступлениях в сфере налогообложения, совершенных на территории Российской Федерации и Калининградской области в период с 1997 года по 2003 год и результаты их анализа, В процессе исследования обобщены данные, полученные в ходе опроса (по специально разработанной анкете) 50 работников правоохранительных органов, чья профессиональная деятельность непосредственно связана с выявлением и рассмотрением налоговых преступлений. Так же были выборочно изучены 56 уголовных дел о налоговых преступлениях (ст. ст. 198, 199 УК РФ), рассмотренных судами города Калининграда и области с 1996 года по 2003 год, 78 материалов об отказе в возбуждении уголовных дел за этот же период. Наряду с вышеуказанным материалом, в диссертационном исследовании использованы 32 приговора, вынесенных судами Московской, Свердловской, Калужской, Оренбургской областей и Краснодарского края в 1999 - 2001 году, а также опубликованная судебная практика Верховного суда РФ.
8 Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования состоит в возможности использования содержащихся в диссертации выводов в законотворческом процессе для совершенствования действующего уголовного законодательства. Также результаты исследования могут служить основой для проведения дальнейших научно-исследовательских работ по изучению правовых основ и практики применения норм, предусматривающих уголовную ответственность за совершение налоговых преступлений. Выводы и предложения, сформулированные в диссертации, могут быть использованы в учебном процессе при преподавании курсов уголовного права и криминологии, а также в следственной и судебной практике по уголовным делам данной категории.
Апробация работы. Результаты диссертационного исследования были положены в основу выступлений автора на научно-практической конференции "Особенности борьбы с налоговыми преступлениями в Калининградской области как эксклавном регионе России", состоявшейся 13 марта 2002 года в городе Светлогорске; на научной конференции молодых преподавателей, аспирантов и соискателей юридического факультета ЮГУ в октябре 2003 года; на научной конференции профессорско-преподавательского состава КГУ в апреле 2004 года.
Научная новизна диссертации заключается в том, что впервые проведено комплексное уголовно-правовое и криминологическое исследование уклонения от уплаты налогов на территории Калининградской области. В работе подробно проанализированы изменения и дополнения, внесенные в УК РФ Федеральным законом от 8 декабря 2003 года, а также постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 года № 8 "О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов". Налоговое законодательство России анализируется с учетом нового Налогового кодекса РФ.
Научная новизна исследования выражается также в научно обоснованных рекомендациях по совершенствованию уголовного законодательства и правоприменительной практики в сфере борьбы с уклонением от уплаты налогов.
Основными положениями, выносимыми на защиту, являются следующие выводы:
одной из причин налоговой преступности является несовершенство действующего уголовного и налогового законодательства.
примечание к ст. 198 УК РФ, позволявшее освобождать от уголовной ответственности, лиц, уклонившихся от уплаты налогов впервые и полностью возместивших причиненный ущерб, необоснованно исключено из текста указанной статьи. В связи с этим, необходимо дополнить ст. 198 УК РФ, примечанием следующего содержания: "Лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные настоящей статьей, а так же ст. 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб".
в диспозиции ст. ст. 198, 199 УК РФ необходимо сделать указание на умышленную форму вины, что поможет ограничить возможности для произвола правоохранительных органов в отношении налогоплательщиков.
существующая редакция налоговых статей не точно определяет крупный и особо крупный размер неуплаченных налогов. В связи с этим, предлагается дополнить примечания к ст. ст. 198, 199 УК РФ фразой "за каждый финансовый год" после слов "более ста тысяч рублей" в ст. 198 УК РФ, и "более 500 тысяч рублей" в ст. 199 УК РФ. Дополнить указанные примечания той же фразой после слов "более пятисот тысяч рублей" в ст. 198 УК РФ, и "более двух миллионов пятисот тысяч рублей" в ст. 199 УК ?Ф.
- необходимо признать юридических лиц субъектами налоговых
преступлений и внести соответствующие изменения в ст. 19 УК РФ.
сложившаяся судебная практика дает основание сделать вывод о нецелесообразности наказания в виде лишения свободы за неквалифицированное уклонение от уплаты налогов, предусмотренное ч.1 ст. ст. 198, 199 УК РФ.
действующее постановление Пленума Верховного Суда РФ №8 от 04.07.1997г.,1 по вопросам уголовной ответственности за налоговые преступления нуждается в новой редакции, так как его положения в настоящий момент не отражают сложившуюся в действительности ситуацию.
отдельные положения зарубежного законодательства могут быть использованы в нашей стране в целях борьбы с налоговыми преступлениями:
более интенсивное применение штрафных санкций за уклонение от уплаты налогов;
введение дополнительного наказания в виде полной или частичной публикации судебного приговора в периодической печати, размещение объявлений о нем по месту работы и жительства обвиняемого;
криминологически значимые характеристики лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, установленные в диссертационном исследовании, их социально-демографические, нравственно-психологические и уголовно-правовые признаки необходимо учитывать при решении вопросов об уголовной ответственности, наказании, профилактике конкретных преступлений.
главными направлениями деятельности по предупреждению налоговой преступности следует признать упрощение существующей системы налогообложения, относительно равномерное распределение налоговой нагрузки среди налогоплательщиков, повышение уровня
1 Постановление Пленума Верховного Суда РФ №8 от 04.07.1997г. "О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" // Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации, 1997 г., N 9.
налоговой культуры населения, ознакомление граждан с правоприменительной практикой по делам о налоговых преступлениях.
Структура работы подчинена целям исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих шесть параграфов, заключения, библиографии и двух приложений.
Уклонение от уплаты налогов в истории развития уголовного законодательства
Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. С далеких времен в России существовали разные способы сбора князьями и иными правителями дани, подати, пошлины, оброка и иных видов налогов и сборов, которые шли на нужды государства.
Становление налоговой системы России приходится на конец девятого века, когда началось объединение Древнерусского государства. В этот период основным источником доходов княжеской казны была дань. Это по сути дела, сначала нерегулярный, а затем все более систематический прямой налог. Дань взималась двумя способами: повозом, когда она привозилась в Киев, и полюдьем, когда князья или княжеские дружины сами за ней ездили. Косвенное налогообложение существовало в форме торговых и судебных пошлин. Пошлины взимались за провоз товаров через горные заставы, за перевоз через реку, за право иметь склады, устраивать рынки, за взвешивание и измерение товаров и др.
После татаро-хмонгольского нашествия основным налогом стал "выход", он взимался с каждой души мужского пола и со скота. Каждый удельный князь собирал дань в своем уделе сам и передавал ее великому князю для отправления в Орду. Сумма зависела от соглашений великих князей с ханами2. В этот период взимание прямых налогов в казну Русского государства было невозможным. Главным источником внутренних доходов стали пошлины.
В 1480 году уплата выхода была прекращена. В этот период Иван третий ввел в качестве прямого налога "данные" деньги с черносошных крестьян и посадских людей. Для определения размера прямых налогов служило сошное письмо. Оно предусматривало измерение земельных площадей, перевод полученных сведений в условные податные единицы "сохи" и определение на этой основе налогов. "Соха" измерялась в четвертях, ее размер в различных местах был неодинаков1. Изменчивость размера "сохи" В.О. Ключевский объяснял тем, что "на соху падал определенный, однообразный оклад дани, который был соображаем с состоятельностью местных промышленных обывателей" . Таким образом, еще в 15 веке размер налога зависел от состоятельности налогоплательщика, так как высокие налоговые ставки не давали развернуться частному предпринимателю, что негативно отражалось на экономическом положении государства.
К концу пятнадцатого века относится объединение русских земель, но и в этот период стройной системы управления государственными финансами не существовало. Большинство прямых налогов собирал приказ большого прихода, одновременно с ним действовали и территориальные приказы, в силу чего финансовая система была сложной и запутанной. Во время царствования Алексея Михайловича, велись войны со шведами и поляками, они требовали огромных расходов, в связи с чем, прямые налоги с населения поднялись до 20%, был повышен акциз на соль, от чего пострадало беднейшее население, и начались народные бунты3. В этот период финансовая система Руси ориентировалась на увеличение налогов по мере возникновения потребностей казны, а объем взимаемых налогов не соответствовал экономическому положению страны.
Такое положение просуществовало вплоть до государственных преобразований Петра первого. Он предпринял усилия для подъема производительных сил, считая что это необходимо для укрепления финансового положения государства. Он проводил активную экономическую, финансовую и налоговую политику, что привело к умножению доходов государства, повышению деловой активности и соответственно создало предпосылки для ухода от налогообложения. Петр первый реорганизовал управление финансами, теперь вместо многочисленных приказов, были учреждены Камер-коллегия, Штате - контор - коллегия и Ревизион - коллегия. В 1780 году была создана экспедиция о государственных доходах, в следующем году она разделилась на четыре самостоятельные экспедиции. Одна из них ведала доходами государства, вторая - расходами, третья - ревизией счетов, четвертая - взысканием недоимок и недоборов1. В этот период произошло коренное изменение системы налогообложения, если ранее единицей налогообложения была "соха", то теперь такой единицей стал двор. Для системы посошного обложения были характерны методы незаконного уклонения от уплаты податей путем внесения искажений в писцовые книги за взятки - "посулы"2. В связи с введением подворной системы обложения возник такой способ уклонения от уплаты налогов: дворы нескольких соседей стали огораживать единым плетнем. "Крестьяне начали сгущать дворы, скучивая в них возхможно больше людей, или сгораживали по три, по пяти, даже по десяти крестьянских дворов в один, оставляя для прохода одни ворота, а прочие забирали заборами"3. Для устранения таких злоупотреблений была введена подушная подать.
В 1885 году в России при Казенной палате был учрежден институт податных инспекторов в количестве 500 человек, на которых был возложен контроль за своевременностью поступления налоговых платежей на всей территории России. У них был широкий круг полномочий: от наблюдения и проверок документации до составления протоколов о нарушениях и возбуждения дел. Несмотря на усилия государства по увеличению налогов, число нарушений налогового законодательства росло. Так, налогоплательщики, стараясь уменьшить налогооблагаемую базу, шли на самые хитрые махинации с отчетностью: запутывали балансы, переносили различные суммы с одного счета на другой, соединяли несколько счетов в один1. Широкое распространение нарушений налогового законодательства привело к появлению норм, предусматривающих уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов.
Четкая формулировка уголовно-правового запрета и уголовной ответственности за налоговые преступления в России появилась после введения в Уложение о наказаниях уголовных и исправительных статей 1174-7 и 1174-8. В 1898 году Николай 2 утвердил Положение о государственном промысловом налоге. Он просуществовал вплоть до революции 1917 года. Промысловые свидетельства, согласно этому Положению должны были приобретаться, как физическими, так и юридическими лицами на каждое промышленное предприятие, торговое заведение, пароход. Были введены три торговых и восемь промышленных разрядов, по которым взимался основной промысловый налог2. С принятием Положения о промысловом налоге, в Уложение о наказаниях уголовных и исправительных были внесены изменения, устанавливающие уголовную ответственность за уклонение от уплаты данного налога.
Уклонение от уплаты налогов в современном уголовном и налоговом законодательстве
Уголовный кодекс 1996 года имел неоспоримые преимущества перед ранее действовавшими нормативными актами, в нем уголовная ответственность за деяния, непосредственно связанные с уклонением от уплаты налогов, предусмотрена двумя статьями: ст. 198 "Уклонение физического лица от уплаты налога", ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов с организации". Однако каждая из этих статей имела свои недостатки. Во -первых, они предусматривали уголовную ответственность только за отдельные способы уклонения от уплаты налогов - не предоставление декларации, либо внесение в неё заведомо искажённых данных о доходах или расходах (ст. 198 УК РФ), а также включения в бухгалтерские документы заведомо искажённых данных о доходах или расходах, либо сокрытие других объектов налогообложения (ст. 199 УК РФ)1. На практике, федеральные органы налоговой полиции выявляли около 150 различных способов уклонения от уплаты налогов2. По данным Главного управления ФСНП России по Центральному федеральному округу, в 2001 году основными способами совершения налоговых преступлений явились: занижение объема реализованной продукции (38,6%), сокрытие выручки от реализации продукции (18%) и осуществление деятельности без лицензии(7,2%), на которые приходится свыше 60% всех выявленных преступлений. Другие способы встречаются реже: завышение себестоимости (6,6%), совершение финансово-хозяйственных операций с оплатой наличными без оприходования этих сумм в кассах предприятий (0,8%), ведение деятельности без регистрации в налоговой инспекции (4,2%), превышение предельно допустимой суммы при расчете наличными (2,2%) и др.1
Привести их исчерпывающий перечень в законе невозможно. Вот почему в редакции статей 198 и 199 УК РФ от 25 июня 1998 года отмечалось, что преступное уклонение от уплаты налогов может совершаться, кроме перечисленных в статье, и "иным способом".
Во - вторых, в ст. 198 УК говорилось об уклонении гражданина от уплаты налога. Возникали вопросы: почему предусмотрена ответственность физического лица только за уклонение от уплаты подоходного налога и не установлена за неуплату других налогов? Кроме того, при совершении преступления иностранными гражданами или лицами без гражданства их нельзя было привлечь к уголовной ответственности, поскольку в диспозиции статьи четко обозначен субъект преступления - гражданин России. В -третьих, обе статьи вообще не касались деяний, связанных со страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды.
Чтобы устранить выявленные на практике пробелы, а так же усилить наказание за совершение преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК, Федеральным Законом РФ №92-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в УК РФ" от 25.06.98г.2 эти статьи, в очередной раз, были изложены в новой редакции.
Признание наказуемым "иного способа" уклонения от уплаты налогов вызвало немалые споры среди практических работников и ученых, так как его понятие в правоприменительной практике по расследованию налоговых преступлений так и не нашло достаточно четкого определения. Толкование данного квалифицирующего признака требовало особого анализа, однако на протяжении почти пяти лет из Верховного Суда РФ никаких разъяснений по этому поводу не последовало. Следователи налоговой полиции в своей работе руководствовались методическими рекомендациями Генеральной прокуратуры РФ по организации прокурорского надзора за расследованием налоговых преступлений за №37/3-3 от 20.04.1999г.1 Также имелись различные методические рекомендации и аналитические обзоры ГСУ ФСНП по расследованию "иного способа" уклонения от уплаты от налогов и страховых взносов2.
С нашей точки зрения, эта проблема являлась актуальной весь период существования ст. 199 УК РФ в редакции от 25 июня 1998 года. Тогда, как в науке, так и на практике, существовали две точки зрения по указанному вопросу. Первая отражала официальную позицию органов налоговой полиции и прокуратуры. Суть ее такова: состав налогового преступления будет даже в том случае, когда налогоплательщик своевременно и в полном объеме исчислил подлежащие к уплате налоги, представил необходимые расчеты в органы, осуществляющие контроль за поступлением налогов, но, имея возможность перечислить обязательные платежи, уклоняется от их уплаты. Иначе говоря, с момента осуществления бухгалтерской проводки, отражающей отнесение начисленных налогов на себестоимость продукции, у налогоплательщика появляется безусловная обязанность уплатить данные платежи, поскольку эти средства с этого момента уже должны поступить в бюджет. В случае неуплаты таких платежей, при наличии достаточных денежных средств, налогоплательщик начинает незаконно пользоваться средствами, подлежащими обязательному внесению в соответствующий бюджет, или внебюджетный фонд и фактически получает доход от пользования данными средствами.
Вторая точка зрения по данной проблеме получила распространение в науке уголовного права. Заключается она в следующем - основным элементом объективной стороны налогового преступления является обман в форме включения в бухгалтерские документы заведомо искажённых данных о доходах или расходах, а равно неуплата страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций, совершенные в крупном размере. Одним из представителей данной точки зрения, являлся В. Сергеев. Он указывал, что под "иной способ" налоговая полиция стремилась подгонять действия налогоплательщиков, которые в состав, так сказать "чистого" налогового преступления, не вписываются. Например, возбуждались дела по фактам отсутствия надлежащего бухгалтерского учета, и тому подобное. Однако такое расширительное понимание "иных способов", мягко говоря, было не совсем законно. В. Сергеев делает вывод о том, что под "иным способом" уклонения от уплаты налогов необходимо понимать определенный прием, конкретное действие, а не бездействие, или конкретный метод, применяемый с целью неуплаты налога. То есть, "иным способом" уклонение от уплаты налогов могло совершаться, например, благодаря изобретенной сложной конструкции проведения хозяйственных операций, в которых при правильном документальном их отражении фактически скрыты полученные доходы или расходы фирмы, торговая выручка, вообще товарооборот или часть его или иная налогооблагаемая база. Например, довольно распространенный способ - это выплата заработной платы путем фиктивного страхования интересов организации с последующим перестрахованием в пользу своих работников, и за счёт средств самой организации, в результате чего не уплачиваются налоги с фонда заработной платы.
Данная точка зрения находит подтверждение в судебной практике. Так, например, приговором Черняховского городского суда Калининградской области от 24 мая 2001 года гражданин Ю. был осужден по ст. 199 ч. 1 УК РФ - уклонение от уплаты налогов с организации "иным способом", совершенное в крупном размере, к 6 месяцам лишения свободы условно. Ю. был признан виновным в том, что, являясь с 1 июля 1999 года директором ООО "Дорожник ДПМК Черняховская", будучи обязанным, нести ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, умышленно, путем ведения наличных расчетов, осуществлял платежи более поздней очередности, чем налоговые, не производил уплату налогов. В результате недоимка по налогам за период с 1 января 1999 года по 31 августа 2000 года составила 382 839 рублей, что является уклонением от уплаты налогов в крупном размере. Между тем, на следствии и в суде не было добыто данных, которые могли бы свидетельствовать об умысле гражданина Ю. на уклонение от уплаты налогов. Из его показаний следует, что его действия по несвоевременной уплате налогов в бюджет объясняются не наличием умышленной вины, а объективными причинами, не позволившими организации своевременно погасить недоимку по налогам.
Объективные признаки составов преступлений предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ
Вопросы применения норм о налоговых преступлениях были рассмотрены в июле 1997 года на Пленуме Верховного Суда РФ,1 который установил ряд положений, касающихся квалификации преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ.
Пункт 1 постановления Пленума раскрывает содержание такого признака налогового преступления, как общественная опасность. Это, безусловно, важное положение, поскольку согласно ст. 14 УК РФ для признания деяния преступлением недостаточно установления только того, что оно совершено виновно и запрещено УК под угрозой наказания. Необходимо также решить, может ли это деяние быть охарактеризовано как общественно опасное. При отрицательном ответе на последний вопрос деяние даже при наличии остальных необходимых признаков не может быть расценено как преступное2. Пленум указал, что вред, причиняемый государству уклонением от уплаты налогов, состоит в непополнении бюджета, причем само это последствие является элементом состава налогового преступления.
Объектом налоговых преступлений являются отношения в сфере государственного управления. Каждый субъект, уклоняясь от уплаты налогов, посягает на общественные отношения, складывающиеся в сфере государственного управления1.
Объективная сторона налоговых преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ (в ред. Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ) выражается одним из следующих действий:
1) непредставление налоговой декларации или иных документов, предоставление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным; 2) включение в декларацию или иные документы заведомо ложных сведений;
Объектами налогообложения, согласно ст. 38 НК РФ, могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика, законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налогов. Сокрытие указанных объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчётность заведомо искажённых сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчётной документации о таких объектах.
В соответствии с ранее действовавшим Законом РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц"2 и инструкцией Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. №353 с физических лиц взимался подоходный налог. С 1 января 2001 года условия, размеры и порядок взимания налога на доходы физических лиц установлены главой 23
Налогового Кодекса РФ "Налог на доходы физических лиц"1. Объектом налогообложения при уплате налога на доходы у физических лиц является годовой доход, полученный налогоплательщиком в календарном году.
Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 4 июля 1997 года №8 "О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" указал, что от представления декларации освобождаются граждане, получающие доходы за выполнение трудовых и иных приравненных к ним обязанностей, только по месту основной работы (службы, учебы), а также получающие доходы из нескольких источников, но при условии, что их годовой доход не превышает установленную налоговым законодательством сумму, начисление налога с которой производится по минимальной ставке. Во всех остальных случаях необходимо представлять налоговую декларацию.
Непредставление налоговой декларации в случаях, когда подача декларации является обязательной, представляет бездействие, выражающееся в обязанности лица совершить действие, то есть представить декларацию, при наличии возможности это сделать. Необходимо отметить, что в главе 23 НК РФ вместо ранее использовавшегося в налоговом законодательстве понятия "декларация о доходах" применяется иное понятие - "налоговая декларация". Это же понятие было применено и в новой редакции ст. ст. 198, 199 УК РФ от 8 декабря 2003 года, таким образом, законодатель устранил существовавшее терминологическое несоответствие между налоговыми и уголовными нормами права.
