Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические вопросы регламентации уголовной ответственности в сфере налогообложения 14
1.1. Объект преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ
1.2. Условия, влияющие на эффективность действия норм об ответственности за налоговые преступления 28
1.3. Юридическая техника: частные вопросы описания признаков объективной стороны налоговых преступлений 39
1.3.1. Соблюдение гносеологических правил юридической техники при формулировании объективной стороны налоговых преступлений 43
1.3.2. Соблюдение логических правил юридической техники при формулировании объективной стороны налоговых преступлений 52
1.3.3. Соблюдение языковых правил юридической техники при формулировании объективной стороны налоговых преступлений 60
Глава 2 Уголовно-правовые запреты в сфере налогообложения: обоснованность и практика применения с учетом положений Общей части УК РФ 91
2.1 Принципы уголовной ответственности в практике применения ст. ст. 198-199.2 УК РФ -
2.2. Вопросы применения институтов Общей части УК РФ при квалификации налоговых преступлений 110
2.2.1 Стадии налоговых преступлений -
2.2.2 Сроки давности привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления 121
2.2.3. Крайняя необходимость 124
Глава 3. Практические вопросы применения уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность в сфере налогообложения 128
3.1. Практические вопросы определения предмета налоговых преступлений
3.2. Субъект налоговых преступлений: проблемы толкования 141
3.3. Практические вопросы определения субъективной стороны налоговых преступлений 167
Заключение 176
Список использованных нормативно-правовых актов, литературы и следственно-судебной практики 181
Приложение (анкета) 204
- Объект преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ
- Условия, влияющие на эффективность действия норм об ответственности за налоговые преступления
- Принципы уголовной ответственности в практике применения ст. ст. 198-199.2 УК РФ
- Практические вопросы определения предмета налоговых преступлений
Введение к работе
1. Актуальность темы исследования. Обязанность уплачивать законно
установленные налоги и сборы закреплена в ст. 57 Конституции РФ, что предполагает наличие данной обязанности у каждого потенциального налогоплательщика. Статистические данные свидетельствуют о неуклонном росте преступных деяний, связанных с неуплатой налоговых платежей. Так, по ст. 198 УК РФ в 2005 году возбуждено 4085 уголовных дел, в 2006 -4675, в 2007-4921, за 10 месяцев 2008 года- 5121; по ст. 199 УК РФ в 2005 году - 4806, в 2006 - 5918, в 2007 - 6564, за 10 месяцев 2008 года 6567; по ст.199.1 УК РФ в 2005 году - 672, в 2006 - 1129, в 2007 - 1338, за 10 месяцев 2008 года 1402; по ст.199.2 УК РФ в 2005 году 1788, 2006 - 1827, в 2007 -1601, за 10 месяцев 2008 года 1201.
Высокий уровень латентности налоговых преступлений не позволяет говорить о достоверности соответствующих статистических данных. Неудовлетворительное состояние законодательной базы в сфере налогообложения, рост преступности, широкое использование недобросовестными налогоплательщиками разнообразных схем незаконной налоговой оптимизации оказывают негативное влияние на финансовую стабильность государства.
Между тем несовершенство уголовного законодательства, регламентирующего ответственность в сфере налогообложения, противоречивые оценки признаков составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ, отсутствие единого подхода к установлению различных видов ответственности в сфере налогообложения обуславливают низкую эффективность противодействия налоговой преступности. Теоретически обоснованное разрешение поставленных вопросов во многом будет определять деятельность и законодателя, и правоприменителя и в конечном счете не может не сказаться положительным образом на состоянии законности и правопорядка.
С сожалением приходится констатировать, что действующее российское уголовное законодательство, имеющее множество позитивных новелл, содержит ряд недостатков, которые затрудняют его толкование и применение. В частности, это относится к статьям 198 — 199.2 УК РФ, регламентирующим уголовную ответственность в сфере налогообложения. Ряд исследователей и практиков склоняются к тому, что применение этих статей без соответствующих разъяснений Пленума Верховного Суда Российской Федерации затруднено.
Состояние научной разработанности темы. Актуальность и сложность проблем, связанных с правовой охраной налоговых отношений, их теоретическая и практическая значимость определили особый интерес к ним юристов. Исследование данных проблем постоянно находится в центре внимания ученых, о чем свидетельствует возросшее в последние годы количество монографий и научных статей, посвященных различным аспектам данной темы.
Проблема уголовно-правового регулирования налоговых отношений была как предметом исследования в рамках общей системы экономических преступлений, так и отдельной темой научного анализа. Такие известные ученые, как Б. В. Волженкин, Д. А. Глебов, В. А. Егоров, И. Э. Звечаровский, И. Камынин, А. Н. Караханов, И. А. Клепицкий, А. В. Козлов, И. И. Кучеров, В. Д. Ларичев, Н. А. Лопашенко, Н. Нечипорук, А. И. Ролик, И. М. Середа, А. В. Сальников, И. Н. Соловьев, О. В. Панкова, Н. С. Решетняк, В. И. Тюнин, И. В. Шишко, П. С. Яни внесли большой вклад в разработку научно обоснованного подхода к уголовной ответственности в сфере налогообложения. Кроме того, вопросам, связанным с уголовной ответственностью в сфере налогообложения, посвятили свои работы такие ученые, как С. П. Баграев, А. М. Вандышева, А. А. Лошкин, А. В. Пирогов, В. Г. Пищулин, Н. В. Побединская, С. И. Улезько, А. Н. Цанева. Относительно недавно были защищены диссертации по данной тематике М. В. Абаниным, А. X. Бен - Акилом, Р. В. Дубовицким, А. В. Елинским, В. А. Ковалевым,
С. А. Клименко, М. И. Мамаевым, С. Л. Нудель, Р. Ю. Потехиным, Е. В. Румянцевой, О. В. Староверовой, О. А. Цирит, Е. В. Хуснутдиновой и др.
Тем не менее остаются нерешенными ряд вопросов, например, отсутствует единый подход к законодательной регламентации ответственности в сфере налогообложения различными отраслями права, в том числе уголовным; существует определенный конфликт положений исследуемых статей с базовым для них налоговым законодательством, наблюдается определенная несогласованность с общими положениями уголовного законодательства, высказываются противоречивые мнения и рекомендации относительно признаков объективной стороны преступлений, момента окончания преступления, определения субъекта преступления, что требует дополнительного осмысления. Кроме того, большая часть исследований были проведены до принятия в 2006 году Верховным Судом Российской Федерации Постановления Пленума, касающегося практики применения статей о налоговых преступлениях.
Названные обстоятельства свидетельствуют о необходимости теоретического исследования уголовно-правовых норм о преступлениях в сфере налогообложения как образующих единую группу преступлений, выявления общих проблем, снижающих эффективность применения данных норм, и выработки рекомендаций по их устранению.
2. Цели її задачи исследования. Цель исследования — посредством анализа правовых норм, регламентирующих уголовную ответственность за преступления в сфере налогообложения, и практики их применения выявить существующие проблемы, сформулировать рекомендации по их решению, путем совершенствования норм действующего уголовного законодательства, чем внести вклад в развитие отдельных институтов уголовного права.
Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих задач:
исследовать состояние научной разработанности проблемы;
выявить условия, влияющие на эффективность норм, регламентирующих уголовную ответственность за преступления в сфере налогообложения;
проанализировать статьи 198 — 199.2 УК РФ с точки зрения условий, влияющих на юридическую эффективность правовых норм (среди которых соблюдение правил юридической техники, следование общим правилам уголовного права и правоприменительная практика);
дать оценку объективным и субъективным признакам составов налоговых преступлений;
выявить пробелы и противоречия в законодательном регулировании ответственности за налоговые преступления, практическом и теоретическом толковании соответствующих уголовно-правовых норм, назвать их причины;
обосновать пути совершенствования отечественного уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления.
3. Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного
исследования являются общественные отношения, возникающие в связи с
совершением преступлений в сфере налогообложения. Предмет
исследования составляют:
нормы действующего уголовного, налогового и административного законодательства, устанавливающие ответственность за правонарушения в сфере налогообложения, а также практика их применения;
научные труды, посвященные разрабатываемой проблематике;
деятельность правоохранительных и налоговых органов, направленная на противодействие налоговой преступности;
материалы судебной практики по рассматриваемой категории преступлений.
4. Теоретической базой исследования явились научные работы в
области уголовного права и криминологии А. В. Бриллиантова, Н.
И. Ветрова, Б. В. Волженкина, Я. И. Гилинского, А. И. Долговой, А. Э.
Жалинского, И. Э. Звечаровского, Б. В. Здравомыслова, В. С. Комиссарова,
Л. Л. Кругликова, С. Ф. Милюкова, А. В. Наумова, Б. С. Никифорова, А. А. Пионтковского, А. И. Рарога, Н. С. Таганцева, А. Н. Трайнина, М. Д. Шаргородского, В. Ф. Щепелькова и др.; работы, в которых рассматривались различные аспекты проблемы уголовной ответственности за налоговые преступления, таких ученых, как И. В. Александров, А. В. Брызгалин, Д. А. Глебов, В. А. Егоров, А. Н. Караханов, И. А. Клепицкий, И. И. Кучеров, Н.
A. Лопашенко, А. И. Ролик, И. М. Середа, И. Н. Соловьев, В. И. Тюнин, И.
B. Шишко и др.
В диссертационном исследовании наряду с работами по уголовному праву использованы труды по философии права, общей теории права, налоговому, гражданскому, административному праву, по социологии.
5. Методологической основой диссертационного исследования послужили общенаучные методы познания, такие как индукция, дедукция, анализ, синтез и др., а также частнонаучные методы: сравнительно-правовой, логико-юридический, количественного анализа, системно-структурный, социологический, статистический и др. Использовались методы эмпирических и сравнительных исследований при обобщении и систематизации судебной практики по делам о налоговых преступлениях.
Эмпирическая база исследования. Достоверность, обоснованность и аргументированность выводов, сделанных в результате исследования, обусловлены репрезентативностью полученных эмпирических данных. В процессе диссертационного исследования путем случайной выборки изучены 125 уголовных дел о налоговых преступлениях, 63 постановления об отказе в возбуждении уголовного дела с прилагающимися материалами, вынесенные органами следствия, 86 приговоров по делам о налоговых преступлениях. Эмпирической базой являются также статистические показатели по Российской Федерации за последние годы; широкий круг литературных источников; опубликованная судебная практика; обзоры прокуратур субъектов Федерации по делам исследуемой категории; результаты эмпирических исследований других авторов; социологические данные
анкетирования практических работников (165 следователей, 183 государственных обвинителя, 39 судей), интервыоирования 32 специалистов в области экономики, экономической безопасности, налоговых правоотношений.
6. Научная новизна настоящего исследования состоит в том, что
автор, рассматривая уголовно-правовую регламентацию ответственности в
сфере налогообложения с учетом правовой позиции Верховного Суда РФ,
сформированной в 2006 году , остановился на общих проблемах данного
института, детерминированных не только конструкциями составов
преступлений, но и рядом иных условий, выявление которых стало
возможным посредством обращения к теоретическим разработкам по
эффективности действия правовых норм. Обозначив проблемы, автор назвал
возможные причины их существования и предложил пути ихрешения.
Основные положения, выводы и рекомендации автора в некоторой мере дополняют существующие научные достижения, восполняют пробелы уголовно-правовой теории и создают предпосылки для последующих научных исследований в области законодательной регламентации уголовной ответственности за налоговые преступления.
7. Основные положения, выносимые на защиту:
1 .Определение налоговых преступлений. Налоговые преступления - это группа преступлений, имеющих единый групповой объект, посягающих на общественные отношения в сфере налогообложения, складывающиеся по поводу поступления денежных средств в виде налогов и (или) сборов в бюджеты различных уровней (внебюджетные фонды) бюджетной системы Российской Федерации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для участников налоговых отношений, имеющих обязанность по уплате (перечислению) таких средств.
1 Имеется в виду постановление Пленума Верховного Суда РФ «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» от 28 декабря 2006 года № 64.
2. Вывод о необходимости закрепить уголовную ответственность за неуплату
налогов и (или) сборов с физических лиц и организаций в одной статье УК
РФ (вместо двух по действующему закону). Данная статья должна содержать
указание на бездействие в виде неуплаты налогов, иметь материальную
конструкцию состава, включая общественно опасные последствия -
непоступление денежных средств в бюджетную (внебюджетную) систему РФ
в виде налогов и (или) сборов.
3. Предложение о законодательном изменении статьи 199.1 УК РФ.
Необходимо исключить ответственность налогового агента за неисполнение
обязанности по исчислению и удержанию налогов и (или) сборов, а также
указание на мотив совершенного преступления. Установить уголовную
ответственность за неисполнение обязанности по перечислению налогов и
(или) сборов в бюджетную (внебюджетную) систему Российской Федерации,
поскольку только в результате такого поведения налогового агента имеют
место вредные последствия.
Предложение об исключении из примечания к статьям 198, 199 УК РФ указания на «три финансовых года» и процентного способа вычисления сумм крупного и особо крупного размера. Предложение об определении размера неуплаты налогов и (или) сборов в твердой денежной сумме.
Вывод о чрезмерной криминализации нарушений в налоговой сфере и необходимости ограничения уголовно-правового вмешательства путем: 1) увеличения суммы крупного и особо крупного размера неуплаты до 7 млн 500 тыс. и 15 млн рублей соответственно; 2) введения дополнительного критерия, необходимого для уголовно правового преследования, а именно: совершение виновным действий, направленных на введение налоговых органов в заблуждение относительно налоговой обязанности налогоплательщика (налогового агента); 3) отнесения налоговых преступлений к категории тяжких для крупного размера и особо тяжких -для особо крупного.
6. Предложение по совершенствованию санкций налоговых статей.
Установить в качестве основного наказания лишение свободы, исключив
штраф. Предусмотреть в качестве иной меры уголовно правового характера
возложение на виновного обязанности выплатить в соответствующий
бюджет (внебюджетный фонд) сумму неуплаченного (неперечисленного)
налога и (или) сбора.
7. Вывод о том, что субъект налоговых преступлений является специальным,
то есть обладает налогово-правовым статусом, что означает наличие у лица
комплекса прав и обязанностей, оформленных в соответствии с
требованиями налогового законодательства, в связи с чем разъяснение
Пленума Верховного Суда Российской Федерации, содержащиеся в
постановлении «О практике применения судами уголовного
законодательства об ответственности за налоговые преступления» от 28
декабря 2006 г. № 64, в части толкования признаков субъекта нуждается в
изменении. Данный вывод сделан на основании комплексного анализа
налогового законодательства.
8. Вывод о том, что законный и уполномоченный представители
налогоплательщика, в случае совершения ими налоговых преступлений,
могут быть привлечены к уголовной ответственности только как
соучастники, а именно: организатор, подстрекатель, пособник.
9. Заключение автора о том, что сокрытие денежных средств либо имущества
индивидуального предпринимателя или организации, за счет которых должна
уплачиваться недоимка по налогам и (или) сборам, лицом, обладающим
налогово-правовым статусом, охватывается понятием неуплаты налогов. С
учетом этого статью 199.2 предлагается исключить из УК РФ как излишнюю.
Действия собственника денежных средств либо имущества, участвующего в
сокрытии, квалифицировать как соучастие в неуплате налогов.
10. Вывод о возможности в рамках действующих редакций налоговых статей
УК РФ уголовно-правового преследования при установлении косвенного
умысла на совершение налоговых преступлений.
11. Предложение формулировок статей УК РФ, регламентирующих ответственность в сфере налогообложения:
Статья 198. Неуплата налогов и (или) сборов
1. Неуплата в срок, установленный налоговым законодательством, налогов и (или) сборов, взимаемых с физического лица или организации, совершенная в крупном размере, сопряженная с введением в заблуждение налоговых органов относительно налоговой обязанности налогоплательщика.
Наказывается лишением свободы на срок от трех до семи лет с возложением на виновного обязанности выплатить в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумму неуплаченного налога и (или) сбора, с лишением права занимать определенную должность или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
2.То же деяние, совершенное в особо крупном размере
Наказывается лишением свободы на срок от пяти до десяти лет с возложением на виновного обязанности выплатить в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумму неуплаченного налога и (или) сбора с лишением права занимать определенную должность или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Примечание. Крупным размером в настоящей статье, а также в статье 199 настоящего Кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей, особо крупным -сумма, превышающая пятнадцать миллионов рублей.
Статья 199 Неисполнение обязанности налогового агента 1. Неперечисление в срок, установленный налоговым законодательством Российской Федерации» налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, сопряженное с введением в заблуждение налоговых органов относительно налоговой обязанности налогового агента.
Наказывается лишением свободы на срок от трех до семи лет с возложением на виновного обязанности выплатить в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумму неперечисленного налога и (или) сбора с лишением права занимать определенную должность или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере Наказывается лишением свободы на срок от пяти до десяти лет с возложением на виновного обязанности выплатить в соответствующий бюджет сумму неперечисленного налога и (или) сбора с лишением права занимать определенную должность или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
8. Теоретическая и практическая значимость исследования.
Проведенное исследование развивает ряд положений уголовного права, а
именно: предлагается иной подход к криминализации налоговых
преступлений, вытекающий из единой системы налоговых отношений, часть
которых берет под свою охрану уголовное законодательство, общественной
оценки опасности криминализированных деяний, сложившийся
правоприменительной практики.
Выводы и рекомендации, содержащиеся в работе, могут быть использованы в дальнейших исследованиях по рассматриваемой проблематике; в целях совершенствования законодательных формулировок анализируемого состава преступления; при подготовке постановлений Пленума Верховного Суда РФ; в деятельности правоохранительных органов; в учебном процессе высших учебных заведений, а также в системе повышения квалификации сотрудников правоохранительных органов.
9. Апробация результатов исследования. Основные положения и
выводы диссертационного исследования изложены в 7 опубликованных
работах, докладывались автором на внутривузовских конференциях
«Актуальные вопросы теории и практики прокурорско-следственной
деятельности» (г. Санкт-Петербург, 23 апреля 2005 г., 26 апреля 2006 г.),
использовались в учебном процессе Санкт-Петербургского юридического института (филиала) Академии Генеральной прокуратуры Российской Федерации и юридического факультета РГПУ им. Герцена.
10. Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, объединяющих восемь параграфов, заключения, библиографии и приложения.
Объект преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ
Уголовный закон предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц, организаций, неисполнение обязанностей налогового агента и сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
Все четыре статьи (198 - 199.2 УК РФ) призваны охранять отношения в сфере налогообложения. Законодатель, криминализировав некоторые деяния участников налоговых отношений, взял под защиту наиболее важную стадию налоговых отношений - стадию поступления налоговых платежей в бюджетную систему Российской Федерации. Отклоняющееся поведение участников налоговых отношений способно причинить наибольший общественно опасный вред именно на данной стадии, так как в результате такого поведения страдает доходная часть бюджетной системы Российской Федерации, формируемая за счет налоговых поступлений. Налоги, в свою очередь, являются важной составляющей экономической и финансовой безопасности, поскольку обеспечивают все уровни экономической системы финансовыми ресурсами . Стабильность, своевременность и полнота их поступления влияет на безопасность государства в целом, его регионов, общества и отдельных его членов.
Попытаемся определить, на какие же общественные отношения посягают налоговые преступления. Постановка подобного вопроса требует обращения к понятию объекта рассматриваемых преступлений.
Всеми без исключения авторами отмечается, что проблема объекта преступления является одной из самых сложных и спорных в теории уголовного права. В уголовно-правовой литературе до сих пор отсутствует единое определение объекта преступления3.
Множество причин обуславливает споры ученых относительно понятия объекта и того, что включает в себя этот элемент состава преступления. До настоящего времени в теории не сложилось общепринятой концепции о содержании объекта уголовно-правовой охраны. В литературе в качестве объекта называют: правовые нормы4, «правоохраняемый» интерес5, правовые блага , социально значимую информацию и даже человека .
В середине 20-х годов А. А. Пионтковский выдвинул идею о том, что преступления посягают на общественные отношения . Данная точка зрения и сейчас остается преобладающей , хотя появляются исследования, которые предлагают как ретроспективное возвращение к теории, рассматривающей в качестве объекта преступления важнейшие социальные ценности, интересы, блага, охраняемые от преступных посягательств , так и новационные подходы рассмотрения объекта преступления с точки зрения безопасности12.
В настоящей работе будем придерживаться классического подхода к пониманию объекта преступления как охраняемых уголовным законом общественных отношений, «так как право в современном его понимании выступает как регулятор общественных отношений, в отраслях, институтах и нормах которого выражены не только интересы, цели и блага человека, но и правовой порядок их обеспечения» .
Длительный период времени российская уголовно-правовая доктрина придерживалась трехступенчатой классификации объектов, предложенной В. Д. Меньшагиным в 1938 году выделялись общий, родовой и непосредственный объекты, что соответствовало философским категориям «общее», «особенное», «единичное». Позднее в научный оборот вошла основанная на логических категориях четырехзвенная система объектов преступления: общий, родовой, видовой и непосредственный15, соответствующая системе УК РФ. Такая система предлагается в большинстве современных учебников по уголовному праву16.
Однако для некоторых категорий преступлений возникает необходимость выделения еще и группового объекта. Впервые данная концепция была предложена Б. С. Никифоровым. В частности, он писал: «Существующая система деления объектов преступления не универсальна и применима к немногим преступлениям. Для ряда преступлений непосредственный объект одновременно выполняет роль группового» 17. Современные ученые также указывают на возможность выделения группового объекта .
Так как нормы об ответственности за налоговые преступления включены в главу 22 УК РФ «Преступления в сфере экономической деятельности», раздела VIII УК РФ «Преступления в сфере экономики» родовой объект налоговых преступлений следует определить исходя из названии данного раздела .
Изучение вопроса о родовом объекте преступлений в сфере экономики в целом и налоговых преступлений в частности показало, что существуют различные определения данного понятия.
Условия, влияющие на эффективность действия норм об ответственности за налоговые преступления
Законодатель, принимая ту или иную норму права, делает это с определенной целью. Правоприменитель использует эту норму как инструмент достижения поставленной цели. Ученые, изучая саму норму, практику ее применения и соотнося ее с общими правовыми началами, дают ей оценку. При необходимости предлагают возможные пути ее усовершенствования с целью сделать применение нормы более эффективным.
Говоря об изменении и совершенствовании законодательства, нельзя не обратить внимание на условия, оказывающие влияние на эффективность действия норм. Так, А. С. Пашков и Д. М. Чечот отмечают, что проблема совершенствования законодательства - это прежде всего проблема выявления его эффективности48. На необходимость выявления таких условий указывают и другие авторы49.
Вопрос эффективности норм в теории права подробно рассматривался в семидесятые годы прошлого столетия50. В настоящее время ученые вновь начинают уделять внимание данному вопросу51. Используя опыт разработки общеправовых вопросов эффективности, определим условия, влияющие на эффективность уголовно-правовых норм, регламентирующих уголовную ответственность в сфере налогообложения.
Среди ученых-правоведов нет единства мнений относительно понятия «эффективность правовых норм». Признанной в теории права считается точка зрения, согласно которой эффективность правовой нормы рассматривается как отношение между действительным результатом и той целью, для достижения которой были приняты соответствующие правовые нормы52.
Наиболее подробно действие правовых норм в связи с исследованием их эффективности рассматривал В. И. Никитинский. В общем виде положения его концепции сводятся к следующему: отдельная норма права совместно с другими юридическими нормами и иными социальными факторами воздействует на общественные отношения, в результате чего возникает совокупный социальный эффект .
Эффективность может быть выражена в качестве положительного, нулевого и отрицательного результата. О положительной эффективности применительно к уголовно-правовым нормам можно говорить тогда, когда в результате их действия такое социальное явление, как совершение преступления, предусмотренного определенной статьей УК РФ, имеет тенденцию к снижению. Норма права при этом выполняет превентивную функцию, стимулирующую у граждан воздержание от совершения запрещенных действий.
Нулевая эффективность имеет место тогда, когда положительного результата не достигнуто, но существенного вреда для общества в результате действия этой нормы не причинено.
Об отрицательной эффективности можно говорить тогда, когда в результате действия нормы права вместо положительного результата наблюдаются вредные для общества последствия . В том числе и рост преступности.
Используя существующие в науке знания об эффективности действия правовых норм и опираясь на выводы, сделанные учеными в данной сфере, выделение условий, влияющих на эффективность действия исследуемых норм, представляется провести в несколько этапов.
Первый этап - выявление социальной проблемы55. Обозначим узловые моменты, иллюстрирующие ситуацию в данной сфере.
Второе, на чем стоит остановиться это связь налогового законодательства и норм уголовного законодательства, устанавливающих ответственность в сфере налогообложения. Следует заметить, что недостатки налогового законодательства ведут к возникновению определенных проблем и для уголовного закона. В свою очередь, несовершенство налогового законодательства, которое связано с УК РФ как терминологически, так и практически, обуславливает проблемы, возникающие при квалификации и расследовании исследуемой группы преступлений. Наличие проблем регулятивного налогового законодательства ярко проиллюстрировано в выступлении В. Зорькина , отметившего следующее: «Не будет преувеличением сказать, что большинство налоговых конфликтов возникает в стране по причине несовершенства нормативной базы».
Председатель Конституционного Суда РФ признал, что большинство налоговых конфликтов возникает в стране по причине несовершенства нормативной базы, налогоплательщику приходится отвечать за брак в работе законодателя, а не за виновное неисполнение налоговых обязательств. Кроме того, частые изменения в налоговом законодательстве снижают эффективность налогового контроля и неизбежно порождают ошибки со стороны налоговых инспекторов, которые, проводя проверки за три года, в каждый из которых могли действовать различные редакции закона. В. Зорькин отметил, что более трети поступающих в Конституционный Суд РФ обращений напрямую связано с налогами. Отметим, что за 15 лет работы Конституционный Суд Российской Федерации вынес свыше 600 решений налоговой тематики5 .
Принципы уголовной ответственности в практике применения ст. ст. 198-199.2 УК РФ
Законодатель, сформулировав в уголовном законодательстве составы налоговых преступлений, криминализировал определенные действия в налоговой сфере и в санкциях статей установил наказание за их совершение.
Для определения правильности выбранных пределов криминализации с точки зрения реальной общественной опасности криминализированных деяний необходимо провести анализ практики применения ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ и практики назначения наказания за данные преступления через призму принципов уголовной ответственности.
Термин «принципы уголовной ответственности» применен законодателем в ч.2 ст.2 УК РФ и означает идеи и положения, которые отражают господствующие взгляды по вопросам права, характерные для данного государства в данную историческую эпоху. С другой стороны, принципы уголовной ответственности - это сформулированные в обобщенной форме определенные требования, адресованные как правоприменителю, так и законодателю. Следовательно, они являются инструментом регулирования общественных отношений. Уголовно-правовые принципы определяют «правила игры» не только для правоприменителя, но, и в первую очередь, для законодателя. Соответствие остальных норм принципам права во многом определяет, являются ли они правовыми. Следовательно, исходя из правил логики, если другая норма противоречит принципам УК, она не должна применяться194. Некоторые авторы рассматривают уголовную ответственность как средство реализации принципов в уголовном праве195.
В главе 1 Уголовного кодекса РФ законодатель закрепил и раскрыл содержание каждого интересующего нас принципа: принципа законности, принципа равенства граждан перед законом, принципа вины, принципа справедливости, принципа гуманизма. Мы не будем вдаваться в дискуссию относительно иерархии и отраслевой принадлежности указанных принципов, которая существует в теории права, в том числе уголовного. Отметим только, что все эти принципы в совокупности представляют собой систему внутренне согласованных, взаимосвязанных положений.
Данные принципы интересуют нас лишь в той части, в которой они касаются практики применения налоговых статей уголовного кодекса РФ и назначения наказания за конкретные преступления в сфере налогообложения правоприменителем.
Согласно такому принципу уголовной ответственности как равенство граждан перед законом, лица, совершившие преступления, равны перед законом и подлежат уголовной ответственности независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств (ст. 4 УК РФ).
В уголовно-правовой науке под этим принципом понимается, как правило, равная обязанность граждан за совершенное преступление понести ответственность. В этом смысле данный принцип схож с принципом неотвратимости наказания196.
Уголовно-правовой принцип равенства граждан перед законом предлагает не фактическое (социальное) равенство, а формальное или юридическое, равенство, то есть равноправие граждан обеспечение равной для всех обязанности понести ответственность за преступление, вид и размер которой предусмотрен законом197.
Одна из проблем, возникающих в связи с реализацией этого принципа, чаще всего обсуждаемая в научной литературе, проблема фактического неравенства граждан, обусловленного их должностным и материальным положением. Наиболее ярко такое неравенство проявляется при привлечении к уголовной ответственности лиц, занимающих руководящие должности на крупных предприятиях. В то же время привлекаемые к уголовной ответственности за налоговые преступления малоизвестные лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, по делам, не получившим общественного резонанса, когда суммы неуплаченных налогов ниже, но в то же время достаточны для наличия признака крупного или особо крупного размера, самими правоохранительными органами, в частности гособвинителями, и судьями, воспринимаются не как преступники, которым следует назначить реальное наказание. Этим еще раз подтверждается высказанное нами предположение о том, что уголовно - наказуемые размеры неуплаты должны быть увеличены и добавлено дополнительное условие, характеризующее повышенную общественную опасность деяния. Исследуя вопрос увеличения сумм криминообразующих неуплат перед нами встал вопрос: до каких пределов должно произойти данное увеличение? Ответ на него, как представляется, был найден путем изучения приговоров суда по данной категории преступлений и выяснения мнения сотрудников правоохранительных органов, в том числе государственных обвинителей и судей. Как показал результат исследования суммы неуплат не превышающие 7,5 млн руб. вызывают снисходительное отношения к совершенному деянию как преступлению. Если говорить о приговорах, наказания за такие преступления назначается, как правило, минимальное в рамках санкции статьи и с применением ст. 73 УК РФ. Более того, не редки случаи, когда еще до истечения испытательного срока уголовно - исполнительные инспекции направляют в суд ходатайство об отмене условного осуждения и снятии судимости, мотивируя свои обращения примерным поведением осужденных, что, по их мнению свидетельствует о их исправлении.
В анкетах, предложенных для заполнению практическим работникам, на вопрос: Неуплата налогов и (или) сбора в каком размере, на Ваш взгляд, является настолько общественно-опасной, что требует применения в отношении неплательщиков уголовно-правовой ответственности. 74,5 % опрошенных выбрали ответ 7 млн и более.
Объяснение полученным результатам мы находим в том, что в результате совершения налоговых преступлений прежде всего затрагиваются интересы государства. Население же в основной массе, а сотрудники правоохранительных органов являются частью населения нашей страны, относится к нарушителям налогового законодательства терпимо или даже сочувственно. Поэтому, видимо, и практика назначения условного наказания по данной категории преступлений столь высока.
Практические вопросы определения предмета налоговых преступлений
В теории уголовного права под предметом преступления понимается материальная или идеальная ценность (вещь), не тождественная общественным отношениям, которая является совокупностью свойств, сторон объекта (общественных отношений), выступает как «часть» общественных отношений; то, в чем общество находит свое конкретное и непосредственное выражение ; те вещи, в связи с которыми или по поводу которых совершаются преступления 49; указанный в уголовном законе объект материального мира или информация, путем создания которой или воздействуя на которую виновный непосредственно осуществляет посягательство на объект преступления . Воздействуя на эту часть общественных отношений субъект преступления изменяет общественное отношение, чем и причиняет социально опасный вред251. Содержание и структура предмета преступления, предусмотренного налоговыми статьями УК РФ, определяются объектом посягательства. Налоговые преступления относятся к числу преступлений, для которых предмет преступления имеет уголовно-правовое значение, являясь обязательным элементом при установлении признаков состава.
Мы не можем согласиться с мнением М. П. Бикмурзина, который, рассматривая место и роль целевых платежей (коими являются налоги (сборы)) в составе преступления, приходит к выводу о том, что они не могут охватываться понятием предмета преступления252. Обосновывая свой вывод, он пишет: «Во-первых, имеющиеся у виновного денежные средства, из которых надлежит произвести соответствующие выплаты и которые являются предметом непосредственного воздействия, сами по себе не могут именоваться заработной платой, пенсией, стипендией, пособием, алиментами, таможенными платежами, налогами и сборами. Таковыми они становятся с момента их фактической уплаты но в этом случае отсутствует событие преступления.
Во-вторых, при уклонении от вышеперечисленных платежей денежные средства у виновного могут вообще отсутствовать» .
Однако, как нам представляется, автор приходит к неверному выводу о том, что налоговые преступления являются беспредметными преступлениями. В соответствии со ст. 8 НК РФ уплата налогов и сборов происходит в денежной форме, а деньги как предмет преступления носят обезличенный характер, что не учитывается данным автором.
По вопросу предмета налоговых преступлений выдвигаются различные точки зрения. Так, предметом преступления уклонения от уплаты налогов называются налоги, сборы254; подоходный налог, налог на прибыль, спецналог и налог на добавленную стоимость (НДС) ; удерживаемые денежные средства, которые налогоплательщик не уплатил в установленный законом срок256.
Некоторые авторы избегают называть предметом преступления как налоги и сборы, так и подлежащие перечислению в счет их уплаты денежные средства257, никак не определяя место данных платежей в составах преступлений. Критически подходит к данному вопросу И. А. Клепицкий. Он пишет: «Неуплаченные налоги не являются материальным предметом, а «денежные средства, подлежащие уплате» могут и отсутствовать у преступника к моменту совершения преступления (например, они могут существовать как нематериальная потенция, возможность уплаты налога), что нельзя приравнять к отсутствию признака состава преступления, исключающему уголовную ответственность. В силу этого рассматривать неуплаченные налоги и несуществующие деньги в качестве предмета преступления нельзя, поскольку они не существуют в объективном мире, будучи химерой сознания» . Похожего мнения придерживается И. Кучеров, отмечая, что «налоги предметом преступления быть не могут, так как представляют собой механизм пополнения бюджетов» .
Учитывая, что деньги это эквивалент обмена, и, прежде всего, эквивалент материальный, мы не можем согласиться с тем, что это «химера сознания». Данная точка зрения не выдерживает критики.
Л. Д. Гаухман и С. В. Максимов считают, что предмет уклонения от уплаты налога может быть альтернативным: неуплаченный налог в крупном размере, налоговая декларация260.
Действительно, посредством налогов (сборов) формируется доходная часть бюджетов различных уровней. Однако, по нашему мнению, отказываться от определения налога (сбора) в качестве предмета налоговых преступлений неправильно по следующим причинам. Во-первых, использовано в нормах уголовного законодательства понятие «налог (сбор)» позаимствовано из налогового законодательства, где оно является правовой дефиницией261, обозначающей не конкретные денежные средства, а абстрактные, не индивидуализированные, существующие в виде обязательств. Во-вторых, отсутствие денежных средств у конкретного лица к определенному моменту не является свидетельством того, что налог это игра воображения, так как обязанность по его уплате сохраняется независимо от наличия (отсутствия) денежных средств в материальном мире. Принимая во внимание изложенное, полагаем, что наиболее правильным будет считать в качестве предмета преступления «налог». Кроме того, поскольку законодатель внес в название и диспозиции ст. ст. 198 и 199 УК РФ наряду с понятием «налог» понятие «сбор», последний также может рассматриваться как предмет анализируемых преступлений" . В соответствии со ст. 13 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 июля 2004 г. № 95-ФЗ) к федеральным сборам в настоящее время относятся следующие: сборы за пользование объектами животного мира и за использование водных биологических ресурсов, а также государственная пошлина. Размеры сборов устанавливаются законодательством Российской Федерации.
Точное установление предмета имеет значение для правильной квалификации налоговых преступлений. Как правило, конкретизация налогов и сумм, которые лицо должно было уплатить и не уплатило, ведется на основании актов выездных налоговых проверок, заключений судебно-экономических экспертиз и иных финансовых документов. Однако иногда именно некритичное отношение к этим документам приводит к незаконному привлечению лиц к уголовной ответственности.
