Содержание к диссертации
Введение
1. Система налоговых преступлений в отечественном законодательстве .
1. Возникновение, развитие налогообложения и законодательства, предусматривающего ответственность за налоговые преступления и основные понятия и положения налоговой системы РФ стр. 12
2. Понятие, система и некоторые особенности квалификации налоговых преступлений стр. 25
3. Общественная опасность налоговых преступлений стр. 44
II. Характеристика норм уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления .
1. Уголовно-правовая характеристика уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды стр. 51
2. Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации стр. 70
3. Особенности уклонения от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды стр. 101
4. Ответственность за налоговые преступления стр. 110
5. Соотношение налоговых преступлений с иными экономическими преступлениями, а также с проявлениями организованной преступности и коррупции стр. 114
III. Криминологическая характеристика налоговых преступлений .
1. Основные характеристики состояния, структуры и динамики налоговых преступлений стр. 131
2. Причины и условия налоговой преступности стр. 141
3. Способы совершения налоговых преступлений и личность преступника стр. 146
IV. Особенности предупреждения и организации борьбы с налоговыми преступлениями
1. Компетенция органов налоговой полиции РФ при предупреждении, выявлении и пресечении налоговых правонарушений и преступлений и формирование правоохранительной практики по борьбе с налоговыми преступлениями
2. Организация борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями в зарубежных странах стр. 173
3, Проблемы нормативного правового регулирования в сфере налогообложения и борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями стр. 203
Заключение стр. 228
Приложения стр. 243
- Возникновение, развитие налогообложения и законодательства, предусматривающего ответственность за налоговые преступления и основные понятия и положения налоговой системы РФ
- Понятие, система и некоторые особенности квалификации налоговых преступлений
- Уголовно-правовая характеристика уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды
- Основные характеристики состояния, структуры и динамики налоговых преступлений
Введение к работе
Статья 57 Конституции России устанавливает, что "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Таким образом, основной закон страны относит уплату налогов в бюджет к обязанностям всех налогоплательщиков. Это во многом обуславливается тем, что от своевременности и полноты сбора налогов зависит наполняемость бюджетов различных уровней, что, в свою очередь, влияет на стабильность выплат заработной платы, пенсий, дотаций, различных социальных пособий для малоимущих.
В постепенно реформирующейся экономике страны налоговая система занимает особое место, являясь одним из факторов ее стабилизации и развития. Однако огромную сумму представляют собой также сокрытые от налогообложения доходы. Согласно статистическим данным, примерно 75-80 процентов от общего числа налогоплательщиков (юридических и физических лиц) не осуществляют или не в полной мере осуществляют налоговые выплаты в бюджет.
Реформирование экономики страны, взятый курс на рыночные преобразования неизбежно повлекли за собой и реформирование российской налоговой системы. Одной из самых острых проблем в процессе ее реформирования была и остается проблема собираемости налогов. Несмотря на принимаемые государственными органами меры, ситуация в этой области не становится лучше. Существенно осложнил процесс собираемости налогов разразившийся в августе 1998 года экономический кризис.
Наряду со многими объективными и субъективными факторами на многоаспектный и сложный процесс собираемости налогов оказывает негативное влияние также и уклонение от уплаты налогов физическими и юридическими лицами. которое подрывает устойчивость бюджетной политики, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность в обществе. Отметим, что помимо обогащения лиц, совершивших налоговые преступления, сокрытые от налогообложения средства зачастую уходят в «теневой» оборот, начинают работать на криминальные структуры.
К сожалению, на сегодняшний день можно реально говорить о массовом уклонении юридических и физических лиц от налогообложения. Бюджет
недополучает огромные деньги, что неблагоприятно отражается на жизни всего общества, угрожает экономической безопасности страны.
В такой ситуации вполне оправдано то, что за наиболее общественно-опасные посягательства на общественные отношения, складывающиеся в процессе уплаты налогов в бюджеты и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды физическими и юридическими лицами, законодатель помимо дисциплинарной, налоговой (согласно Налоговому кодексу РФ) и административной, предусмотрел также и уголовную ответственность,
От устранения недостатков и пробелов в действующем законодательстве России, подробного анализа уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов, направленного на более последовательное регулирование механизмов защиты налоговой системы РФ от преступных посягательств во многом зависит эффективность преодоления негативных последствий социально-экономического кризиса августа 1998 года.
В диссертационном исследовании проанализированы изменения и дополнения в УК РФ (статьи 198 и 199), внесенные Законом от 25.06.98 № 92-ФЗ
Указанные обстоятельства подтверждают высокую актуальность темы диссертационного исследования.
Состояние научной разработанности темы.
Проблемы исследования уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, расследования налоговых преступлений, разработки уголовной политики в сфере борьбы с налоговыми преступлениями, а также зарубежный опыт формирования правоохранительной практики борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями в странах СНГ и Балтии в той или иной степени затрагивались в работах таких авторов как: Белоусова С.С, Ботвинкин М.Ю.. Бряч Л.П., Витвицкий А.А., Волженкин Б.В., Гаухман Л.Д., Грачева ЕЮ., Жалинский А.Э., Кот А.Г., Кузнецов А.П., Кучеров И.И., Кураш Я.М, Ларичев В.Д., Пепеляев С.Г.,Решетняк Н.С., Середа И.М., Сальников А.В., Яни П.С.
Работы данных специалистов внесли весомый вклад в проблемы исследования налоговых преступлений, заложили основы концепции борьбы с преступностью в области налогообложения, однако далеко не полностью исчерпали существовавшие и постоянно появляющиеся дискуссионные вопросы в рассматриваемой области. Необходимо отметить, что некоторые из
сформулированных в них положений носят спорный характер, требуют дальнейшей разработки как в теоретическом, так и в практическом аспектах.
Многие из изученных автором диссертационных исследований были написаны еще до вступления в силу УК РФ 1996 года и введения в действие части первой Налогового кодекса РФ; что и обуславливает круг рассматриваемых в них вопросов. Указанные исследования проводились в тот момент, когда практика борьбы с налоговыми преступлениями еще не получила достаточного развития, а предлагаемые в них методы и рекомендации носят во многом прогностический характер.
Цели и задачи исследования.
Целью настоящего исследования является уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговых преступлений в соответствии с УК РФ 1996 года; сравнительный анализ действующих и действовавших уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за совершение налоговых преступлений, выявление их преимуществ и недостатков; выработка предложений по совершенствованию действующего законодательства, регламентирующего борьбу с налоговыми правонарушениями и преступлениями
Для достижения поставленной цели решались следующие задачи проводимого исследования:
- характеристика составов налоговых преступлений и ответственности за их совершение с учетом последних изменений и дополнений, внесенных в уголовное законодательство;
- анализ основных базовых понятий налогового законодательства РФ в соответствии с введенным в действие с 1 января 1999 года части первой Налогового кодекса РФ;
исследование некоторых исторических аспектов регламентации уголовно-правовой ответственности за уклонение от уплаты налогов в России;
- исследование общественной опасности налоговых преступлений;
- выявление и систематизация основных способов совершения налоговых преступлений;
- анализ связи налоговых преступлений с иными экономическими преступлениями, с проявлениями организованной преступности и коррупции; - анализ судебной и правоприменительной практики по делам о налоговых преступлениях;
- исследование криминологических аспектов налоговой преступности;
- определение базовых правовых понятий и терминов, характеризующих преступления в сфере налогообложения;
анализ становления правоохранительной деятельности по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений;
- исследование основных аспектов борьбы с налоговыми преступлениями в странах с развитой рыночной экономикой;
- анализ действующего российского законодательства, влияющего на состояние налоговой преступности и выработка предложений по его усовершенствованию.
Объект и предмет исследования.
Объектом исследования являются социально-правовые аспекты налоговой преступности, ее качественные и количественные характеристики, а также общественные отношения, складывающиеся в сфере действия уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за совершение налоговых преступлений.
Предметом исследования являются данные, характеризующие состояние, динамику, структуру, особенности и основные характеристики налоговой преступности; нормы действующего налогового и уголовного законодательства, устанавливающего ответственность за совершение налоговых преступлений; аналитические материалы и систематизированные данные; материалы как законченных, так и прекращенных уголовных дел; нормы зарубежного законодательства, регулирующего правоотношения в данной сфере.
Методологическая основа исследования.
Методологической и теоретической основой исследования служит методология научного познания. В ходе настоящего исследования изучался комплекс криминологических и уголовно-правовых проблем налоговой преступности. Положения диссертации основываются на Конституции РФ и действующем законодательстве.
Основу исследования составили общенаучный, логический, исторический, системно-структурный и сравнительно-правовой методы. Применялись также методы сравнительного анализа.
Теоретической основой работы послужили исследования, указанные в библиографическом разделе диссертации, проведенные в области уголовного права и криминологии, теории уголовной политики, а также налогового права.
Эмпирическую базу исследования составили результаты статистической отчетности правоохранительных и контролирующих государственных органов. Были изучены также информационно-аналитические обзоры, справки, доклады за 1993-1998 годы, отражающие специфику и криминологические особенности налоговых преступлений, подготовленные в Центральном аппарате и территориальных органах налоговой полиции.
Также были изучены 117 уголовных дел о налоговых преступлениях, расследовавшихся в УФСНП РФ по г. Москве. Наряду с вышеуказанным материалом в диссертационном исследовании использовались результаты опросов сотрудников оперативных, следственных и информационно-аналитических подразделений органов московской налоговой полиции, УЭП ГУВД к Москвы, работников ГНИ по г. Москве, руководителей и бухгалтерских работников предприятий различных форм собственности.
Научная новизна диссертационного исследования.
Научная новизна работы определяется тем, что в ней подробно проанализированы изменения и дополнения, внесенные в УК РФ Федеральным законом от 25.06.98г. № 92-ФЗ, а также рекомендации постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 года № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов".
D диссертационном исследовании использован впервые
систематизированный Сборник приговоров судов Российской Федерации по уголовным делам, расследованным в отношении юридических и физических лиц по налоговым и иным экономическим преступлениям, совершенным в совокупности. В сборнике представлено более 30 приговоров, вынесенных по делам о налоговых преступлениях в различных регионах России.
В исследовании анализируется также понятие страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, а также приводятся характеристика и способы уклонения от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.
Налоговое законодательство России анализируется с учетом вступившего в действие с 1 января 1999 года части первой Налогового кодекса РФ. Исследование содержит также подробную криминологическую характеристику налоговых преступлений.
Следует отметить, что в работе достаточно глубоко изучены вопросы общественной опасности налоговых преступлений, ответственности бухгалтерских работников за совершение налоговых преступлений, формирования правоохранительной практики по борьбе с налоговыми преступлениями.
К новым результатам исследования относятся:
- авторский вариант формулировки понятий «налоговое преступление» и «уклонение от уплаты налогов»;
- разработка предложений в действующее законодательство в целях активизации и совершенствования уголовно-правовой борьбы с налоговыми преступлениями;
- результаты проведенных автором опросов граждан, предпринимателей, руководителей организаций, бухгалтерских работников, сотрудников контролирующих и правоохранительных органов;
- результаты проведенного анализа уголовных дел, возбужденных по статьям 198 и 199 УК РФ.
Основные положения, выносимые на защиту.
- формирование и развитие налоговой преступности зависит от типа государственного и общественного устройства, вида и характера социально- экономических отношений, степени экономических и политических свобод, которыми обладают граждане в государстве;
налоговые преступления являются одним из самых наиболее последовательно и неуклонно растущих видов экономической преступности;
- одной из причин налоговой преступности является несовершенство действующего налогового законодательства;
- криминологические аспекты налоговой преступности характеризуются: высоким уровнем латентности, постоянной корректировкой, вслед за изменением налогового и иного законодательства, способов совершения налоговых преступлений, необходимостью криминализации новых видов налоговых преступлений;
- налоговые преступления тесно связаны с иными преступлениями в сфере экономической деятельности, а также с проявлениями организованной преступности и коррупции;
на сегодняшний день назрела необходимость однозначного и единого толкования основных понятий и терминов, характеризующих такое явление, как налоговая преступность;
- понятие «налоговые преступления» не исчерпывается только составом уклонения от уплаты налогов;
- уклонение от уплаты налогов является наиболее общественно-опасным видом налоговых преступлений;
- законодательство, регламентирующее и влияющее на криминологическую ситуацию в области соблюдения налогового законодательства нуждается в значительной доработке;
отдельные положения законодательства, а также наработанный положительный опыт экономически - развитых стран по пресечению налоговых преступлений может быть использован в нашей стране для совершенствования законодательства, форм и методов борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями;
- назрела необходимость выработки и законодательного закрепления основных направлений уголовно-правовой борьбы с налоговой преступностью в России, включающих в себя комплекс мероприятий по профилактике налоговой преступности, повышения авторитета налоговых и правоохранительных органов, широкого ознакомления граждан с правоприменительной и судебной практикой по делам о налоговых преступлениях и ряд других мер.
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования.
Основные положения диссертационного исследования могут быть использованы в нескольких основных аспектах:
1. Правотворческий. Результаты исследования могут использоваться для совершенствования различных отраслей законодательства, влияющих на динамику налоговой преступности.
2. Научный. Результаты исследования могут служить основой для проведения дальнейших научно-исследовательских работ по изучению правовых основ и практики применения норм, предусматривающих уголовную ответственность за совершение налоговых преступлений. Положения и выводы исследования могут использоваться в соответствующих разделах уголовного права и криминологии.
3. Учебный. Материалы работы могут быть использованы в учебном процессе при преподавании курсов уголовного права и криминологии в высших учебных заведениях, иных учебных заведениях, на курсах повышения квалификации сотрудников контролирующих и правоохранительных органов, ведущих борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями.
4. Практический. Некоторые аспекты и выводы исследования могут найти применение в повседневной практріческой работе органов налоговой полиции по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений, а также в следственной и судебной пракшке но уголовным делам данной категории, что, в частности, позволит избежать некоторых характерных ошибок в их уголовно-правовой квалификации.
Апробация результатов исследования
Отдельные положения диссертационного исследования изложены в форме докладов и методических рекомендаций.
Практические рекомендации по правоохранительной деятельности органов налоговой полиции нашли свое отражение в форме «Методических рекомендаций о выявлении, документировании и пресечении нарушений налогового законодательства, допускаемых физическими лицами при проведении операций с недвижимым имуществом», докладе «Общественная опасность налоговых преступлений» на 2-ой- научно-практической конференции «Актуальные вопросы деятельности налоговой системы России по обеспечению экономической безопасности страны», состоявшейся 26 мая 1998г. в Российской экономической академии, аналитических записках по различным аспектам налоговой преступности.
Совместно с сотрудниками У ФСНП РФ по г. Москве, автор принял участие в разработке предложений по совершенствованию уголовно-правовых норм,
предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов, предложений в УПК РСФСР, УК РФ, Налоговый кодекс РФ, иные нормативные правовые акты (Постановления Правительства г. Москвы, Распоряжения Мэра г. Москвы. ведомственные инструкции и др.).
По теме диссертационного исследования автором подготовлено более 10 научных публикаций.
Структура работы.
Структура работы состоит из введения, четырех глав, заключения, библиографии и приложений. Диссертация выполнена в соответствии с требованиями ВАК.
Возникновение, развитие налогообложения и законодательства, предусматривающего ответственность за налоговые преступления и основные понятия и положения налоговой системы РФ
Проблемы налогообложения постоянно занимали умы экономистов, философов, государственных деятелей различных эпох. Один из основоположников теории налогообложения А. Смит (1723-1790) говорил о том, что налоги для того, кто их выплачивает, признак не рабства, а свободы. Ф. Аквинский (1226-1274) определял налоги как дозволенную форму грабежа. Ш. Монтескье (1689-1755) справедливо полагал, что ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части. которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им. Л знаменитый немецкий философ Г.В.Ф. Гегель (1770-1831) отмечал, что право собственности -высокое право, оно священно, но при этом остается очень подчиненным, оно может и должно нарушаться. Государство требует уплаты налогов, это требование сводится к тому, чтобы каждый отдавал часть своей собственности, тем самым государство лишает граждан части их собственности. Налоги не нарушают права собственности, и требование налогов не есть нечто неправомерное. Право государства есть выше права отдельного человека на его собственность. Большинство людей рассматривают требование уплаты налогов как нарушение их особенности, т.е. их права развиваться, как нечто им враждебное, препятствующее осуществлению их цели, однако сколь истинным им это не кажется, особенность цели не может быть удовлетворена без всеобщего, и страна, в которой бы не платили бы налогов, не способна сама была бы развиваться и отличаться усилением права. Налоги, на которые дают свое согласие сословия, не следует рассматривать как дар, преподнесенный государству; они утверждаются на благо самими утвердившим, их. Налоги, пошлины, которые составляют для меня обязанность, мне не возвращают, но зато я приобретаю обеспеченность моей собственности и бесконечное множество других преимуществ.
Итак, налоговая система возникла и развивалась вместе с государством. На самых ранних ступенях государственной организации начальной формой налогообложения можно считать жертвоприношение, которое было неписаным законом и, таким образом, становилось принудительной выплатой или сбором.
"Процентная ставка сбора была достаточно определенной. В Пятикнижии Моисея сказано: : ...и всякая десятина на земле из семени земли и из плодов дерева принадлежит Господу"1.
Историки считают, что налогообложение берет начало с городских налогов в древнем государстве шумеров (3000 лет до н.э.). С тех пор история изобилует войнами, восстаниями и революциями, причиной которых были высокие налоги. Во время французской революции в 1789 году 50-тысячную армию солдат и таможенников бросили собирать налог на соль. За неуплату и контрабанду соли ежегодно отправляли на галеры мужчин, женщин и детей, В 1524 году из-за непомерных поборов в Германии восстали крестьяне. Карательные акции и протесты населения вызывали ответную реакцию, но самого отношения к налогам не меняли.
«Почему одни не платят или пытаются не платить налоги, можно объяснить. Труднее сказать, почему другие все же их платят», пытаются понять ведущие специалисты по налогообложению, отмечая при этом, что соотношение «прилежных» и «нерадивых» налогоплательщиков в Европе на протяжении веков практически не менялось. В прошлом среди уклоняющихся от уплаты налогов были даже министр финансов и канцлер. Гете, будучи министром финансов Веймара, ежегодно получал доход более 3000 талеров и в два раза больше зарабатывал гонорарами, однако платил в казну всего 150 талеров. Правда, великий писатель провел, реформу, дававшую преимущества мелким налогоплательщикам. Беспомощным он оказался, лишь когда в 1808 году в Веймар вошли наполеоновские войска. Всем, и Гете в том числе, пришлось оплачивать «военный заем».
Своеобразно относился к налогам канцлер Гитлер. Приходуя большие доходы от книги «Моя борьба», он поручил чиновникам найти причину, освобождающую его от неприятной обязанности. Повод нашли: Гитлера сравнили с Цезарем, на которого закон об уплате налогов не распространялся.
В период объединения Древнерусского государства (конец 9-начало 10 веков) основным источником доходов княжеской казны была дань. После татаро-монгольского нашествия основным налогом стал "выход", взимавшийся сначала баскаками-уполномоченными хана, а затем самими русскими князьями. Уплата "выхода" была прекращена Иваном III (1440-1505) в 1480 году, после чего вновь началось создание финансовой системы Руси.
Эпоха Петра Первого (1672-1725) характеризовалась постоянной нехваткой финансовых ресурсов из-за многочисленных войн, большого строительства, крупномасштабных государственных преобразований. Для пополнения казны изобретались новые способы, вводились новые налоги, облагались даже церковные верования. Однако Петром 1 был принят ряд мер по обеспечению справедливости налогообложения. Тяжесть некоторых прежних налогов была ослаблена, причем в первую очередь для малоимущих людей.
Екатерина Вторая (1729-1796) преобразовала систему управления финансами. В 1780 году была создана экспедиция о государственных доходах. которая разделилась на четыре самостоятельных экспедиции. Одна из них заведовала доходами государства, другая - расходами, третья - ревизией счетов, четвертая -взыскиванием недоимок, недоборов и начетов. Императрица утверждала, что "Налоги для государства то же, что паруса для корабля. Они служат к тому, чтобы скорее и надежнее вести его в гавань, а не к тому, чтобы завалить его своим бременем или держать всегда в открытом море и чтоб, наконец, потопить его...".
Вопросы уплаты налогов волновали умы не только государственных деятелей, чиновников, политиков. Великий русский поэт А.С. Пушкин так написал о неизбежности налогообложения:
Недорого ценю я громкие права, От коих не одна кружится голова Я не ропщу, что отказали боги Мне в сладкой участи оспаривать налоги.
Четкая формулировка уголовно-правового запрета и уголовной ответственности появилась в Российском дореволюционном законодательстве с 1898 г., после введения в Уложение о наказаниях уголовных и исправительных ст. 1174-7 1174-8.
В 1898 г. император Николай II утвердил Положение о Государственном промысловом налоге, который просуществовал вплоть до революции 1917 г. и занимал одно из ведущих мест в налоговой системе России. Промысловые свидетельства согласно этому Положению должны были приобретаться как физическими, так и юридическими лицами на каждое промышленное предприятие, торговое заведение, пароход. Были введены три торговых и восемь промышленных разрядов, по которым взимался основной промысловый налог.
Понятие, система и некоторые особенности квалификации налоговых преступлений
Принятие 13.06.96 г. нового УК РФ явилось назревшей необходимостью. так как в процессе экономических и политических преобразований, происходящих в нашем государстве, некоторые деяния кодексом запрещенные, утратили свою общественную опасность. Вместе с тем появились новые категории преступлений, от которых государство должно было оградить своих граждан, установив за их совершение уголовную ответственность.
Необходимо отметить, что Уголовный кодекс РФ 1996 г. в основном сохранил преемственность в отношении норм, существовавших в УК РСФСР 1960 г. Это относится и к экономическим преступлениям, большинство из которых было включено в прежний Кодекс в период 1988 - 1994 гг. Необходимость практического применения данных норм обусловила некоторую непродуманность и поспешность в их принятии, что на практике привело к тому, что формулировка содержащегося в них уголовно-правового запрета делало невозможным само это практическое применение.
Сотрудники правоохранительных и налоговых органов, судов, Прокуратуры неоднократно высказывали критические замечания по поводу формулировок ряда составов экономических преступлений, разрабатывали конструктивные предложения по изменению существующих формулировок. Общее мнение юристов-практиков сводилось к тому, что применить некоторые нормы УК РСФСР на практике подчас становилось весьма затруднительным в силу неоднозначности их трактовки. И главным образом это относилось к преступлениям в сфере налогообложения юридических и физических лиц (ст. 162-1 и 162-2 УК РСФСР). Отсутствие в Законе четко установленной характеристики деяния, которое государство считает общественно опасным делало невозможным привлечение виновных лиц к ответственности за уклонение от уплаты налогов.
Еще одним последствием расплывчатости и неоднозначности уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за налоговые преступления стало возрастание роли различных разъяснений налоговых и правоохранительных органов, рекомендаций судов, обобщений правоприменительной практики.
консультаций специалистов1,2 . К сожалению, из всего массива данных рекомендательных разъяснений и комментариев невозможно было сделать вывод об однозначном толковании и применении уголовно-правовых норм. предусматривающих ответственность за налоговые преступления. Достаточно сказать, что первые содержательные разъяснения появились только в Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 года № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов". Разъяснения всех прочих органов и организаций могли и могут быть использованы при квалификации налоговых преступлений только в виде дополнительной литературы, освещающей данную проблему. Так, например, в одном из Комментариев к УК 1996 года, авторы отмечают, что законодательного понятия «сокрытие (неучет)» в настоящее время не существует, однако Высший Арбитражный Суд РФ в своем письме указал, что под сокрытием следует понимать невнесение в отчетные документы соответствующих сведений.4
Поэтому надежды, связанные с корректировкой составов налоговых преступлений, которая позволила бы, наконец, привлекать виновных к предусмотренной законом ответственности, сотрудники правоохранительных органов возлагали на Уголовный кодекс 1996 года.
К числу основных видов преступных деяний в этой сфере по новому УК РФ 1996 г. до принятия Закона РФ от 25 июня 1998 года № 92-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» относились: уклонение гражданина от уплаты налога (ст. 198 УК РФ) и уклонение от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ). При формулировке составов этих преступлений все же были учтены некоторые предложения работников правоохранительных органов и ученых-правоведов. Казалось, что основные противоречия, возникавшие ране большей частью разрешены.
Так, по Уголовному кодексу РСФСР 1960 г. в число налоговых преступлений включалось уклонение от подачи деклараций о доходах (ст. 162.1 УК РСФСР), сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения (ст. 162.2 УК РСФСР), противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия дохода или неуплаты налогов (ст. 162.3 УК РСФСР).
Формулировки указанных уголовно-правовых норм были весьма похожи на формулировки, установленные п.12 Закона РСФСР от 21 марта 1991 года № 943-1 «О Государственной налоговой службе РСФСР», предусматривающие административную ответственность: - должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, виновных в сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии (неучтении) иных объектов налогообложения, а также в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов, в непредставлении, несвоевременном представлении или представлении по неустановленной форме бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет;
на граждан, виновных в нарушении законодательства о предпринимательской деятельности, или занимающихся предпринимательской деятельностью, в отношении которой имеется специальное запрещение, а также на граждан, виновных в отсутствии учета доходов или в ведении его с нарушением установленного порядка, в непредставлении или несвоевременном представлении деклараций о доходах либо во включении в декларации искаженных данных;
- на руководителей и других должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, а также на граждан, не выполняющих требования государственных налоговых инспекций и их должностных лиц.
Уголовно-правовая характеристика уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды
Отметим, что первой уголовно-правовой нормой, предусматривающей ответственность за нарушение налогового законодательства, была статья 162-1 УК РСФСР, введенная еще на заре экономических преобразований в нашей стране Указом Президиума Верховного Совета СССР от 28 мая 1986 года, в последующей редакции Закона Российской Федерации от 20 октября 1992 года.
Статья 162-1 УК РСФСР предусматривала ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом, и в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, либо за несвоевременную подачу декларации или включение в нее заведомо искаженных данных, если эти действия совершены после наложения административного взыскания за такие же нарушения.
Как видно из данной нормы, для квалификации содеянного по ст. 162-і УК РСФСР лицо должно было совершить эти действия повторно в течение года после наложения на него административного взыскания за такие же нарушения.
Уголовная ответственность за действие (бездействие), связанное с уклонением физического лица от уплаты налога или стразового взноса в государственные внебюджетные фонды предусмотрена и в ст. 198 УК РФ 1996 года.
Ч. 1 ст. 198 УК предусматривает ответственность физических лиц за уклонение от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере. Крупный размер в данной норме определяется в сумме, превышающей 200 минимальных размеров оплаты труда.
Ч. 2 данной статьи предусматривает ответственность за то же деяние, совершенное лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных 194, 198 и 199 статьями УК, либо совершенное в особо крупном размере, который определяется 500 минимальными размерами оплаты труда.
Необходимо отметить, что в отличие от ст. 162-1 УК действующая норма не предусматривает обязательного наложения административного взыскания в качестве условия наступления уголовной ответственности, однако она устанавливает размер уклонения от уплаты налога в качестве критерия привлечения к уголовной ответственности.
Основная цель этого закона - охрана действующего порядка налогообложения граждан, обязанных в соответствии с нормами налогового законодательства декларировать свой доход, а также уплачивать предусмотренные законодательством страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, а также предупреждение неисполнения конституционной обязанности каждого уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Объектом преступления является финансово-хозяйственная система государства в части отношений, возникающих в связи с исчислением и уплатой подоходного налога и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды РФ с физических лиц.
Правовые основы налогообложения физических лиц установлены Законом Российской Федерации от 7 декабря 1991 года N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" и Инструкцией ГНС РФ от 29.06.95 г. № 35 " По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", а также Налоговым кодексом Российской Федерации, которыми охватываются практически все виды экономической, а равно любой иной деятельности, связанной с возникновением у гражданина обязанности по декларированию совокупного годового дохода.
По смыслу текста статьи 198 УК РФ предметом преступления являются два вида платежей государству - подоходный налог и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.
Плательщиками подоходного налога являются физические лица (граждане Российской Федерации, граждане государств, входивших в состав бывшего СССР, граждане других государств и лица без гражданства), как имеющие, так и не имеющие постоянного местожительства в Российской Федерации. К гражданам. которые рассматриваются как имеющие постоянное местожительство в Российской Федерации, относятся граждане, находящиеся в Российской Федерации в общей сложности не менее 183 дней в календарном году.
Объектом налогообложения у физических лиц, имеющих постоянное местожительство в Российской Федерации, является совокупный доход, полученный в календарном году, как на территории Российской Федерации, так и за пределами Российской Федерации как в денежной, так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.
Датой получения дохода в календарном году является дата выплаты дохода (включая авансовые выплаты) физическому лицу, либо дата перечисления дохода физическому лицу, либо дата передачи физическому лицу дохода в натуральной форме.
Облагаемый налогом доход иностранных граждан и лиц без гражданства, имеющих постоянное местожительство в Российской Федерации, определяется в том же порядке, что и облагаемый доход граждан РФ, имеющих постоянное место жительства в России. Некоторые особенности налогообложения данной категории лиц содержатся в разделе 5 Инструкции ГНС РФ от 29.06.95 г. № 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц".
Подача декларации является обязательной для граждан, совокупный доход которых достигает уровня, определенного налоговым законодательством, а также для тех, кто обладает двумя или более источниками облагаемого налогом дохода либо имеет такие источники помимо основного места работы.
У остальных граждан подоходный налог исчисляется по месту работы работодателем, который в данном случае является налоговым агентом. В соответствии с ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Основные характеристики состояния, структуры и динамики налоговых преступлений
Твердый курс государства на рыночные преобразования, проводимые в стране экономические реформы, направленные на поощрение предпринимательской деятельности, открытие новых форм бизнеса и производства обуславливают постоянный рост количества налогоплательщиков. Так, если в 1995 году было зарегистрировано 2,489 млн. юридических лиц и 3,304 млн. предпринимателей, то к началу 1998 года в РФ было зарегистрировано 2,855 млн. предприятий-налогоплательщиков и 3,874 млн. индивидуальных предпринимателей.
В тоже время, для переходного периода реформирования экономики, постепенного доминирования рыночных отношений характерно появление неблагоприятных факторов, оказывающих воздействие на налоговую сферу. В первую очередь таких, как большой удельный вес убыточных и низкорентабельных предприятий, усложнившееся финансовое положение многих хозяйствующих субъектов, рост кредиторской и дебиторской задолженностей, кризис неплатежей. В конечном счете все это отражается на производстве, ведет к уменьшению доходов населения, подрывает налоговую базу и сокращает поступления в бюджет. Отмечается усиление влияния криминальных группировок на экономические отношения. Все это в совокупности при несовершенстве правовой базы сформировало благоприятную среду для совершения налоговых правонарушений и преступлений.
На сегодняшний день можно реально говорить о массовом уклонении юридических и физических лиц от налогообложения. Бюджет недополучает огромные деньги, что неблагоприятно отражается на жизни всего общества, угрожает экономической безопасности страны. По данным Рабочего Центра экономических реформ при Правительстве России, всего 1,5 % опрошенных руководителей предприятий различных форм собственности оформляют в установленном порядке сделки и уплачивают все налоги. Треть опрошенных (33,1%) считают, что до 25% сделок остается в тени, чуть меньше (28,9%) высказали мнение о том, что около 50% сделок скрываются от налогообложения; почти каждый пятый, респондент уверен, что от налогообложения скрываются от 50 до 100 % налогов.1
Несоответствие налогового законодательства реалиям повседневной жизни зачастую порождает в среде предпринимательства неуверенность, подталкивает к нахождению новых способов сокрытия доходов от налогообложения. Но закон - есть закон и его необходимо исполнять, ведь, как показывает практика, там, где есть трения с законом появляется необходимость платить " налоги " уже совсем другим структурам, противоположным государственным. В ходе анонимного опроса (Приложение № 2) предпринимателей, проведенного сотрудниками налоговой полиции, 80 процентов из них предпочли бы уплатить % своей "крыше", чем налоги государству.
Однако с отмеченной уже тенденцией массового уклонения от уплаты налогов постепенно возрастает также профессионализм и результативность деятельности правоохранительных органов, в компетенции которых находится борьба с налоговыми преступлениями.
Динамика работы органов внутренних дел по выявлению правонарушений налогового законодательства выглядит следующим образом: 1991 г. выявлено 5003 правонарушения; 1992 г. - 4875; 1993 г. - 4131; 1994 г. - 8170 и 1995 г. - 3308, 1996 г. -около 3900 правонарушений. В 1995 г. сумма укрытых по ним доходов превысила 627,2 млрд. неденоминированных руб.
Органами внутренних дел было зарегистрировано преступлений, предусмотренных ст. 162-2 УК РСФСР («Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения»), в 1993 г. -337, в 1994 г. -1052 и в 1995 г. - 1611; из них с возбуждением уголовных дел соответственно: 312, 896 и 1466. Однако в суд направлено соответственно только 46,186 и 3942 уголовных дела и это с учетом того, что до 27 декабря 1995 года органы налоговой полиции не имели права проведения предварительного следствия по делам о налоговых преступлениях.
Говоря об органах налоговой полиции отметим, что а 1997 году было проведено более 28 тысяч проверок соблюдения налогового законодательства (1995 г.- 24,5 тысячи), доначислено в бюджеты разных уровней более 23,4 трлн. рублей (1994г.-3,8 трлн., 1995г.-7,5 трлн., 1996г.-15,2 трлн. рублей (неденоминированных).
Положительным моментом является также и улучшение показателей по выявлению нарушений в крупных и особо крупных размерах. Так, в 1993 году доля выявленных нарушений, совершенных в крупных и особо крупных размерах от общего количества нарушений составила 10% (32 тыс. и 3175), в 1996 году - 54,1% (26,6 тыс. и 14,4 тыс.), аза 1998 год 40%о (18,6 тыс. и 7,5 тыс.)
В последние годы резко активизировалась и следственная работа органов налоговой полиции. Если в 1994 году было возбуждено самостоятельно органами налоговой полиции 1447 уголовных дел, то в 1995 году уже 3268, а в 1997 году - 3712 уголовных дела. В то же время, в 1997 году органами налоговой полиции было принято к производству 5686 уголовных дел (2684 дела в 1994 году, 3793 дела в 1995 году и 6743 дела в 1996 году). А в 1998 году органами налоговой полиции было возбуждено 6131 уголовное дело.
Вместе с тем, специалисты налоговой полиции отмечают, что значительную сложность представляет собой сам процесс доказывания и восстановления всей картины налоговых преступлений. Основная проблема - это доказывание умысла в совершении налогового преступления, т.к. подавляющее большинство обвиняемых ссылаются на технические ошибки, незнание законов. инструкций и иных нормативных актов. Большинство уголовных дел, находящихся в производстве следователей органов налоговой полиции, представляет повышенную сложность для следствия в силу многоэтапности, объемности, неочевидности, завуалированное преступлений, больших сумм сокрытия объектов налогообложения, стремления обвиняемых различными способами повлиять на исход дела, уклонения виновных от явки в следственные органы и иных причин.
