Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Социальная обусловленность правовой регламентации ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента в российском уголовном законодательстве 17
1. Исторические и социальные предпосылки установления уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента 17
2. Общая характеристика участия налогового агента в механизме налогообложения 44
Глава 2. Уголовно-правовая характеристика состава неисполнения обязанностей налогового агента 61
1. Объективные признаки состава неисполнения обязанностей налогового агента 61
2. Субъективные признаки состава неисполнения обязанностей налогового агента 96
Глава 3. Проблемы повышения эффективности применения уголовно-правовых норм об ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента 136
1. Вопросы соотношения состава неисполнения обязанностей налогового агента со смежными составами преступления 136
2. Вопросы регламентации уголовного наказания за неисполнение обязанностей налогового агента 148
3. Проблемы совершенствования уголовно-правовых норм об ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента .157
Заключение 166
Список использованных источников и литературы 175
Приложения
- Исторические и социальные предпосылки установления уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента
- Общая характеристика участия налогового агента в механизме налогообложения
- Объективные признаки состава неисполнения обязанностей налогового агента
- Вопросы соотношения состава неисполнения обязанностей налогового агента со смежными составами преступления
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Налоговая система является финансовой основой существования экономики любого современного государства, поскольку именно налоговые поступления являются главным источником формирования бюджета. Процесс активного развития налоговых правоотношений, который сопровождался (особенно в период перехода российской экономики к новой системе хозяйствования) массовыми нарушениями и преступлениями в сфере налогообложения, обусловил необходимость усиления их правовой охраны, в том числе уголовно-правовыми средствами. В связи с этим в первоначальный текст Уголовного кодекса Российской Федерации (далее, если иное не оговорено — УК РФ) были включены две статьи — 198 и 199, устанавливающие ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей с физического лица или организации. С момента введения в действие этих уголовно-правовых норм в текст названных статей неоднократно вносились изменения и дополнения.
В декабре 2003 года уголовное законодательство было дополнено новой статьей, предусматривающей ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ). Указанное дополнение УК РФ было обусловлено изменениями, произошедшими в законодательстве о налогах и сборах, и появлением в механизме налогообложения самостоятельной фигуры налогового агента, правовой статус которого существенно отличается от статуса налогоплательщика. В соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах обязанность уплачивать налоги возлагается как на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов. Уголовно-правовая оценка неисполнения обязанностей налогового агента, несмотря на ее актуальность для правоприменительного процесса, долгое время
1 Федеральный закон от 08.12.2003 № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений п Уголовный кодекс Российской Федерации» // Российская газета. - 2003. - 16 декабря.
оставалась не регламентированной законом и вызывала определенную сложность.
В настоящее время имеет место тенденция устойчивого роста числа зарегистрированных преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ. Так, по данным ГИАЦ МВД России в целом по России в 2004 г. было зарегистрировано 318 преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ; в 2005 г. — 672; в 2006 г. — 1129, в 2007 г. — 1338, а в 2008 г. — 1506 преступлений. При этом увеличилась и доля рассматриваемых преступлений' в числе всех налоговых преступлений. В 2004 г. она составила 4,1%, в 2005 г. — 5,9%, в 2006 г. — 8,3%, в 2007 г. — 9,3%, а по итогам 2008 года — 10,0%. При этом, необходимо учитывать, что официальные статистические данные не отражают истинную картину распространенности этих преступлений. Социологические исследования, проведенные автором свидетельствуют, во-первых, о высокой степени латентности преступлений данного вида, зарегистрированное число которых составляет лишь незначительную часть от всех реально совершенных; во-вторых, об имеющихся сложностях, возникающих при применении рассматриваемых норм, ввиду их относительной новизны и отсутствия официально опубликованной практики Верховного Суда РФ, которая могла бы служить ориентиром при применении ст. 199.1 УК РФ, а также неоднозначного толкования отдельных признаков, включенных в диспозиции данных норм. Указанные обстоятельства и обусловливают необходимость проведения комплексного исследования проблем регламентации уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента.
В результате совершения преступлений, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ, государство несет крупные потери, поскольку бюджет недополучает значительные денежные суммы, происходит укрывательство реальных доходов значительной части налогоплательщиков, формируется неверная картина экономических показателей жизни общества.
Изложенное свидетельствует о том, что вопросы, входящие в предмет исследования диссертационной работы, являются весьма актуальными, так как от их решения зависит эффективность функционирования налоговой системы России и экономическое развитие страны в целом.
Степень научной разработанности проблемы. Вопросы уголовной ответственности за преступления в сфере экономической деятельности в целом и налоговые преступления в частности были предметом диссертационных и монографических исследований: Б.В. Волженкина, Л.Д. Гаухмана, Д.А. Глебова, В.Ф. Евтушенко, В.А. Егорова, В.Г. Истомина, П.А. Истомина, И.А. Клепицкого, В.А. Козлова, А.П. Кузнецова, И.И. Кучерова, Н.А. Лопашенко, СИ. Мурзакова, И.Н. Пастухова, Т.В. Пинкевич, А.И. Ролика, В.П. Рольяна, И.М. Середы, И.Н. Соловьева, О.В. Староверовой, В.И. Тюнина, СИ. Улезько, К.В. Чемеринского, И.В. Шишко, П.С Яни. Однако многие из данных исследований относятся к периоду, предшествовавшему криминализации неисполнения обязанностей налогового агента, и в силу этого не охватывают вопросы квалификации рассматриваемого преступления. В других же работах, хотя и рассматриваются уголовно-правовые проблемы неисполнения обязанностей налогового агента, но многие вопросы в них остались не исследованными в полной мере либо недостаточно аргументированными.
Объект и предмет диссертационного исследования. Объектом диссертационного исследования является система общественных отношений, возникающих по поводу неисполнения налоговым агентом обязанностей, вытекающих из налоговых правоотношений.
Предметом исследования являются уголовно-правовые нормы, предусматривающие ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ); нормы налогового законодательства, предусматривающие ответственность налогового агента за нарушения в
6 сфере налогообложения; материалы уголовных дел, иной эмпирический материал, а также литературные источники.
Цели и задачи диссертационного исследования. Цели настоящего исследования состоят в комплексной научной разработке теоретико-прикладных аспектов уголовно-правовой охраны отношений, субъектом которых выступает налоговый агент, в частности, законодательной регламентации и дифференциации уголовной ответственности за неисполнение налоговым агентом своих обязанностей, в оценке эффективности уголовно-правовой охраны данных отношений, а также в разработке предложений и рекомендаций по совершенствованию соответствующих норм действующего уголовного и налогового законодательства и практики их применения.
Достижение указанных целей обусловило постановку и решение следующих задач:
изучить и теоретически осмыслить исторические и социально-правовые предпосылки криминализации неисполнения обязанностей налогового агента;
уточнить характер правовой регламентации участия налогового агента в механизме налоговых отношений;
— раскрыть содержание и дать юридическую характеристику
объективных и субъективных признаков состава неисполнения
обязанностей налогового агента;
на основе анализа следственно-судебной практики применения норм, предусмотренных в ч.ч. 1 и 2 ст. 199.1 УК РФ, выявить возникающие у правоприменителя проблемы и предложить авторские варианты их решения;
проанализировать санкции норм, предусмотренных ст. 199.1 УК РФ, с точки зрения, обоснованности регламентации наказания за данные преступления;
— на основе изучения проблем применения уголовно-правовых
норм об ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента,
выявить факторы, препятствующие ее эффективной реализации в процессе
охраны налоговых отношений и разработать меры по их нейтрализации;
— сформулировать конкретные научно обоснованные предложения
и рекомендации по совершенствованию уголовно-правовых норм,
предусматривающих ответственность за неисполнения обязанностей
налогового агента.
Методология и методика исследования. Методологическая база исследования основана на всеобщем диалектическом и системном методах познания, позволяющих исследовать закономерности, относящиеся к сущности и содержанию правовых явлений.
В процессе исследования использовались общенаучные и
частнонаучные методы познания: историко-правовой, конкретно-правовой,
сравнительно-правовой, » системно-структурный, конкретно-
социологический, статистический и другие.
Теоретической базой исследования явились фундаментальные научные труды названных авторов, специалистов в области уголовного и налогового права, экономики, криминологии, финансовому праву, относящиеся к теме исследования.
Среди использованных работ по уголовному праву следует особо выделить труды таких ученых, как Б.В. Волженкин, Л.Д. Гаухман, Д.А. Глебов, В.Ф. Евтушенко, В.А. Егоров, А.Э. Жалинский, В.Г. Истомин, П.А. Истомин, И.А. Клепицкий, СВ. Козлов, А.П. Кузнецов, И.И. Кучеров, Н.А. Лопашенко, СИ. Мурзаков, И.Н. Пастухов, Т.В. Пинкевич, К.Е. Ривкин, А.И. Ролик, В.П. Рольян, В.И. Сергеев, И.М. Середа, И.Н. Соловьев, А.И. Сотов, О.В. Староверова, В.И. Тюнин, СИ. Улезько, К.В. Чемеринский, И.В. Шишко, П.С Яни.
Нормативную базу исследования составляют соответствующие положения Конституции Российской Федерации, федеральных законов
Российской Федерации, действующие и ранее действовавшие нормы уголовного, гражданского, административного, бюджетного, финансового, налогового законодательства Российской Федерации, подзаконные нормативные акты федеральных органов власти, приказы, инструкции и другие акты ФНС РФ по теме исследования, постановления Пленума Верховного Суда РФ (РСФСР).
Эмпирическая основа исследования. Достоверность основных положений диссертации определяется использованием материалов изученных автором 156 архивных уголовных дел, результатов проведенного по специальной программе анкетного опроса 126 сотрудников правоохранительных органов, изучением ведомственных нормативных документов, обобщающих практику и статистику по исследуемым преступлениям, а также правоприменительной и интерпретационной практики судебных, следственных и контролирующих органов по вопросам уголовно-правовой охраны налоговых отношений. В работе использовались материалы научно-практических конференций, семинаров, исследована информация, опубликованная в периодической печати. Научная обоснованность выводов обеспечивалась также эффективностью внедрения результатов в практику.
Научная новизна исследования состоит в том, что диссертация является одной из первых монографических работ, в которой на основе действующего уголовного и налогового законодательства и с учетом современной правоприменительной практики проведен анализ проблем регламентации уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента. Выделенные автором особенности могут выступать в качестве методологической и организационной основы в работе по повышению уровня эффективности собираемости налогов, а также в процессе совершенствования уголовного, налогового и иного законодательства и практики применения соответствующих правовых норм. В результате проведенного исследования предложены авторские
рекомендации относительно толкования отдельных объективных и
субъективных признаков состава неисполнения обязанностей налогового
агента; сформулированы предложения по квалификации рассматриваемого
преступления; на основе выработанных в науке базовых положений
уголовно-правовой политики проведен анализ и уточнены критерии
криминализации и пенализации данного преступления с учетом их
оснований и принципов; сформулированы обоснованные предложения по
совершенствованию норм, предусматривающих уголовную
ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента.
Основные положения, выносимые на защиту:
1. В работе обосновывается авторский вывод о том, что необходимость криминализации неисполнения обязанностей налогового агента была обусловлена: а) существованием пробела в системе уголовно-правовой охраны налоговых отношений; б) высокой степенью общественной опасности неисполнения обязанностей налогового агента, выражающейся в его способности причинения существенного материального ущерба бюджетной системе Российской Федерации путем непоступления в нее положенных денежных средств; в нарушении функционирования налоговой системы России, а вместе с ней и системы перераспределения национального дохода; в нарушении принципа добросовестной конкуренции как основы рыночной экономики; в подрыве доверия к системе государственной власти, порождающем правовой нигилизм со стороны законопослушных налогоплательщиков и населения; в) значительной распространенностью рассматриваемого явления, о чем свидетельствуют данные уголовной статистики, согласно которым с момента введения ст. 199.1 УК РФ, наблюдается тенденция постоянного увеличения числа выявленных фактов неисполнения обязанностей налогового агента и количества лиц, привлеченных к уголовной ответственности за данное деяние; г) явной недостаточностью применения к самым злостным
нарушителям мер ответственности, предусмотренных налоговым законодательством.
2. В работе обосновывается вывод о том, что непосредственным
объектом данного преступления являются общественные отношения,
обеспечивающие установленный порядок исчисления, удержания и
перечисления в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и
сборов.
Предметом преступления предлагается признать денежные средства (суммы налогов), которые должны удерживаться виновным при выплате налогоплательщику и перечисляться в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), однако вместо этого были переданы налогоплательщику, либо денежные средства (суммы налогов), удержанные у налогоплательщика и не перечисленные виновным в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), т.е. оставленные им в своем распоряжении.
3. Уточненный автором момент окончания преступления,
предусмотренного ст. 199-1 УК РФ: неисполнение обязанностей
налогового агента является оконченным преступлением с момента
неудержания у налогоплательщика в установленный срок налога, при
наличии возможности удержания, либо с момента фактического
неперечисления удержанного налога в срок, определенный налоговым
законодательством.
4. Исходя из содержания примечания к ст. 199 УК РФ, в котором
определена сумма налогов, образующаяся за три финансовых года подряд,
автор обосновывает вывод о том, что законодатель признает возможным
сложение удержанных сумм налога(ов) как в случае их неперечисления
налоговым агентом по разным видам налогов, так и в случае
неперечисления сумм, удержанных у разных налогоплательщиков, либо в
разные временные периоды, но в пределах трех финансовых лет подряд.
5. Поскольку субъективная сторона неисполнения обязанностей
налогового агента преступления характеризуется умышленной виной в
виде прямого умысла, в работе обосновывается необходимость во всех
случаях привлечения лица к уголовной ответственности за совершение
указанного преступления установить и доказать, что это лицо осознавало
наличие обязанности исчислить, удержать у налогоплательщика налог и
перечислить его в соответствующий бюджет.
Мотив неисполнения обязанностей налогового агента, названный в законе как личный интерес, носит недостаточно определенный характер, включает в себя как корыстные, так и любые иные личные побуждения, исчерпывающий перечень которых, привести невозможно. В результате указание на мотив преступления порождает трудности при применении ст. 199.1 УК РФ на практике.
6. Предложены правила квалификации неисполнения обязанностей
налогового агента, отграничения его от смежных составов преступлений и
квалификации по совокупности:
а) отграничение состава неисполнения обязанностей налогового
агента от составов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с
физического лица (ст. 198 УК РФ) и уклонения от уплаты налогов и (или)
сборов с организации (ст. 199 УК РФ) следует проводить по следующим
признакам: по непосредственному объекту преступления, основаниям
возникновения соответствующих обязанностей у субъекта, по
характеристике предмета преступления, по способу преступления, по
моменту окончания преступления. Указанные общественно опасные
деяния могут образовывать совокупность данных преступлений, причем
как реальную, так и идеальную;
б) неисполнение обязанностей налогового агента и злоупотребление
полномочиями (ст. 201 УК РФ) либо злоупотребление должностными
полномочиями (ст. 285 УК РФ), при наличии в содеянном всех признаков
составов данных преступлений должны квалифицироваться по совокупности ст. 199.1 и ст. 201 или 285 УК РФ.
в) деяние физического лица, осуществляющего
предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве
предпринимателя, не исполнившего обязанностей налогового агента,
квалифицируется только по ст. 171 УК РФ без вменения ст. 199.1 УК РФ.
Совокупность данных преступлений возможна только реальная.
г) действия налогового агента, удержавшего из средств,
выплачиваемых налогоплательщику, установленную сумму налогов, с ее
последующим присвоением, квалифицируются только по соответствующей
части ст. 199.1 УК РФ и дополнительной квалификации как хищения не
требуют. Это положение предлагается закрепить в п. 17 Постановления
Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. №
64 «О практике применения судами уголовного законодательства об
ответственности за налоговые преступления», где содержится обратная
рекомендация. Данная авторская позиция обосновывается тем, что, во-
первых, хищение характеризуется противоправным изъятием и (или)
обращением чужого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, а
налоговый агент, удерживая у налогоплательщика определенную сумму
налога, формально действует на законных основаниях. Во-вторых,
удержанные денежные средства не являются собственностью
налогоплательщика либо государства, не находятся в его владении, а как
раз наоборот являются собственностью налогового агента, следовательно
они не могут считаться «чужими» для виновного.
7. Анализ санкций простого и квалифицированного составов неисполнения обязанностей налогового агента позволил сформулировать предложения по их совершенствованию. Автор полагает целесообразным усиление в уголовном законе дифференцированного подхода применительно к ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента — физического лица и налогового агента —
организации в отношении как суммы крупного размера неуплаченных (неперечисленных) налогов и (или) сборов, признаваемой уголовно значимой, так и санкций соответствующих уголовно-правовых норм. В этих целях в статье 199.1 УК РФ предлагается в большей степени дифференцировать ответственность за данное деяние, совершенное налоговым агентом — предпринимателем, и, соответственно, налоговым агентом — организацией, и предусмотреть ее в разных частях, то есть в самостоятельных уголовно-правовых нормах, а санкции в них соразмерными или даже идентичными с санкциями ст. 198 УК РФ либо ст. 199 УК РФ, соответственно.
8. По результатам проведенного исследования сформулирована и предлагается авторская редакция ст. 199.1 УК РФ:
«Статья 199.1. Уклонение от исполнения обязанностей налогового агента.
1. Уклонение индивидуального предпринимателя от исполнения
обязанностей налогового агента по удержанию и (или) уплате налогов,
подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о
налогах и сборах удержанию с налогоплательщика и уплате в
соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном
размере, —
наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.
2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, —
наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч
рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.
3. Уклонение организации от исполнения обязанностей налогового
агента по удержанию и (или) уплате налогов, подлежащих в соответствии с
законодательством Российской Федерации о налогах и сборах удержанию
с налогоплательщика и уплате в соответствующий бюджет (внебюджетный
фонд), совершенное в крупном размере, —
наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
4. Деяние, предусмотренное частью третьей настоящей статьи,
совершенное в особо крупном размере, —
наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок от трех до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Примечание. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах двух финансовых лет подряд в отношении налоговых агентов-предпринимателей более ста тысяч рублей, а в отношении налоговых агентов-организаций более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неперечисленных налогов превышает 10 процентов подлежащих перечислению сумм удержанных налогов, либо превышающая для налоговых агентов-предпринимателей триста тысяч рублей, а для налоговых агентов-организаций один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах двух лет подряд для налоговых агентов-предпринимателей более пятисот тысяч
рублей, а для налоговых агентов-организаций более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неперечисленных налогов превышает 20 процентов подлежащих перечислению сумм удержанных налогов и (или) сборов, либо превышающая для налоговых агентов-предпринимателей один миллион пятьсот тысяч рублей, а для налоговых агентов-организаций семь миллионов пятьсот тысяч рублей».
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. В диссертации сформулирован ряд теоретических положений, направленных на совершенствование уголовного законодательства. Полученные в процессе диссертационного исследования выводы могут быть использованы: в законотворческом процессе при совершенствовании уголовно-правовой охраны налоговых отношений; в научно-исследовательской работе при анализе и оценке современного состояния и перспектив использования форм и методов противодействия преступлениям, совершаемым в сфере налогообложения; в правоприменительной практике при расследовании и квалификации неисполнения обязанностей налогового агента, при отграничении рассматриваемого преступления от смежных- деяний, а также при квалификации его по совокупности с другими преступлениями; при чтении лекций по налоговому и уголовному праву и подготовке спецкурсов, а также при проведении всех других видов учебных занятий в-образовательных учреждениях юридического профиля.
Апробация результатов исследования. Теоретические выводы и положения диссертации докладывались на VI региональной научно-практической конференции «Вузовская наука: из настоящего в будущее» (г. Кисловодск, 2005г.), на ежегодных семинарах аспирантов, соискателей и молодых ученых, проводимых Кисловодским институтом экономики и права, нашли отражение в девяти публикациях общим объемом 3,09 п.л., две из которых помещены в ведущих резецируемых журналах и изданиях,
16 рекомендованных ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации.
Результаты проведенного исследования используются в учебном процессе юридического факультета Северо-Кавказского государственного технического университета и юридического факультета Кисловодского института экономики и права, а также внедрены в практическую деятельность ряда следственных и оперативно-розыскных подразделений органов внутренних дел Ставропольского края.
Структура диссертации. Структура диссертации определяется целями и задачами исследования и состоит из введения, трех глав, включающих семь параграфов, заключения и списка использованной литературы.
Исторические и социальные предпосылки установления уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента
Основную часть доходов бюджета любого современного государства составляют налоги. Налоги выполняют две функции: фискальную и экономическую. Фискальная функция налогов означает, что с их помощью образуются государственные денежные фонды, создающие условия для функционирования государства. Экономическая функция налогов заключается в их использовании для воздействия на экономику, прежде всего, через перераспределение дохода. Обе эти функции выступают в единстве, но каждая из них отражает определенную сторону налоговых отношений."
По мнению П.А. Истомина: «Любое государство, будь то в Европе или Азии, с момента своего образования устанавливало самые разные налоги, сборы, подати для поддержания существования правительственного аппарата (пусть даже самого примитивного на первом этапе развития), армии и полиции и, естественно, требовало от своих подданных их собирания, наказывая за неисполнительность».
Для того чтобы определить на сколько социально обусловлено введение уголовно-правового запрета неисполнения обязанностей налогового агента, необходимо, в первую очередь, обратиться к истории развития уголовно-правовой охраны налоговых отношений в России, с целью выявления обстоятельств, обусловивших появление в уголовном законодательстве ст. 199.1 УК РФ.
Законодательство Древней Руси, как таковое, не предусматривало ответственности за совершение налоговых правонарушений, поскольку закрепленного писаного права еще не существовало, а, кроме того, налоги, в их современном понимании тоже отсутствовали. Между тем, в древнерусском государстве предусматривались сборы, пошлины, оброк, поборы и другие платежи в княжескую казну, именовавшиеся «данью», ставшие прообразом современных налогов.
С развитием законодательства совершенствовались нормы, регламентирующие порядок взимания пошлин и сборов, однако до появления Соборного» Уложения 1649 года, эти нормативные акты не предусматривали ответственности, собственно, за нарушения в области «налогообложения». Уложение 1649 года включало в себя ряд норм, предусматривавших уголовную ответственность за нарушения в области уплаты и взимания налогов и пошлин.5
Так, например, по утверждению В.П. Рольяна: «Указание на конкретные виды деяний в Соборном Уложении, нарушающих порядок сбора пошлин, безусловно, повышало эффективность борьбы с і налоговыми преступлениями в середине XV века».6 Однако в силу присущей нормам Уложения казуистичности, их применение ограничивалось узким- кругом ситуаций, и существенных успехов в решении проблемы неуплаты налогов достигнуто не было. В эпоху царствования Петра I (1689 - 1725 гг.) в налоговой системе России появляется целый ряд новых налогов. Однако «многочисленные налоги, подушная подать вводили в нищету работный люд и, естественно, что от них народ пытался всячески уклониться».7 Государство устанавливало очень жесткие меры наказания и предупреждения уклонения от уплаты налогов. К примеру, несвоевременное внесение в казну налогов грозило виновному наказанием, вплоть до ссылки на каторжные работы с конфискацией всего имущества в счет уплаты налогов. Образование недоимки с помещичьих крестьян влекло взыскание ее в двойном размере, а управители и приказчики, допустившие недоимку, наказывались «по учинений жестокого наказания кнутом и вырезания ноздрей, ссылкою в каторжную работу». По Указу от 31 августа 1742 года государственным чиновникам за задержку с высылкой собранных сумм податей в казну следовало наказание в виде ареста и заковывания в кандалы.8 Но все эти меры не могли заставить людей выплачивать непосильные подати, многие уходили в разбойничьи банды в леса, в неосвоенные земли либо к казакам, становились нищими бродягами.
Следующим значительным шагом на пути совершенствования уголовного законодательства, в сфере охраны налоговой системы, стало принятие Уложения о наказаниях уголовных и исполнительных 1845 г.9
Уголовная ответственность за «налоговые преступления» устанавливалась в нескольких разделах Уложения 1845 года. В частности, раздел VI Уложения «О преступлениях и проступках против постановлений о повинностях государственных и земских» включал главу шестую, содержащую нормы о нарушениях постановлений по питейному сбору и акцизу; главу тринадцатую, содержащую нормы о нарушении уставов торговых. Раздел VII Уложения «О преступлениях и проступках против имущества и доходов казны» содержал несколько норм, которые можно отнести к налоговым преступлениям, в том числе и нормы, предусматривающие ответственность должностных лиц государства, нарушивших порядок исполнения обязанностей по перечислению денежных средств в казну.
Ответственность за налоговые преступления предусматривалась и нормами раздела IV Уложения «О преступлениях и проступках против порядка управления», в главе первой которого «О сопротивлении распоряжениям правительства и неповиновении установленным от оного властям» содержалась ст. 294, устанавливающая ответственность за неисполнение предписаний властей или уклонение от исправления каких-либо законных государственных или общественных повинностей.
Несмотря на то, что основным объектом данного преступного посягательства была не финансовая система государства, а порядок государственного управления, однако, уже сам факт установления ответственности за «уклонение от исправления каких-либо государственных или общественных повинностей» свидетельствует о высокой степени общественной опасности подобных деяний и обоснованности их криминализации.
В целом, анализ Уложения о наказаниях уголовных и исправительных 1845 года, позволяет прийти к выводу, что в Уложении не было сформировано достаточно четкой системы налоговых преступлений, что соответствовало уровню развития налоговой системы государства, а также уровню развития юридической мысли и законодательной техники рассматриваемого периода. Нормы о «налоговых преступлениях» располагались в разных главах Уложения, ввиду отсутствия четкого представления об их родовом объекте и, соответственно, месторасположении в структуре этого нормативного акта. В связи с неразвитостью механизма налогообложения институт налогового агента еще не был известен российской налоговой системе, следовательно, не предусматривалась и уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента.
Общая характеристика участия налогового агента в механизме налогообложения
В соответствии со ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Следовательно, независимо от способа уплаты налога — самостоятельно налогоплательщиком или посредством налогового агента, суть налога -уплата налога из собственных средств налогоплательщика.
Согласно ч. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Как указывает В.Ф. Евтушенко: «Механизм уплаты налогов и сборов включает в себя множество стадий и затрагивает не только налогоплательщиков, но и других субъектов. Привлечение к уплате налогов помимо налогоплательщиков иных лиц вызвано стремлением государства упростить данный процесс, снизить издержки налогового контроля и количество нарушений законодательства о налогах и сборах. Эти причины побуждают законодателя включить в состав субъектов налоговых правоотношений лиц, содействующих уплате налогов и сборов».55
Обязанность по уплате налога налогоплательщиком, в случае участия в налоговом правоотношении налогового агента, считается исполненной с момента удержания налоговым агентом сумм причитающегося налога (ч. 2 ст. 45 НК РФ). До момента удержания сумм налога обязанным лицом считается налогоплательщик, и именно к нему должны быть применены меры принудительного исполнения обязанности по уплате налога.
Большинство специалистов в области налогообложения считают, что на налоговых агентов возложены принципиально иные обязанности в сравнении с налогоплательщиками.5 Так, налоговый агент при удержании и перечислении налога обязан произвести изъятие части не собственного имущества, а имущества налогоплательщика. При этом в вопросе об ответственности налогового агента за неисполнение возложенных на него обязанностей судебная практика отождествляет меры, применяемые государством к налоговому агенту в виде взыскания неудержанного налога, с налоговой ответственностью.
Использование налоговых агентов носит ограниченный характер и применяется, в случаях, когда количество налогоплательщиков определенной категории велико, и экономически невыгодно собирать налоги у каждого такого налогоплательщика непосредственно, либо когда властные полномочия государства по отношению к налогоплательщику существенно ограничены юрисдикцией другого государства.
В первом случае налоговые агенты собирают налоги у тех налогоплательщиков, с которыми они имеют денежные отношения, а затем перечисляют общую массу собранных налогов в бюджет. Такая ситуация имеет место при налогообложении доходов физических лиц, получаемых от организаций. При этом государство параллельно с использованием налоговых агентов может контролировать физических лиц посредством декларирования годовых доходов. Во втором случае имеет место ситуация при которой из средств, выплачиваемых иностранному юридическому или физическому лицу, не имеющему сколько-нибудь существенного имущества на территории РФ, но осуществляющему на ее территории какую-либо экономическую деятельность, налоговым агентом удерживаются и перечисляются в государственный бюджет причитающиеся суммы налогов.
Налоговый агент, как мы видим, в налоговых обязательствах занимает особое место. Так, если представить налоговое обязательство по уплате налога с участием налогового агента в виде схемы, то это будет выглядеть так: налогоплательщик - налоговый агент - государство. При этом налоговый агент выполняет контрольную и аккумулирующую функции и является соединяющим звеном между налогоплательщиком и государством.
Возлагая на налогового агента обязанности по удержанию налогов, государство наделяет его частью своих властных полномочий по отношению к налогоплательщику. Налоговому агенту придается посредническая роль по удержанию и перечислению из средств, выплачиваемых налогоплательщику, конкретных налогов в соответствующие бюджеты. Ответственным и обязанным лицом перед бюджетом является налогоплательщик, потому что именно он обязан платить установленные законодательством о налогах и сборах налоги. Налоговый агент обязан лишь перечислить удержанную сумму налога. Если налоговый агент сумму налога не исчислил и (или) не удержал, в случае отсутствия возможности удержать налог у налогоплательщика, он обязан в течение одного месяца письменно уведомить об этом налоговый орган и сообщить сумму задолженности налогоплательщика. В этом случае, на наш взгляд, к налоговому агенту не могут быть предъявлены требования по взысканию налога, такое требование предъявляется непосредственно к налогоплательщику, следовательно, и уголовная ответственность налогового агента исключается.
До момента появления понятия налогового агента в качестве самостоятельной юридической категории, в налоговом законодательстве отсутствовало легальное определение понятия «налоговый агент», а вместо него употреблялся аналогичный по смыслу термин «лицо, выплачивающее доход». Деятельность лица, выплачивающего доход до вступления в силу части первой НК РФ была определена налоговым законодательством, а именно пунктом 5 статьи 7 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость»,57 Законом РФ «О подоходном налоге с физических лиц»58 и некоторыми другими нормативно-правовыми актами. В настоящее время законодательно определено как понятие, так и правовое положение налогового агента.
Объективные признаки состава неисполнения обязанностей налогового агента
Определение объекта налоговых преступлений имеет важное уголовно-правовое значение. Выяснение содержания этого понятия позволяет правильно ответить на ряд других теоретических и практических вопросов (конструкция состава неисполнения обязанности налогового агента, объем и содержание объективных и субъективных сторон данного преступления). Как обоснованно указывает А.В. Пашковская, «объект преступления имеет важное, а иногда и решающее, значение для правильной квалификации деяния и отграничения одного преступления от другого». По мнению В.Н. Кудрявцева, «Установление объекта преступного посягательства служит как бы предварительной программой для выбора той группы смежных составов, среди которых нужно будет уже более тщательно искать необходимую норму».
Объект преступления больше, чем другие элементы преступления определяет содержание преступления и имеет важное значение для характеристики других элементов состава преступления. Правильное определение объекта преступления позволяет раскрыть юридическую природу деяния, определить его содержание и форму, установить круг субъектов, отграничить эти деяния от других преступлений и административных правонарушений.79 Высказанные общие соображения о значении объекта для других элементов преступления применимы, прежде всего, к объективной стороне преступления, так как вред, ущерб объекту преступления может быть причинен не любым деянием (действием или бездействием), а только определенным, характер которого зависит от свойств самого объекта преступления. Взаимосвязь между объектом и объективной стороной представляет интерес и тем, что объективная сторона - это элемент в составе преступления, который, как правило, наиболее полно отражен в диспозиции норм Особенной части УК РФ.
С принятием УК РФ 1996 года, усложнившим структуру уголовного закона по сравнению с УК РСФСР 1960 года, перед теорией уголовного права встал непростой вопрос о классификации объектов преступления «по вертикали» в условиях новой структуры Кодекса. Эта проблема вызывает оживленные дискуссии на страницах юридической печати, предлагаются различные, порой взаимоисключающие варианты ее решения. А, поскольку, правильная классификация объектов рассматриваемого преступления позволит определить группу общественных отношений, против которых направлено неисполнение обязанностей налогового агента, полагаем необходимым рассмотреть основные позиции ученых по рассматриваемой проблеме, а также высказать собственное мнение.
P.P. Галиакбаров, осуществляя классификацию объектов преступления «по вертикали», выделяет общий объект; родовой, который является частью общего и определяется исходя из названия раздела Особенной части УК; видовой (групповой), который является частью родового, определяется исходя из названия главы Особенной части УК; непосредственный — объект конкретного преступления.80
Б.В. Волженкин также соотносит родовой объект налоговых преступлений со всем разделом VIII УК РФ (гл. 21, 22, 23), полагая, что им «является экономика, понимаемая как совокупность производственных (экономических) отношений по поводу производства, обмена, распределения и потребления материальных благ», а видовым объектом данных преступлений им признается охраняемая государством система «общественных отношений, складывающихся в сфере экономической деятельности в обществе, ориентированном на развитие рыночной экономики. Иначе говоря, таким объектом является установленный порядок осуществления предпринимательской или иной экономической деятельности по поводу производства, распределения, обмена и потребления материальных благ и услуг».81
Однако, по нашему мнению, при таком подходе не учитывается то, что в главах Особенной части зачастую объединяются статьи, предусматривающие ответственность за довольно разнонаправленные по своей сущности преступления, в частности, это характерно для главы 22 УК РФ.
В отличие от указанных авторов, Л.Д. Гаухман и СВ. Максимов объект группы преступлений, содержащихся в главе 22 раздела VIII УК РФ называют не видовым, а родовым, понимая под ним «общественные отношения, обеспечивающие экономическую деятельность, под которой понимается совокупность всех звеньев общественного производства, распределения, обмена, а также потребления материальных и иных благ».82
По замечанию Н.А. Лопашенко, отношения в сфере экономической деятельности не утратили характер родового объекта преступления и не сведены законодателем в более мелкие видовые объекты.
Напротив, Г.Н. Борзенков, анализируя вопрос о родовом объекте преступлений в сфере экономической деятельности, указывает, что объединение глав 21, 22, 23 в одном разделе (VIII) не означает создания какого-либо нового надродового объекта. С этой позицией не соглашается Ю.И. Ляпунов, считающий, что в разделе Особенной части УК РФ закрепляется именно интегрированный (надгрупповой) объект.85
Подобные разночтения связаны с отсутствием единой позиции относительно критерия классификации и построения «вертикальной» структуры объекта преступления в доктрине уголовного права вообще, а не только применительно к преступлениям в сфере экономической деятельности.
Поэтому, считаем необходимым согласиться с позицией Ю.И. Ляпунова, предложившего четырехступенчатую классификацию объектов преступления. По его справедливому мнению, такой подход позволяет через взаимосвязь и взаимопроникновение объектов различных уровней обобщения, глубже и полнее уяснить подлинную общественную опасность того или иного преступления, посягающего на широкий спектр правоохраняемых социальных благ.
Ю.И. Ляпунов, исходя из степени обобщения общественных отношений, выделяет следующую классификацию объектов преступления по «вертикали».
Вопросы соотношения состава неисполнения обязанностей налогового агента со смежными составами преступления
Анализ соотношения состава неисполнения обязанностей налогового агента со смежными составами преступлений является составной частью уголовно-правовой характеристики данного преступления и важен как в теоретическом, так и в практическом плане при осуществлении квалификации рассматриваемого преступления сотрудниками правоохранительных органов. Как известно, квалификация преступления — это «установление и юридическое закрепление точного соответствия между признаками совершенного деяния и признаками состава преступления, предусмотренного уголовно-правовой нормой»."" Одна из проблем квалификации преступления состоит в отграничении одного состава преступления от смежных составов, т.е. в разграничении преступлений. Это связано с тем, что в уголовном законе имеется немало составов преступлений, которые по ряду признаков сходны, многие из них конкурируют между собой и т.д. Соответственно для правильной квалификации преступления, правоприменителю необходимо четко представлять отграничивающие признаки, позволяющие провести разграничение между смежными преступлениями.
Одними из преступлений, разграничение с которыми приходится проводить при квалификации неисполнения обязанностей налогового агента, являются уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ) и уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ).
Неисполнение обязанностей налогового агента от указанных преступлений следует отграничивать по следующим признакам.
Во-первых, по непосредственному объекту преступления — уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица либо с организации посягает на общественные отношения, охраняющие установленный порядок исчисления и уплаты налогов и (или) сборов физическими либо юридическими лицами-налогоплательщиками, в то время как неисполнение обязанностей налогового агента причиняет ущерб общественным отношениям, охраняющим установленный порядок исчисления, удержания и перечисления в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и сборов налоговыми агентами. И различие здесь проявляется не только в субъектном составе участников налоговых правоотношений и их правовом статусе, но и в социальной сущности данных правоотношений. Так, основанием возникновения обязанностей по уплате налога налогоплательщиком является совершение операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Основанием же возникновения обязанностей налогового агента является факт выплаты денежных средств налогоплательщику с которым налоговое законодательство связывает обязанность по удержанию части причитающейся налогоплательщику суммы и перечислению ее в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). В этих отношениях налоговый агент выполняет специфическую посредническую функцию между налогоплательщиком и государством. Кроме того, налогоплательщик производит уплату налога за счет изъятия части принадлежащего ему имущества, в то время как налоговый агент перечисляет денежные средства, удержанные из имущества, передаваемого налогоплательщику.
Предметом уклонения от уплаты налогов являются денежные средства, находящиеся в собственности налогоплательщика, которые в соответствии с требованиями налогового законодательства должны быть уплачены в бюджет, предметом неисполнения обязанностей налогового агента являются денежные средства, находящиеся в собственности налогового агента, которые должны были быть удержаны виновным при выплате налогоплательщику и перечислены в соответствующий бюджет, но вместо этого были переданы налогоплательщику, либо денежные средства, удержанные у налогоплательщика и неперечисленные виновным в соответствующий бюджет, т.е. оставленные им в своем распоряжении
С объективной стороны уклонение от уплаты налогов и (или) сборов совершается путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
В отношении неисполнения обязанностей налогового агента законодатель не указал на способ совершения данного преступления, следовательно, способ совершения этого преступления может быть любым, как связанным с включением в документы, необходимые для осуществления налогового контроля заведомо ложных сведений, так и не связанным с ним.
При отграничении состава неисполнения обязанностей налогового агента от состава уклонения от уплаты налогов с физического лица необходимо обратить внимание и на признаки субъекта преступления. Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ является физическое лицо, независимо от того является оно индивидуальным предпринимателем или нет, в то время, как субъектом неисполнения обязанностей налогового агента может быть лишь физическое лицо — индивидуальный предприниматель, по крайней мере, действующее налоговое законодательство не предусматривает пока что иного.
Разграничение между составом неисполнения обязанностей налогового агента и составами уклонения от уплаты налогов можно проводить и по моменту признания преступления оконченным. Уклонение от уплаты налогов независимо от способа совершения признается оконченным лишь после истечения срока уплаты соответствующего налога. Неисполнение же обязанности налогового агента в случае неудержания налога признается оконченным с моменты выплаты денежных средств налогоплательщику, в независимости от сроков уплаты налога. Кроме того, необходимо иметь в виду, что сроки уплаты налога самим налогоплательщиком и налоговым агентом согласно действующего налогового законодательства могут существенно отличаться. Так, налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц в соответствии со ст. 216 НК РФ признается календарный год при этом по общему правилу предельным срок уплаты налога является 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговые же агенты согласно п. 6 ст. 226 НК РФ обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
