Введение к работе
Актуальность темы. Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда и везде сопровождаются преобразованием налоговой системы В современном цивилизованном обществе налоги - основной источник доходов государства Помимо этой сугубо финансовой функции, налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно-технического прогресса
В Российской Федерации в постсоциалистический период наблюдается бурный процесс реформирования системы налогообложения, который сопровождается непрекращающимся внесением большого числа изменений и дополнений в законодательство о налогах и сборах в части усовершенствования порядка исчисления и уплаты обязательных платежей Но, несмотря на это, мпогие вопросы налогообложения так и остаются нерешенными, нормативные акты страдают изрядным несовершенством, пробелыюстью и противоречивостью В частности, разрешены далеко не все проблемы в области ответственности за налоговые правонарушения Так, многие авторы отмечают нечеткость, противоречивость и запутанность построения составов налоговых правонарушений, сложность разграничения ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах по Налоговому кодексу Российской Федерации (часть I)1 и Кодексу Российской Федерации об административных правонарушениях, далеко не безупречное законодательное регулирование вопросов уголовной ответственности в сфере налогообложения Все эти факторы создают возможности для ухода от налогообложения, провоцируют создание все новых и новых схем незаконной минимизации налоговых обязательств, И по сей день проблема исполнения налогоплательщиками своей конституционной обязанности по уплате налогов и сборов стоит в России крайне остро Все еще велико число тех, для кого эта обязанность является необязательной.
Уголовное законодательство большинства стран предусматривает ответственность за совершение налоговых преступлений Как правило, налоговыми преступлениями признаются нарушения действующего порядка исчисления и уплаты налоговых платежей, нанесшие существенный ущерб национальному бюджету
В этой связи на современном этапе очень важным представляется глубокий, как научный, так и практический, анализ положений уголовного законодательства РФ в часта ответственности за налоговые преступления, выявление пробелов и противоречий, проблемных ситуаций и слабых сторон законодательно установленных составов, пересмотр концептуальных основ самого понятия «налоговые преступления».
Особенно впечатляет рост активности правоохранительных органов в отношении налоговых агентов, нарушающих требования законодательства Это подтверждает, что государство широко использует уголовно-правовые методы для борьбы с незаконными способами выплаты заработной платы.
Процесс уплаты налогов и сборов включает в себя множество стадий и затрагивает пе только налогоплательщиков, но и другие субъекты Привлечение к уплате налогов, помимо налогоплательщиков, иных лиц вызвано стремлением государства упростить данный процесс, снизить издержки налогового контроля и количество нарушений законодательства о налогах и сборах Эти причины побуждают законодателя включить в состав субъектов налоговых правоотношений лиц, содействующих уплате налогов и сборов Представляется, что, с точки зрения государственных интересов, важное значение имеет как порядок уплаты налога налогоплательщиками, так и факт поступления их денежных средств в бюджет3
Налоговые преступления опасны тем, что их совершение влечет непоступление денежных средств в соответствующий бюджет государства Это может произойти как по вине налогоплательщика, так и по вине налогового агента, так как они являются одними из ключевых участников отношений по взиманию налогов, на них возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению соответствующих сумм налога в бюджет Их участие в механизме налогообложения, в первую очередь, вызвано обеспечением эффективного налогового администрирования и удобством налогообложения.
Проблема правового положения налоговых агентов, а также привлечение их к ответственности за неисполнение установленных налоговым законодательством обязанностей, актуальна на сегодняшний день. Статистика Министерства внутренних дел свидетельствует, что в России быстро растет число лиц, осужденных по ст 199 1 Уголовного кодекса Российской Федерации4 «Неисполнение обязанностей налогового агента» По данной статье за 2007 год было выявлено 1338 преступлений, 496 дела было направлено в суды, 393 человека были привлечены к ответственности.
Цель и задачи исследования обусловлены объективной потребностью поиска конструктивных решений основных уголовно-правовых проблем установления и реализации уголовной ответственности за неисполнение, установленных налоговым законодательством обязанностей налоговых агентов, в связи с изменившимися социально-правовыми условиями в рассматриваемой области общественных Отношений Целью данной работы
является разработка комплекса предложении, направленных на совершенствование уголовно-правовых мер противодействия уклонению налоговых агентов от исполнения своих обязанностей.
Достижение указанной цели обусловило постановку следующих основных задач исследования, теоретическое решение которых составляет содержание настоящего диссертационного исследования К ним относятся - раскрытие особенностей правового положения налоговых агентов как участников налоговых правоотношений,
- уголовно-правовой анализ конструкции и признаков состава преступления, предусматривающего уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст 199 1 УК РФ) и выработка научно-методических рекомендаций по квалификации преступлений, предусмотренных ст 199 1 УК РФ,
- сравнительное исследование состава, предусматривающего уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента и смежных составов
- уголовно-правовой анализ конструкции и признаков состава преступления, предусматривающего уголовную ответственность за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов (ст, 199 2 УК РФ), выработка научно-методических рекомендаций по квалификации преступлений, предусмотренных ст. 199.2 УК РФ в отношении налогового агента,
- предложение путей разрешения уголовно-правовых проблем законодательной регламентации неисполнения обязанностей налогового агента.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие в связи с деятельностью налоговых агентов и их деформация в случаях, когда эти обязанности не выполняются Предмет составляют нормы законодательства об уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента и сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, практика их применения
Теоретическая база исследования. Данное диссертационное исследование в значительной степени основывается на предшествующих теоретических разработках При его написании автором были приняты во внимание научные труды таких известных отечественных ученых в области уголовного права, как Л.Д Гаухман, 10 Н Демидов, И Э Звечаровский, Б В Волженкин, Л Л. Крутиков, А П Кузнецов, И И Кучеров, В Д Ларичев, А Н Ларьков, Н А. Лопашенко, СВ Максимов, И.Н. Соловьева, П С Яни, по теории государства и права - С.С. Алексеева, Н И Матузова, А В Малько, по финансовому и налоговому праву -А В Брызгалипа, ДВ Винницкого, Oil Горбуновой, ЕЮ Грачевой, MB Карасевой, Ю А. Крохиной, С Г Пепелясва, Г.В Петровой, АК. Саркисова, Н И Химичевой; по гражданскому праву - А П Сергеева, 10 К Толстого
К числу проведенных за последние годы диссертационных исследований и опубликованных научных трудов, в которых непосредственно рассматриваются вопросы, связанные с понятием налогового агента и уголовной ответственности за противоправное поведение в сфере налогообложения, прежде всего, относятся работы В Ф Евтушенко, И В Александрова, С С Белоусовой, Д М. Беровой, М Ю Ботвинкина, С А Бурлина, А М Вандышевой, В П Васильева, А А. Витвицкого, П В Донцова, В А Егорова, П А Истомина, ФА. Каримова, В А Козлова, А Г. Кота, И В Пальцевой, К А Пирцхалавы, Л В Платоновой, Н В Побединской, Н С Решетняка, А В Сальникова, И Н. Соловьева, О Г Соловьева, В В Шекшин и др Содержащиеся в указанных диссертационных исследованиях и научных трудах определения и выводы в той или иной степени восприняты нами, положены в основу данного исследования, либо учтены при его написании.
Эмпирическую базу исследования составили опубликованные статистические данные о состоянии преступности в Российской Федерации за период с 2005 года по январь 2008 года Кроме того, в рамках проведения исследования автором было изучено 30 уголовных дел о неисполнении обязанностей налогового агента (ст199 1 УК РФ) и сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов (ст 199 2 УК РФ) в судах общей юрисдикции Москвы и регионов России, проведен опрос 80 сотрудников органов внутренних дел, специализирующихся на борьбе с экономическими преступлениями Объем собранных эмпирический материалов, методика их научного изучения и анализа, по мнению диссертанта, обеспечивают обоснованность и достоверность научных выводов и предложений
Методология и методика исследования. Методологической основой диссертационного исследования являются традиционные методы материалистической диалектики, исторический, форхмалыю-логический и сравнительно-правовой.
Методика исследования включает совокупность следующих приемов, использованных при написании диссертации изучение статистических данных о преступных нарушениях налогового законодательства, ознакомление с судебно-следственной практикой по делам о налоговых преступлениях.
Нормативную базу исследования в первую очередь составляют Конституция Российской Федерации, акты уголовною и налогового законодательства Российской Федерации, законодательство отдельных зарубежных стран В диссертации также широко использовались постановления Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также ведомственные нормативные правовые акты, регламентирующие вопросы принудительного взыскания задолженности по налогам и сборам
Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что соискателем на уровне диссертационного исследования осуществлено первое комплексное изучение уголовно-правовой характеристики преступлений, предусматривающих уголовную ответственность налоговых агентов,
- обоснованы выводы о причинах низкой эффективности реализации данных норм,
- выдвинуты конкретные предложения по усовершенствованию данных норм и внесению поправок в УК РФ,
- элементы научной новизны нашли свое воплощение в положениях, выносимых на защиту.
На защиту выносятся следующие основные положения диссертационного исследования:
1 Учитывая правовой конфликт норм налогового и уголовного законодательства (налоговыми агентами могут выступать как организации, так и физические лица, также в налоговом законодательстве предусмотрено привлечение к ответственности, как организаций, так и физических лиц, а нормы уголовного законодательства не допускают уголовной ответственности в отношении юридических лиц), то субъектом состава преступления, предусмотренного ст 199 1 УК РФ (Неисполнение обязанностей налогового агента) будет, если
-налоговый агент, является юридическим лицом, то физическое лицо, под именем которого осуществляется экономическая деятельность, а также лица, связанные с ним трудовыми или гражданско-правовыми отношениями, в обязанности которых входит ведение бухгалтерского или налогового учета, на которых должностными инструкциями возложены обязанности налогового агента,
- налоговый агент, является физическим лицом (индивидуальный
предприниматель), то он выступает непосредственно в качестве субъекта
данного состава преступления
2 Диспозиция статьи 199 1 УК РФ предусматривает уголовную
ответственность как за неисполнение обязанностей по перечислению, так и
за неисчисление и неудержание налога Но, исходя из экономического смысла этих действий налог нельзя перечислить, если его предварительно не исчислить и не удержать Также его нельзя удержать, если предварительно неисчислить Также мы видим, что действия по неисчислеиию и неудержанию не характеризуют деяние как общественно-опасное При этом вред приносит именно неисполнение обязанности по перечислению, так как только она причиняет ущерб, ввиду того, что соответствующая сумма налога не поступает в бюджет
3 Проанализировав составы преступления, предусмотренные главой 22 УК РФ, устанавливающие уголовную ответствешюстъ в сфере экономической деятельности, можно увидеть, что все составы преступлений в качестве обязательного признака субъективной стороны имеют прямой умысел, который нам в свою очередь говорит о том, что, совершая данные виды преступления, субъект имеет определенные цели и мотивы, то есть преступления совершаются в личных интересах В связи с этим, на наш взгляд, конкретное указание в диспозиции ст.1991 УК РФ на обязательный признак, такой, как «неисполнение в личных интересах», на практике может приводить к различному пониманию и толкованию, что, в свою очередь, будет усложнять правоприменительную деятельность Мы предлагаем в законодательном порядке внести соответствующие изменения в диспозицию ст 199 1 УК РФ и исключить словосочетание «в личных интересах», оставив в качестве обязательного признака состава преступления крупный и особо крупный размер
4 Совершенствование уголовно-правовых норм в борьбе с неисполнением обязанностей налогового агента направлено на внесение изменений в действующую редакцию статьи 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента» исключение из диспозиции слов «и (или) сборов», слов «исчислению, удержанию» и квалифицирующего признака субъективной стороны личные интересы
5. Неперечисление исчисленных и удержанных сумм налога налоговыми агентами, и дальнейшее сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание, по действующему законодательству необходимо квалифицировать н как неисполнение обязанностей налогового агента по ст 199.1 УК РФ, и как сокрытие денежных средств либо имущества по ст 199 2 УК РФ, в случаях когда налоговый агент является соучастником при неуплате налогоплательщиком налога в соответствуюицтй бюджет
6 Объективная сторона состава преступления, предусматривающего уголовную ответственность за сокрытие деггежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов (статья 199 2 УК РФ), выражается в сокрытии. В диспозиции статьи 199 2 УК РФ не дается легального определения данному понятию, таким образом, нет четкого понимания, какие деяния подпадают под состав рассматриваемого преступления Предлагаем под сокрытием понимать «фактическое утаивание денежных средств или имущества, выражающееся в форме действия, то есть утаивание информации о них, содержащейся в документах (бухгалтерские и иные учетные документы), либо бездействие в форме несообщения такой информации, когда ее носителем выступает человек»
Апробация результатов исследования осуществлялась путем изложения основных положений и выводов диссертации в выступлениях на научно-практических конференциях, проходивших в 2005-2008 гг в г Москве. Основные теоретические выводы, рекомендации и положения диссертации обсуждались на заседании кафедры уголовно-правовых дисциплин Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.
Отдельные положения диссертации были изложены в пяти научных статьях, опубликованных диссертантом Структура и объем диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав (девяти параграфов), заключения и библиографии Общий ее объем соответствует требованиям, предъявляемым ВАК России к работам подобного рода
