Введение к работе
Актуальность темы исследования. Внесение в 2003 г. в Уголовный кодекс РФ (далее - УК РФ) ряда изменений и дополнений, непосредственно касающихся проблем уголовно-правовой охраны налоговой системы, а также принятие налоговых новелл привели к возникновению новых вопросов в деятельности правоохранительных органов.
Важность экономических отношений в современном мире несомненна: они составляют основу формирования валового внутреннего продукта, благосостояния граждан, общества и государства, а также способствуют финансированию государственных функций социальной направленности (образование, здравоохранение, социальное и пенсионное обеспечение, государственная безопасность и др.)- Все это свидетельствует о значимости их роли в современной России и указывает на необходимость обеспечить установленный законодательством порядок данных отношений правовыми средст-вами, в том числе уголовно-правовой направленности.
Применение налоговых составов сегодня вызывает значительные трудности, что в первую очередь вызвано их несовершенством. Статистика свидетельствует о том, что в настоящее время государство широко использует уголовно-правовые методы борьбы с налоговыми преступлениями, в том числе ст. 1991 УК РФ «Неисполнение обязанностей налогового агента». Так, количество выявленных преступлений, предусмотренных ст. 1991 УК РФ, в 2005 - 2008 гг. постоянно росло: в 2005 г. - 672, в 2006 г. - 1 129, в 2007 г. - 1 338, в 2008 г. - 1 506і. В суд по результатам следственных действий в 2005 г. было передано 268 уголовных дел, в 2006 г. - 456, в 2007 г. -496, в 2008 г. - 479. Увеличилось и число лиц, привлеченных к уголовной ответственности по данной статье: в 2005 г. - 164 человека, в 2006 г. - 319, в 2007 г. - 393, в 2008 г. - 408.
В период 2009-2011 гг. количество выявленных и оконченных предварительным расследованием налоговых преступлений2 резко снизилось: в 2009 г. - 22 316, в 2010 г. - 14 449, за 9 мес. 2011 г. -
1 Здесь и далее статистика приводится по данным сайта МВД РФ ( URL: www.
).
2 Статистика за 2009-2011 гг. приведена по всем налоговым преступлениям
по данным сайта МВД РФ: ее детализация по отдельным их составам отсутствует
(URL: ).
8 010. Это произошло в связи с декриминализацией значительного количества налоговых посягательств из-за увеличения критериев крупного (особо крупного) размера, закрепленных в примечании к ст. 199 УК РФ, которые применяются и при квалификации преступлений, предусмотренных ст. 1991 УК РФ (Федеральный закон от 29.12.2009 г. № 383-ФЗ). Кроме того, причиной такой динамики помимо декриминализации могло стать снижение числа совершаемых налоговых преступлений и их высокая латентность.
Отметим, что понятие «налоговый агент» выработано налогово-пра-вовой доктриной и закреплено в п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). В частности, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Правоприменительная практика подтверждает, что данное определение в полной мере раскрывает сущность обязанностей налогового агента как субъекта налоговых правоотношений, актуально и не требует корректировок.
Налоговые преступления обладают высокой общественной опасностью, выражающейся в причинении существенного ущерба финансовой системе государства и налоговому администрированию. Вместе с тем анализ правоприменительной деятельности свидетельствует о недостаточной эффективности нормы ст. 1991 УК РФ. Подобная ситуация обусловлена, прежде всего, ее относительной новизной и недостаточной изученностью (введена в действие Федеральным законом от 08.12.2003 г. № 162-ФЗ), наличием законодательных пробелов и отсутствием официального толкования бланкетных и оценочных признаков состава преступления, ею предусмотренного. Противоречивое толкование признаков данного состава в научной литературе, неоднозначно разрешаемые на практике вопросы квалификации соответствующих преступлений указывают на целесообразность обстоятельного исследования этой проблематики.
Все изложенное и предопределило выбор темы настоящего диссертационного исследования.
Степень научной разработанности проблемы. В настоящее время составы налоговых преступлений исследуются достаточно активно. Особое внимание им уделяли М. В. Абанин, А. В. Бакаев, А. X. Бен-Акил, М. И. Воронин, Д. А. Глебов, Н. В. Данилов,
Р. В. Дубовицкий, А. В. Елинский, Н. А. Ермолаева, А. П. Зрелов, И. Ю. Касницкая, И. А. Клепицкий, С. В. Козлов, 3. А. Коновалова, М. В. Краснов, И. И. Кучеров, Н. А. Лопашенко, С. Л. Нудель,
A. И. Ролик, Е. В. Румянцева, С. Н. Сабанин, А. К. Саркисов,
Н. Ф. Семенова, И. М. Середа, А. Р. Сиюхов, И. Н. Соловьев,
B. И. Тюнин, О. А. Цирит, О. В. Челышева, М. В. Феськов, Б. В. Яце-
ленко.
Комплексно исследовали признаки состава преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, такие ученые, как В. А. Меженин, И. Г. Рагозина, Е. В. Хуснутдинова. Тем не менее многие вопросы в этой сфере остаются недостаточно ясными, не нашли разрешения в уголовно-правовой литературе и правоприменительной деятельности. К примеру, детально не рассматривались такие важные аспекты уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента, как объективная сторона данного преступления в системной взаимосвязи с подобным налоговым правонарушением (ст. 123 Налогового кодекса РФ), само это общественно опасное деяние на предмет выявления взаимосвязи с содержанием конкретных обязанностей налогового агента, закрепленных налоговым законодательством, особенности определения в соответствующих ситуациях крупного (особо крупного) размера деяния. Не изучалась и правоприменительная практика для выявления обстоятельств и доказательств, свидетельствующих о наличии вины в совершении преступления и личной заинтересованности виновных лиц.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель исследования - изучение вопросов противодействия неисполнению обязанностей налогового агента и разработка предложений по совершенствованию уголовного законодательства в данной сфере и рекомендаций по его применению.
Достижение указанной цели обусловило необходимость решения следующих задач:
показать процесс становления специальной нормы, предусматривающей уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента в России;
сравнить складывающиеся тенденции в практике применения ст. 1991 УК РФ с доктринальным толкованием содержащейся в ней нормы, выявить пробелы в законодательном регулировании данных
отношений и возможные направления усовершенствования содержания этой статьи;
- проанализировать вопросы противодействия неисполнению
обязанностей налогового агента, а также высказанные в литературе
предложения по совершенствованию уголовного законодательства
в этой сфере и рекомендации по его применению;
- разрешить вопросы соотношения состава преступления, пред
усмотренного ст. 1991 УК РФ, со смежными составами;
- выявить средства, способные помочь разрешению проблем
толкования и правоприменения положений ст. 1991 УК РФ;
- предложить авторскую редакцию ст. 1991 УК РФ, а также кор
респондирующих ей положений законодательства о налогах и сбо
рах (ст. 123 НК РФ).
Объект и предмет диссертационного исследования. Объектом исследования стали общественные отношения, складывающиеся в сфере уголовно-правовой охраны надлежащего исполнения налоговыми агентами обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет. Предмет исследования - нормы действующего и утратившего силу уголовного законодательства Российской Федерации, предусматривающие и предусматривавшие ответственность за совершение налоговых преступлений, нормы международного права, гражданского и налогового законодательства, законодательства об исполнительном производстве, практика применения норм, закрепляющих ответственность за совершение налоговых преступлений, статистические данные, законодательство иностранных государств.
Методологическая основа диссертационного исследования -диалектический метод познания социальных явлений и процессов. Использовались также общенаучные методы - анализа, синтеза, обобщения, дедукции. Системный подход к изучению объекта и предмета исследования позволил определить место состава преступления, предусматривающего уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, в системе преступлений в сфере экономической деятельности, в том числе налоговых преступлений.
Большую помощь в работе оказали частнонаучные методы познания.
Так, с позиции историко-правового метода исследован процесс становления и развития российского законодательства об ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента. Сравнительно-правовой метод позволил проанализировать норму, предусматривающую уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента, в сравнении с уголовно-правовыми нормами об ответственности за преступные посягательства в налоговой сфере законодательства некоторых зарубежных стран.
Многие выводы получены с помощью методов анализа документов, статистического анализа, экспертной оценки.
Теоретической основой работы послужили труды советских и российских ученых по проблемам уголовной ответственности за налоговые преступления, а также за неисполнение обязанностей налогового агента. Положения диссертации соотнесены с доктриналь-ными концепциями, опираются на судебно-следственную практику.
Нормативную базу исследования составили нормы Конституции Российской Федерации, УК РФ, уголовного законодательства иностранных государств, иных нормативных правовых актов, посвященных правовому регулированию, а также уголовно-правовой охране налоговых отношений.
Эмпирическая основа работы:
статистические данные ГУ МВД России по Уральскому федеральному округу за 2003-2011 гг.;
материалы опубликованной судебной практики Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, относящиеся к теме исследования, за 2003-2011 гг.;
данные, полученные в результате изучения материалов 112 уголовных дел по преступлениям, ответственность за которые предусмотрена ст. 1991 УК РФ, и другим налоговым преступлениям, находившихся в производстве следственных и судебных органов Свердловской, Курганской, Челябинской областей, города Санкт-Петербурга, за 2002-2011 гг.;
результаты, полученные в ходе экспертного опроса 82 работников правоприменительных органов: судей, следователей, дознавателей, оперативных сотрудников органов внутренних дел.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что оно представляет собой одну из первых попыток комплексного анализа уголовной ответственности за неисполнение
обязанностей налогового агента (ст. 1991 УК РФ) в системной связи с нормами законодательства о налогах и сборах. В нем также исследуются ранее подробно не рассматривавшиеся вопросы уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента: объективная сторона деяния в системной взаимосвязи с подобным налоговым правонарушением (ст. 123 НК РФ), данное общественно опасное деяние с позиций содержания конкретных обязанностей налогового агента, закрепленных налоговым законодательством, особенности определения крупного (особо крупного) размера деяния применительно к составу преступления, предусмотренному ст. 1991 УК РФ и др. Изучены выявляемые судебно-следственной практикой обстоятельства и доказательства, свидетельствующие о наличии вины в совершении преступления и о личной заинтересованности виновных лиц. На защиту выносятся следующие положения.
Статьи 1991 и 198, 199 УК РФ не дублируют друг друга: ст. 1991 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за круг посягательств, не подпадающих под уголовно-правовую охрану ст. 198 и 199 УК РФ. Заимствование в УК РФ подхода европейских стран (Швейцария, Эстония), в законах которых ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента закрепляется в специальных нормах, своевременно и целесообразно, поскольку данное деяние является самостоятельным составом преступления и не подпадает под признаки других налоговых преступлений (ст. 198 и 199 УК РФ). Наличие в УК РФ самостоятельного состава исключило ранее имевшую место квалификацию данного налогового преступления по статьям, предусматривающим уголовную ответственность за смежные составы преступлений неналогового характера (ст. 165, 201 либо 285 УК РФ - в зависимости от конкретных обстоятельств).
Сформулированы характеристики отдельных обязанностей налогового агента, неисполнение которых является уголовно наказуемым.
Неисполнение обязанности по исчислению налогов предполагает бездействие налогового агента по поводу расчета суммы налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет с выплаты, производимой в пользу налогоплательщика.
Неисполнение обязанности по удержанию налоговым агентом у налогоплательщика суммы исчисленного налога предполагает полную или частичную выплату положенной суммы налога налогоплательщику.
Неисполнение обязанности по перечислению налога в бюджет имеет место в случае, если исчисление, удержание и перечисление налога в бюджет обязательно, однако налоговый агент не выполняет возложенную на него обязанность по перечислению суммы налога в бюджет. При этом факт предшествующего исчисления и удержания налога с выплаты налогоплательщику не имеют принципиального значения.
Доказывается, что исключение из содержания ст. 1991 УК РФ положений, касающихся неисполнения обязанностей налогового агента по исчислению и удержанию налога, является нецелесообразным.
Примечание к ст. 199 УК РФ недостаточно корректно отражает специфику статуса и обязанностей налогового агента. При определении крупного размера должны учитываться подлежащие перечислению суммы налогов, а не суммы налогов и (или) сборов, подлежащие уплате организацией как налогоплательщиком. На основании изложенного предлагается дополнить содержание ст. 1991 УК РФ самостоятельным примечанием следующего содержания:
«Примечание. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неперечисленных налогов превышает 10 процентов подлежащих перечислению сумм налогов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неперечисленных налогов превышает 20 процентов подлежащих перечислению сумм налогов, либо превышающая тридцать миллионов рублей».
5. Между нормами, предусматривающими налоговую и уголов
ную ответственность за однотипные посягательства, должна су
ществовать определенная преемственность, которая проявляется
в первую очередь в сходстве нормативных формулировок. На осно
вании этого во избежание правовых коллизий предлагается изме
нить наименование и содержание ст. 123 НК РФ:
«Статья 123. Неисполнение обязанностей налогового агента Неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет, -
влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей исчислению, удержанию и перечислению».
С учетом нецелесообразности доказывания личных интересов в каждом отдельном случае и связанных с этим трудностей правоприменения предлагается исключить ссылку на личные интересы из ст. 1991 УК РФ.
Субъектом преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ, выступает физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста и исполняющее функции руководителя, главного (старшего) бухгалтера в организации-налоговом агенте, либо физическое лицо-налоговый агент, причем как имеющее статус индивидуального предпринимателя, так и не имеющее такового. В правоприменительных целях предлагается внести соответствующее дополнение в постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».
8. Предлагается следующая редакция ст. 1991 УК РФ:
«Статья 1991. Неисполнение обязанностей налогового агента
Неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет, совершенное в крупном размере, - ...
То же деяние, совершенное в особо крупном размере, - ...
Примечание. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неперечисленных налогов превышает 10 процентов подлежащих перечислению сумм налогов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая
за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неперечисленных налогов превышает 20 процентов подлежащих перечислению сумм налогов, либо превышающая тридцать миллионов рублей».
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования заключается в том, что сформулированные в нем положения и выводы развивают и дополняют ряд направлений уголовного права и в первую очередь направление, посвященное уголовно-правовой охране налоговых отношений. Использование новых и обобщение известных материалов историко-правового, уголовно-правового, гражданско-правового характера расширяют сферу научного знания в области уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента. Исследование аспектов доктринального толкования и практики применения ст. 1991 УК РФ решает ряд актуальных проблем современной науки уголовного права.
Выработанные автором выводы и предложения могут быть применены при совершенствовании уголовного законодательства, в правоприменительной деятельности, в преподавании курса уголовного права, а также при подготовке учебной и учебно-методической литературы.
Апробация результатов диссертационного исследования. Работа рецензировалась и обсуждалась на кафедре уголовно-правовых дисциплин ФГБОУ ВПО «Уральский институт Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации», кафедре уголовного права ФГБОУ ВПО «Уральская государственная юридическая академия». Ее положения и выводы докладывались на научно-практических конференциях, «круглых столах» и иных форумах, среди которых: межвузовская научно-практическая конференция «Экономика и право: история, современность и перспективы развития» (2 апреля 2010 г., Екатеринбург, Уральский финансово-юридический институт); 4-я Всероссийская научно-практическая конференция «Актуальные проблемы обеспечения безопасности в РФ» (15 апреля 2010 г., Екатеринбург, Уральский институт ГПС МЧС России); межвузовский круглый стол «Актуальные проблемы применения норм уголовного права России в деятельности правоохранительных органов»
(18 мая 2010 г., Екатеринбург, Уральский институт ГПС МЧС России); межвузовская научно-практическая конференция «Проблемы интеграции инновационных технологий в правовую сферу» (22 сентября 2011 г., Екатеринбург, Уральский гуманитарный институт); 2-я межвузовская научно-практическая конференция «Актуальные проблемы деятельности надзорных органов и органов дознания» (17 ноября 2011 г., Екатеринбург, Уральский институт ГПС МЧС России), а также освещены в публикациях диссертанта.
Структура диссертации обусловлена целями и задачами исследования. Работа состоит из введения, двух глав, содержащих четыре параграфа, заключения и списка использованной литературы.
