Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Теоретические основы правового статуса частных субъектов налогового права 11
1.1. Общая характеристика субъектов налогового права 11
1.2. Правосубъектность как предпосылка налогово-правового статуса частных субъектов 25
Глава II. Особенности правового статуса налогоплательщика 39
2.1. Правовой статус налогоплательщика в системе налогово-правовых категорий 39
2.2. Налогово-правовой статус физических лиц 75
2.3. Правовой статус налогоплательщиков - организаций 91
Глава III. Особенности правового статуса налоговых агентов и кредитных организаций 102
3.1. Особенности правового статуса налоговых агентов 102
3.2. Особенности налогово-правового статуса кредитных организаций.. 124
Заключение 182
Библиография 191
- Общая характеристика субъектов налогового права
- Правосубъектность как предпосылка налогово-правового статуса частных субъектов
- Правовой статус налогоплательщика в системе налогово-правовых категорий
- Особенности правового статуса налоговых агентов
Введение к работе
1. Актуальность темы исследования.
История цивилизованного общества есть история поступательного и неуклонного развития человеческой личности от простого восприятия окружающего мира, к знанию о нем, а от него - к самосознанию, дающему возможность самооценки и самоконтроля.
Опыт предшествующих поколений, отраженный в научных достижениях и культурных традициях, нравственных и праювых нормах, политических идеалах и представлениях, оказывают формирующее влияние на сознание как конкретного индивида, так и общественного сознания в целом. Вместе с тем сознание является не только продуктом социального развития, но и союкупностью психофизиологических особенностей личности. Сознательно-юлевые потенции человека, являющиеся результатом развития высшей нервной деятельности, даны ему от рождения и обусловлены его биологической природой.
Сознание является фундаментальной категорией естественных наук, философии, искусства, религии, психологии, психиатрии и многих других областей познания. Огромную роль оно играет в области права, так как сознание - один из неотъемлемых признаков любого поступка, в том числе и преступления. В связи с этим правовое регулирование может распространяться исключительно на тех лиц, чьи способности сознавать праювую значимость своего поведения адекватны требованиям закона По этой причине в различных отраслях права существует единый принцип юридической оценки субъекта прав и обязанностей -презумпция наличия у него психической нормы, позволяющей адаптироваться к окружающей социальной действительности и выполнять определенные социальные функции. Именно этим вызвано существование таких отдельных праювых институтов, как признание гражданина недееспособным в гражданском праве, а в административном и уголовном праве - признание лица, совершившего запрещенное законом действие или бездействие, невменяемым. Неразрывная связь сознания и вменяемости заключается в предварительном мысленном построении действий и предвидении их результатов, в регулировании своего поведения и самоконтроле.
Согласно действующему уголовному законодательству уголовной ответственности и наказанию подлежит только лицо, виновное в совершении тірестугшения. Вина обусловлена сознанием индивида При отсутствии осознанного поведения она исключается. Наряду с возрастом вопрос о вменяемости является той гранью, которая разделяет лиц на способных и не способных в силу своего психического состояния нести уголовную ответственность. Это чрезвычайно сложная и ответственная задача может быть решена исключительно на основе экспертного заключения, отвечающего на вопрос, насколько патологические изменения психики лица повлияли на степень осознанности его преступного поведения. При этом однозначные выводы в этой области будут далеки от истины, поскольку имеют место случаи, когда преступления совершают люди, страдающие заболеванием психики, но признанные вменяемыми, ибо наличие психического расстройства фатально не предполагает заключения о невменяемости. До недавнего времени, т.е. до принятия УК РФ 1996 г. (далее, УК), такие лица несли уголовную ответственность наравне с психически здоровыми лицами. Представляется, что подобное решение вопроса вряд ли было справедливым, поскольку любое психическое расстройство оказывает влияние на интеллектуально-волевую сферу человека, порождает дефекты (аномалии) его мышления и юли. В данном случае аномальные явления психики должны бьпъ рассмотрены в качестве тех биологических факторов, которые играют существенную роль в формировании и реализации преступных мотивов. Дать правильную юридическую оценку в подобных случаях в рамках формулы "вменяем - невменяем" невозможно, т. к. она не учитывает того, что нараду с социальными детерминантами в обусловленности человеческого поведения существенную роль играют факторы, связанные с психической неполноценностью индивида. Именно необходимостью совершенствования данной законодательной формулы и была порождена в свое время концепция ограниченной вменяемости, которая наиболее удачно сочетает в себе теоретические выводы и практические наблюдения в области судебной психиатрии.
Ввиду того, что до сих пор концепция ограниченной вменяемости, несмотря на свое нормативное выражение в законе (ст. 22 УК), является остро дискуссионной в силу своей неоднозначности и теоретической неразработанности, неугасаюший исследовательский интерес к этой проблеме наблюдается в нескольких отраслях наук (в уголовном праве,
криминологии, судебной психиатрии, психологии и тд), и при этом точка зрения каждой из них имеет самостоятельное значение для определения нормативных параметров ограниченной вменяемости. В этой связи важно заметить, что до настоящего времени единого подхода к проблеме психических аномалий в науке уголовного права не выработано, хотя таковые попытки на протяжении достаточно длительного времени неоднократно имели место. Поэтому актуальность исследования этого объекта очень велика, тем более, что его выводы могут серьезно отразиться на практическом применении прежде всего уголовных и уголовно-исполнительных норм, касающихся решения вопроса о психических аномалиях преступника. Праюприменительная практика в этом вопросе настоятельно требует выработки единых методологических принципов, позюляющих ей стать единообразной.
Анализ уголовного законодательства позволил выявить некоторые моменты, нуждающиеся в уточнении и дальнейшем совершенствовании. В связи с чем в работе даются рекомендации, полезность которых может быть востребована не только праюприменительной, но и законодательной практикой.
Проблемой ограниченной вменяемости, как одним из вопросов, напрямую связанных с патологической преступностью, занимались многие исследователи, хотя как самостоятельный предмет научного интереса психические аномалии и определение их нормативных параметров в уголовном законе в монографических и диссертационньгх исследованиях еще не рассматривался. Среди российских ученых прошлых лет, посвятивших этой проблеме свои исследования, прежде всего следует назвать АА. Герцензона, А.Ф. Кистяковского, ГШ. Люблинского, В. Станкевича, Н.С. Таганцева Высказались по этому поюду и видные отечественные психиатры, такие как ВХ Кандинский, И.П. Мержеевский, В.П. Сербский. Среди современных ученых-юристов, а также психиатров наиболее активно эту проблему разрабатывали ЮМ. Антонян, В.П. Емельянов, Р.И. Михеев, а также В.Ф. Кондратьев, ДР. Лунц, ТВ. Морозов, НЛ Фелинская. Отдельные юпросы, рассматриваемой проблемы, анализировали в своих работах ИЯ. Козаченко, ЕА Сухарев и многие другие. Однако, несмотря на пристальное внимание этих и других авторов к изучению психических аномалий, и целый ряд сделанных ими научно обоснованных выводов, не все аспекты этой проблемы получили достаточное освещение. Многие важные юпросы остаются спорными, а некоторые
из них не затрагивались: в частности, о соотношении психических аномалий и физиологического аффекта в структуре субъективной стороны состава преступления, о роли психических аномалий в формировании мотивов преступного поведения, а также о принудительньк мерах медицинского характера к лицам, признанными вменяемыми, но страдающими психическими расстройствами.
Интерес к этой теме обоснован и в связи с реформой уголовного и уголовно-исполнительного законодательства, в результате которой концепция ограниченной вменяемости получила свое нормативное выражение. Актуальность указанной проблемы, как с позиции теории, так и с позиции практики, и недостаточная ее теоретическая разработка предопределили выбор темы диссертации.
2. Цели и задачи исследования.
Цели работы заключаются в том, чтобы на основе современных воззрений на институты уголовного права, изучения уголовно-правовой, исторической, криминологической и психиатрической литературы и анализа судебной практики раскрыть ретроспективный аспект ограниченной вменяемости, проследить эволюцию проблем патологической преступности, определить понятие и виды психических аномалий, а также рассмотреть признаки преступлений, совершенных лицами, страдающими психическими расстройствами, не исключающими вменяемости, и попытаться научно обосновать необходимость существования психиатрического контроля в угшовда-испслнительном производстве. Цели исследования обусловили следующие задачи:
выявить историческую специфику развития понятий психических аномалий, не исключающих вменяемости;
сформулировать определение понятия "ограниченная вменяемость", раскрыть юридическую сущность и качественные характеристики этого понятия, и на их основе провести практически значимую границу между состоянием вменяемости и ограниченной вменяемости;
- обозначить медицинский и юридический критерии ограниченной вменяемости;
- проанализировать спорные вопросы, возникающие в ходе судебно-психиатрических
(в том числе комплексных психолого-психиатрических) экспертиз по рассматриваемой
категории дел;
- высказать рекомендации и предложения по совфшенствованию уголовного и
уголовно-исполнительного законодательства и практики его применения в плане
интересующей нас проблемы.
3. Методологическая основа работы.
Намеченные пределы исследования определили необходимую для этого методологическую основу. Как известно, теория познания основывается на единстве логического и исторического, что полностью распгюстраняется и на сферу права. Логическое основание закономерностей правового развития невозможно без его исторического воспроизведения. Поэтому и причины сложившихся противоречий в праве следует искать прежде всего посредством анализа предьгдущего, историко-праююго опыта. Отсюда автор пришел к выводу о необходимости использовать в качестве методологии логико-исторический подход который позволяет рассмотреть, как развивался в реальной действительности объект изучения, как складывалось учение, его отражающее, какие понятия сформировались в конечном счете и насколько они логически последовательны. Наряду с этим, при рассмотрении отдельных вопросов, использовались сравнительно-правовой и шциолоїхклатистический методы.
4. Научная новизна положений, выносимых на защиту.
Научная новизна исследования заключается не только в его актуальности, в целях и задачах, но и в положениях, выносимых на защиту:
1) Выступая за сохранение в уголовном законе нормы, предусматривающей уголовную ответственность лиц, страдающих психическими расстройствами, но признанных вменяемыми, в работе предлагается более четкая регламентация психических аномалий, не исключающих вменяемости.
Дается новая формулировка медицинского критерия невменяемости и ограниченной вменяемости.
Формулируется нормативное определение ограниченной вменяемости.
Обосновывается идея о том, что преступления, совершенные лицами в состоянии физиологического аффекта, а также преступления несовершеннолетних, отстающих в психическом развитии, не связанном с психическим расстройством, не должны рассматриваться с точки зрения концепции ограниченной вменяемости.
Постановления Общей части действующего Уголовного Кодекса об уголовной ответственности лиц с психическим расстройством, не исключающим вменяемости, обладают особой универсальностью. В этой связи в диссертации проюдится идея распространения этих постановлений на все нормы Особенной части. Конструирование отдельных составов ггреступлений с выделением дополнительных признаков субъекта, который указан в ст. 22 УК, ггредставляется излишним.
На основе проведенного анализа предлагается система лечебнсьреабилитационньгх мероприятий осужденных с психическими аномалиями.
Эш и некоторые другие положения, выводы и рекомендации выносятся автором на защиту.
5. Правовая основа работы.
В дассертации исследуются древние источники уголовного права, законодательные акты уголовного права дореюлюционного и советского периода, а также практика его применения, действующее отечественное уголовное законодательство. В плане сравнительного правоведения использовано законодательство некоторых зарубежных стран, уголовное законодательство которых, по мнению автора, наиболее рационально регулирует институт ограниченной вменяемости.
6. Эмпирическая основа работы
В дассертационном исследовании автор прибегает к помощи посвященных институту ограниченной вменяемости теоретических выводов и практических предложений,
основанных на материалах изучения уголовного законодательства, опубликованной судебной практики Верховных Судов СССР и Российской Федерации, а также на основе обобщений материалов судебно-медицинских экспертиз по уголовным делам, проведенных в Государственном научном центре социальной и судебной психиатрии им. В.П. Сербского. Для более развернутого анализа, приводятся статистические данные, полученные в процессе работы судебно-психиатрических экспертных комиссий в 76 субъектах Российской Федерации за 1995 -1997 гг.
7. Практическая значимость исследования.
Выводы и предложения, содержащиеся в работе, могут быть использованы при дальнейшем совершенствовании действующего законодательства Отдельные рекомендации и предложения могут быть реализованы при подготовке постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации, посвященного вопросам применения законодательства в отношении лиц, страдающих психическими расстройствами, но признанных вменяемыми. Материалы исследования могут применяться в процессе преподавания разделов уголовного права "Лица, подлежащие, уголовной ответственности", 'Преступления против личности".
8. Апробация результатов исследования.
Диссертация подготовлена на кафедре уголовного права Уральской Государственной Юридической Академии, где проюдилось ее рецензирование и обсуждение. Основные положения диссергации изложены в научных статьях, обсуждены на заседаниях кафедры уголовного права и научных конференциях, проюдимых с участием ученых УрГЮА (1993-1997 гг.)
9. Структура работы.
Диссертация состоит из введения, трех глав, объединяющих девятнадцать параграфов, заключения, приложений и списка литературы.
Исследователь в этой области пожинает неблагодарность, даже ненависть, а его труды становятся запретными.
Д- р Ланге-Эйхбаум. "Гений, безумие и слава".
Общая характеристика субъектов налогового права
Изучение системы субъектов налогового права, классификация субъектов данной подотрасли финансового права должны иметь место на основе анализа и обобщения действующих норм налогового права. Законодательство о налогах и сборах не использует категорию «субъект налогового права» и соответственно не решает вопросов деления субъектов налогового права на виды. Однако некоторые нормы законодательства о налогах и сборах имеют непосредственное отношение к рассматриваемой проблеме. Например, ст. 9 НК РФ содержит перечень участников налоговых правоотношений, а именно: организации и физические лица; налоговые агенты; налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы); таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, и его территориальные органы); сборщики налогов и сборов; органы государственных внебюджетных фондов.
Однако ряд ученых правоведов полагает, что определенный ст. 9 НК РФ круг участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не охватывает всех потенциальных и реальных субъектов налогового права. Так, профессор Крохина Ю.А. отмечает, что фактически налоговые отношения затрагивают большее количество субъектов, поскольку установление, введение и взимание налогов в доход государства (муниципального образования), осуществление налогового контроля и привлечение к ответственности за налоговые правонарушения требует также привлечения иных физических и юридических лиц, органов власти и местного самоуправления, которые прямо не обозначены в качестве участников налоговых отношений, но наделены налоговым законодательством соответствующим правами и обязанностями и в определенных случаях несут налоговую ответственность.
Например, к числу подобных субъектов относятся эксперты, свидетели, специалисты, понятые и переводчики, принимающие участие в процессе налоговой проверки (ст. 90, 95-98 НК РФ) налоговые отношения, складывающиеся по поводу учета налогоплательщиков, требуют присутствия регистрационных органов, выполняющих определенные функции (ст.85, 86 НК РФ). Отношения, возникающие относительно расчетных операций по перечислению налогов и сборов, реализуются при участии банков (ст.60 НК РФ). Налогоплательщик имеет право вступать в налоговые отношения через законного или уполномоченного представителя (ст.27, 29 НК РФ). Правовой статус названных субъектов имеет две особенности: во-первых, эти субъекты факультативны, поскольку помогают реализовывать налогоплательщикам или государству фискальные права или выполнять обязанности; во-вторых, у них отсутствует собственный имущественный интерес в налоговых отношениях. Следовательно, к субъектам налогового права относятся физические и юридические лица, прямо не обозначенные в ст.9 НК РФ, но являющиеся таковыми в силу наличия прав и обязанностей в налоговых отношениях. Данную группу составляют субъекты, не имеющие собственного имущественного интереса в налоговых отношениях 2.
Статья 9 Налогового кодекса РФ содержит также некоторые неточности и недостатки. Так, в число участников налоговых правоотношений не включены представительные органы государственной власти. В данной части ст.9 НК РФ фактически вступает в противоречие со ст.2 НК РФ, часть первая которой прямо указывает, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ. Таким образом, основными участниками отношений по установлению и введению налогов и сборов являются представительные органы власти.
Кроме того, п.5 ст.9 НК РФ также содержит некоторые неточности. Так, государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления не вправе уполномочить какие-либо иные органы и каких-либо должностных лиц на прием и взимание налогов и сборов, а также на осуществление налогового контроля, если иное не предусмотрено Федеральным законом РФ. В силу п.З ст.55, ст. 106 Конституции РФ названные выше полномочия находятся в компетенции представительных органов власти соответствующего уровня. Взимание налогов и осуществление налогового контроля предполагают вмешательство в частные дела организаций и физических лиц, ограничение конституционных прав, установленных ст.34, 35 Конституции РФ. Делегирование подобных полномочий какому-либо государственному (муниципальному) органу возможно лишь на основании Федерального закона. Также представляется излишним причислять к участникам налоговых отношений должностных лиц поскольку участвуя в налоговых правоотношениях они реализуют часть компетенции соответствующего государственного органа (органа местного самоуправления). Поэтому можно согласиться с мнением, что в налоговом праве они не являются самостоятельными носителями установленных законом субъективных прав и обязанностей, отличных от прав и обязанностей государственного органа (органа местного самоуправления).
Правосубъектность как предпосылка налогово-правового статуса частных субъектов
Прежде чем непосредственно перейти к характеристике налоговой правосубъектности, необходимо определить понятие правосубъектности в общей теории права. Так, С. С. Алексеев отмечает, что правосубъектность — это общественно-юридическое свойство, которое нормы права придают личности в соответствии с требованиями экономического базиса, потребностями общественного развития; в то же время правосубъектность является именно свойством лица — таким его общественно-юридическим состоянием, которое по своей природе неотъемлемо от лица24. Мы присоединяемся к позиции С. С. Алексеева, потому что характеристика субъекта определенных правоотношений невозможна без анализа его правосубъектности. Н. И. Матузов определяет правосубъектность как возможность или способность лица быть субъектом права со всеми вытекающими отсюда последствиями . Данная позиция также является обоснованной, так как подчеркивает взаимосвязь субъекта права и его неотъемлемого свойства — правосубъектности. Налоговая правосубъектность - это правосубъектность особого рода. Сущность и значение ее в том, что она определяет круг лиц, способных выступать носителями тех или иных налоговых прав и обязанностей. Следовательно, только при наличии налоговой правосубъектности у лица появляется обязанность уплачивать налоги (а также другие налоговые обязанности и права) и, соответственно, правовой статус налогоплательщика. На наш взгляд, правосубъектность является предпосылкой налогово-правового статуса. Однако, М.В. Карасева справедливо обращает внимание на то, что в науке финансового права категория правосубъектность практически не изучена . В научной литературе предлагаются разные варианты соотношения правового статуса и правосубъектности. А.В. Мицкевич рассматривает правосубъектность как более емкое понятие, чем правовой статус, т.е. правосубъектность помимо прочих элементов включает в себя правовой статус . Н.А. Богданова и М.А. Перепелица правосубъектность включают в структуру правового статуса в качестве его самостоятельного элемента . Наиболее обоснованной представляется позиция авторов, рассматривающих правосубъектность в качестве предпосылки правового статуса. Например, в конституционном праве этой точки зрения придерживаются С.Л. Сергевнин 29, А.А. Ливеровский 30. В теории налогового права налоговая правосубъектность рассматривается как основа налогового правового статуса субъектов налогового права . Вызывают возражения выводы Д.В. Винницкого о том, что содержание налоговой правосубъектности заключается в некоторых налоговых правах и обязанностях, а категория «правовой статус» тождественна содержанию правосубъектности . Думается, что налоговая правосубъектность является свойством субъектов налогового права. На наш взгляд, правосубъектность является основой, исходным началом налогово-правового статуса. Обладание налоговой правосубъектностью характеризует частные субъекты как субъекты налогового права. Правосубъектность представляет собой предпосылку налогового правового статуса частных субъектов, отражая возможность их вступления в налоговые правоотношения. Именно через содержание налоговой правосубъектности физического лица проявляется особое, основополагающее значение данной категории для правового регулирования поведения индивидуума в известной сфере отношений. Подчеркнем, что налоговые законодательные акты могут предоставлять гражданам лишь возможность иметь права и устанавливать необходимость несения обязанностей. Превращение возможного в действительное или возникновение реальных и конкретных субъективных прав и обязанностей во многом зависит от фактического осуществления налоговой правосубъектности, обеспеченного рядом гарантий (причем не только юридических).
Правовой статус налогоплательщика в системе налогово-правовых категорий
В законодательстве о налогах и сборах и юридической литературе, посвященной проблемам налогового права одним из наиболее употребляемых является термин «налогоплательщик»50. Это связано с тем, что налогоплательщик выступает ключевым субъектом налоговых правоотношений. В настоящее время, теоретические исследования данной категории проводятся. Однако, правовой статус налогоплательщика представляется еще не достаточно исследованным.
Учитывая современное состояние законодательства о налогах и сборах представляется целесообразным говорить о двух значениях термина «налогоплательщик». Значение термина «налогоплательщик» заключается в том, что это субъект, лицо, которое платит налоги. Традиционно о налогоплательщиках как о лицах говорится в научных трудах: так называют некоторых субъектов налогового права и участников налоговых правоотношений. В таком смысле рассматриваемая дефиниция чаще всего употребляется и в законодательных актах. Так, согласно ст. 19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги. В соответствии со ст. 9 указанного кодекса участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками. Аналогичным был подход и в Законе РФ от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в ст. 3 которого говорилось, что «плательщиками налогов являются юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги».
Употребление термина «налогоплательщик» в рассматриваемом значении считаем логичным: само слово четко определяет, о субъекте каких правоотношений идет речь.
Однако полагаем, что у этого термина может быть и другой смысл. Налогоплательщик - это правовой статус лица, на которое в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги.
В науке налогового права разработке категории «налогово-правовой статус» не уделялось внимания. Налоговое законодательство также не использует понятия «налогово-правовой статус», в то же время термин «статус» применяется для характеристики налоговых отношений.
В юридической литературе термин «правовой статус» широко используется, однако следует констатировать отсутствие его единообразного понимания. В некоторых работах понятие правового статуса отождествляется с понятием правовой природы51 и правового положения . В других предлагается различать понятия правового статуса и правового положения 53. Более аргументированной представляется позиция ученых, рассматривающих эти понятия как равнозначные54, поскольку понятия «статус» и «положение» взаимозаменяемы, а различие следует проводить не между правовым статусом и правовым положением одного и того же субъекта права, а между правовым статусом (положением) различных субъектов права 55.
Проблема правового статуса исследуется в рамках отраслевой специфики регулирования общественных отношений применительно к различным субъектам. Так, в юридической литературе разрабатываются вопросы конституционно-правового56 и административно-правового статусов.
Использование термина «правовой статус» в различных значениях приводит к спорам о его понимании, которые ведутся в основном относительно определения совокупности входящих в структуру правового статуса элементов.
В общей теории права правовой статус исследуется применительно к субъекту права или анализу правового положения личности. Так, Н.И. Матузов в структуру правового статуса включает правовые нормы, устанавливающие данный статус, правосубъектность, основные права и обязанности, законные интересы, гражданство, юридическую ответственность, правовые принципы, правоотношения общего (статусного) типа .
В конституционном праве правовой статус рассматривается также неоднозначно. А.П. Сычев, рассматривая статус области, определяет его как правовое положение субъекта РФ, очерченное системой законодательных актов - Конституцией РФ, Федеративным договором, федеральными законами, Уставом субъекта РФ 59. Н.А. Богданова в структуре конституционно-правового статуса выделяет четыре элемента: место субъекта в обществе и государстве, его социально-политическая роль и назначение (данный элемент применительно к субъекту РФ проявляется в принципах построения конкретного федеративного государства); правосубъектность; права и обязанности или компетенция и ответственность; гарантии устойчивости и реальности правового состояния (правовые условия, средства и способы обеспечения конституционно-правового статуса)60. Автор подробно анализирует категорию «конституционно-правовой статус», однако, на наш взгляд, применительно к сфере налоговых отношений предложенный элементный состав правового статуса представляется необоснованно широким. В науке конституционного права критический анализ данной позиции изложен А.А. Ливеровским 61.
Правовой статус в широком значении — сложная, собирательная категория, отражающая весь комплекс связей человека с обществом, государством, коллективом, окружающими людьми . Данная позиция Н. И. Матузова представляется наиболее обобщающей при определении правового статуса. Но исходя из нее, трудно сразу же выделить именно налоговый статус плательщика. Поэтому логичным является положение о существовании различных видов правового статуса в общей теории права.
Особенности правового статуса налоговых агентов
На сегодняшний день в теории налогового права не сложилось единого понимания налоговых агентов как субъектов налогового права. В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налоговые агенты выделены в качестве самостоятельной группы субъектов налоговых отношений наряду с налогоплательщиками, плательщиками сборов, сборщиками налогов (глава З НК РФ «Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты»). Одновременно с этим противоречивость правового регулирования, а вместе с этим и непоследовательность реализации правового статуса налоговых агентов заставляют нас обратить внимание на его характеристику прежде всего как субъекта налогового права. В настоящее время выделяется несколько точек зрения на правовую природу данного института. Согласно одной из них, налоговые агенты признаются налоговыми представителями государства, в силу того, что выполняют функцию государства - функцию по взиманию налога. Данная категория исследователей полагает, что налоговые агенты действуют от имени и по поручению государства, выделяя при этом самостоятельный институт «налогового поручительства», отличного от поручительства, используемом в гражданском законодательстве, прежде всего способом передачи полномочий (на основании нормы специального закона). Другая категория авторов, полагает, что статус налоговых агентов имеет двойственную природу: по отношению к налогоплательщику налоговые агенты выступают как представители фискальных органов, а по отношению к налоговым органам - в качестве обязанных лиц, обладающих статусом, аналогичным статусу налогоплательщиков . Согласно статье 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с данным кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты согласно ст. 24 Налогового кодекса РФ имеют следующий ряд обязанностей: - правильно и своевременно исчислить, удержать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечислить в бюджеты или внебюджетные фонды соответствующие налоги; - в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме возникшей недоимки; - вести учет выплаченных налогоплательщику доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты или внебюджетные фонды налогов, в том числе отдельно по каждому налогоплательщику; - представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления и удержания налогов у налогоплательщиков, а также перечислять удержанные налоги в бюджеты или внебюджетные фонды. Обязанность по исчислению налога является характерной и для самих налогоплательщиков. И в этом смысле отграничить их от налоговых агентов становится практически невозможным без особого на то указания в налоговом законодательстве. В то же время обязанность перечисления налогов (сборов) выступает своего рода аналогом обязанности уплатить налог. А провести разграничение данных действий представляется достаточно затруднительным, в частности потому, что перечисление налога налоговым агентом осуществляется теми же способами, что и уплата налогов (путем предъявления в банк платежного поручения либо наличными денежными средствами) в соответствии со ст. 45НКРФ. Одновременно с этим неоднозначность подходов в характеристике правового статуса налоговых агентов значительным образом находит свое отражение в судебной практике. Так, среди наиболее острых вопросов, возникающих при рассмотрении конкретных дел, можно отметить вопросы привлечения к ответственности налоговых агентов, вопросы признания за банками статуса налоговых агентов, участия налоговых агентов в отношениях с нерезидентами и некоторые другие. Как известно, в соответствии со ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется или прекращается при наличии оснований установленных актами законодательства о налогах и сборах. А при уплате конкретного налога или сбора значение имеет момент возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Такие обстоятельства представляют собой не что иное, как юридические факты. Если первый признак является в чистом виде юридическим, выраженным формально, то второй признак на сегодняшний день во многом выработан юридической практикой. Так, в частности понятие добросовестности налогоплательщика сформировалось в актах Конституционного Суда РФ и заключается в том, что конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло . В то же время принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности 147. Тем самым с помощью налогового агента достигается цель удостоверения намерений налогоплательщика «рассчитаться» с соответствующим бюджетом или внебюджетным фондом.
