Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. Общая характеристика системы источников англо-саксонского налогового права 20
1. Система источников налогового права как правоведческая категория, ее сущность и структура 20
2. Принципы налогового права 34
3. Становление современной системы источников налогового права: краткий исторический экскурс 66
ГЛАВА II. Закон - основной источник налогового права в англо-саксонских странах 73
1. Понятие и содержание налогового закона 73
2. Процесс принятия законов фискального характера 112
3. Действие законодательных источников налогового права во времени, в пространстве и по кругу лиц 130
ГЛАВА III. Закон и иные нормативно-правовые регуляторы налоговых отношений в государствах англо-саксонской правовой системы 144
1. "Внутренний" налоговый закон и междуна родно-правовые акты по фискальным вопросам 144
2. Соотношение законодательных и подзаконных актов, содержащих налоговые нормы 162
3. Закон и судебный прецедент в налоговой сфере 171
Заключение 184
Список использованной литературы 192
- Становление современной системы источников налогового права: краткий исторический экскурс
- Действие законодательных источников налогового права во времени, в пространстве и по кругу лиц
- "Внутренний" налоговый закон и междуна родно-правовые акты по фискальным вопросам
- Соотношение законодательных и подзаконных актов, содержащих налоговые нормы
Введение к работе
Актуальность темы. Проблема источников права лежит в основе любой юридической концепции, поскольку само существование и эффективность юридических норм во многом определяются формами их выражения и закрепления. Налоговое право в этом отношении не является исключением. Вопрос об источниках имеет для него большое теоретическое и практическое значение. Изучение указанной проблемы позволяет не только выявить сущность современного налогового права, но и в определенной степени прогнозировать пути его развития.
Налоговое право как совокупность юридических норм, устанавливающих налоговую систему государства, порядок взимания налогов, ответственность за нарушения предписаний налоговых властей, занимает особое место в общем механизме финансового регулирования1.
Именно налоги являются основным инструментом, с помощью которого образуются государственные денежные фонды и создаются материальные условия для существования и функционирования публичной власти. В этом заключается их фискальная функция. Формирование доходной части государственного бюджета на основе стабильного и централизованного взимания налогов превращает
государство в крупнейшего экономического субъекта. Например, в Австралии налоговые поступления образуют 94% доходов всех органов власти, включая доходы от государственных предприятий и имуществ. В Канаде за их счет обеспечивается примерно 90% доходной части федерального бюджета, из которых 2/3 приходится на прямые и около 1/4 - на косвенные налоги.
Играя важную роль в перераспределительных процессах, налоги оказывают значительное влияние на воспроизводство, стимулируя или сдерживая его темпы, усиливая или ослабляя накопление капитала, расширяя или сужая платежеспособный спрос населения, что составляет содержание регулирующей функции налогового механизма1.
Таким образом, налоговые взносы - объективная необходимость, обусловливаемая потребностями поступательного развития общества. Неслучайно проблемы налогообложения постоянно занимали умы экономистов, философов, государственных деятелей различных эпох, придерживавшихся самых разных, нередко полярных, позиций по данному вопросу.
Известный средневековый теолог Фома Аквинский определял налоги как "дозволенную форму грабежа". Вместе с тем этот человек, получивший посмертно титул "ангельского доктора" и причисленный к лику святых римско-католической церкви, допускал возможность существования "грабежа без греха", когда собранные платежи употребляются на "всеобщее благо"2.
1.Налоговый механизм, являясь составной частью механизма финансового регулирования, включает порядок мобилизации налоговых взносов, методы налогового планирования, формы управления налоговой системой, налоговое законодательство. 2-Антология мировой философии. М., 1969. Т.1. С.842.
По мнению одного из основоположников теории налогообложения шотландского экономиста Адама Смита, налоги для того, кто их выплачивает, - признак не рабства, а свободы1.
Главный труд другого выдающегося представителя экономической науки Давида Рикардо называется "Начала политической экономии и налогового обложения".
Видный французский специалист по финансовому праву Поль Мари Годме высказал мысль о том, что "налог представляет собой нарушение свободы и права собственности налогоплательщика"2.
Взгляд на налог как либеральную технику присущ стороннику социологической теории налогообложения Габриэлю Ардану. Признавая обязательный характер налоговых платежей, он с большой убежденностью утверждал: "...В сравнении с другими средствами, которыми могла бы воспользоваться государственная власть для достижения своих целей, взыскание налога оставляет гражданам максимум свободы. Чтобы обеспечить себя товарами и выполнением работ, необходимых для осуществления функций государства, последнее может выбирать различные технические средства: реквизицию товаров, трудовую повинность либо изъятие денежных сумм, дающее возможность приобрести необходимые товары и оплатить услуги. Очевидно, что взыскание налога оставляет больше свободы гражданам, могущим решить, каких товаров или услуг они себя лишат для того, чтобы уплатить налог. Принудительные работы, передача реквизированных товаров не позволили бы такого выбора, а следовательно, предоставили бы меньше свободы.
Поэтому в выборе между повинностью и налогом, между изъятием имущества и прогрессивным налогом, карточной системой и ограничением потребления благодаря налогу налог является либеральной техникой"1
Правовое регулирование налогообложения в России находится пока в состоянии, далеком от совершенства. Долгое время в нашей стране принижалась роль товарно-денежных отношений, что, в свою очередь, оказало негативное влияние на развитие налоговой теории и практики.
С переходом отечественной экономики на рыночные рельсы появилась острая потребность в четкой и подробной юридической регламентации финансовых и, в особенности, налоговых отношений. При создании соответствующего нормативного массива полезно обращение к положительному опыту, накопленному в странах с развитой рыночной экономикой - Великобритании, Канаде, США и других, который не только способствует разработке более совершенных законодательных актов по финансовым вопросам, но и помогает уяснить общие закономерности функционирования и развития налогового механизма, получить представление о теории налогового права.
В частности, законодательная регламентация налогообложения в развитых странах позволяет централизованно управлять налоговой системой, превращая ее в один из ведущих рычагов экономической политики государства. Вместе с тем такая централизация сочетается с гибкостью, которая обеспечивается за счет возможности ежегодно
уточнять ставки налогов и проводить налоговую политику1 в соответствии с изменившейся экономической конъюнктурой.
В федеративных государствах особенно важное значение придается гибкости во взаимоотношениях между двумя уровнями налогообложения и, следовательно, формирования и проведения в жизнь налоговой политики, - федеральным и субъектов федерации. Приведем лишь один из многочисленных примеров, содержащийся в американском финансовом законодательстве. Если федеральное правительство США принимает и вводит в действие дополнительные программы по предоставлению трансфертов2 правительствам штатов для покрытия дефицита их бюджетов, то последние должны уменьшить некоторые из своих собственных налогов, заменяя их указанными трансфертами. С другой стороны, намерение федерального правительства отказаться от некоторых программ по межбюджетным трансфертам побуждает центральные органы исполнительной власти субъектов американской федерации увеличивать размер ожидаемых налоговых поступлений.
1.Налоговая политика - система мероприятий, проводимых публичной властью в области налогов (См.: Большой экономический словарь. М., 1994. С.243). Она призвана обеспечивать эффективное развитие экономики, реализацию социальной, правоохранительной и других функций государства. Как отмечают американские ученые-экономисты Р.Дорнбуш, С.Фишер, Р.Шмалензи, государство в условиях рыночной экономики решает несколько задач, в том числе устанавливает налоги и взимает их (См.: Дорнбуш Р., Фишер С, Шмалензи Р. Экономика. М., 1993. С.57-58).
2.Трансферты (трансфертные платежи) - форма перераспределения части средств, мобилизованных в доходы государственного бюджета (См.: Большой экономический словарь. М., 1994. С.430).
Безусловно, система источников англо-саксонского налогового права представляет собой лишь одну из возможных моделей правового регу-лирования налогообложения, отражая характерную для государств этой правовой системы специфику (признание судебного прецедента в качестве самостоятельного источника права, равного по силе закону, и т.д.).
Вторая наиболее распространенная модель юридической регламентации налоговых отношений - романо-германская, или континентальная,- утвердилась в подавляющем большинстве стран Западной Европы, а также в России.
Обе названные системы едины по природе и социально-экономическим функциям, что подтверждается единой сущностью налогообложения и едиными принципами его правового регулирования. В то же время они имеют и много различий, связанных, в первую очередь, с различиями между англо-саксонским и континентальным правом вообще. И хотя наша страна привержена традициям континентального налогового права, изучение юридического аспекта англо-саксонской модели теории и практики налогообложения представляет интерес не только в ознакомительном плане, но и с точки зрения возможного восприятия ее рациональных положений европейским и отечественным налоговым законодательством.
Избранная тема актуальна еще и потому, что для современных международных отношений характерно усиление интеграционных процессов, отмеченных в разных регионах мира и охватывающих различные сферы взаимоотношений государств. Сегодня мир пронизан тысячами нитей, по которым во всех направлениях перемещаются товары и услуги, переливаются капиталы, перекачиваются опыт и знания. Иными словами, как утверждал еще в 1928 г. Е.Селигман, один из "отцов" первого типового проекта международного налогового соглашения,
"мы являемся, прямо или косвенно, гражданами мировой экономики"1. В настоящее время миллионы людей живут, работают, владеют имуществом не в "своих" странах. Не избежала этого и Россия, в которой миграционные потоки развиваются в двух направлениях:
1) отъезд за рубеж собственных граждан;
2) приезд значительного числа иностранцев, обусловленный созданием основ рыночной экономики.
Среди различных проблем, связанных с проживанием граждан одной страны на территории другой, стоят и вопросы налогообложения. Для того, чтобы правильно их решить, необходимо знать налоговое законодательство соответствующих государств и практику его применения.
Кроме того, без освоения зарубежного опыта невозможно успешное осуществление Российским государством внешнеэкономической деятельности, его полноправное участие в двух- и многосторонних налоговых договорах и соглашениях, а также в интеграционных объединениях, получающих возможность наднационального регулирования вопросов налогообложения.
Сложные и многоуровневые налоговые системы2, существующие в зарубежных странах, в разной степени и с разной эффективностью отражаются на экономических отношениях с этими государствами. Например, для учета финансовых последствий от применения таких косвенных налогов, как налог на добавленную стоимость (НДС) в Великобритании или канадский налог на продажу (этим видом налога
облагаются все промышленные товары, производимые в Канаде, а также товары, ввозимые в страну), требуется очень тщательный анализ законодательства о данных налогах и практики его применения. А для выявления и оценки потерь государственной казны, возникающих в процессе взимания подоходных и поимущественных налогов, многие из которых выступают в скрытой форме и маскируются в общей массе издержек при определении цены товара или стоимости сделки, необходимо не только глубокое знание налогового законодательства, но и умение правильно истолковывать и применять зафиксированные в нем налоговые ставки, скидки, льготы и т.д.
Объектом исследования является система источников англо-саксонского налогового права.
Предметом исследования выступает закон как основной источник налогового права государств англо-саксонской правовой системы.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования - изучение законодательного регулирования налоговых отношений на примере англо-саксонской модели. Для реализации данной цели были поставлены следующие задачи:
1) дать определение источников налогового права;
2) изучить их систему;
3) рассмотреть принципы правового регулирования налоговых отношений;
4) сформулировать определение налогового закона;
5) проанализировать тенденции конституционно-правовой регламентации налогового механизма;
6) исследовать проблему кодификации налогового законодательства;
7) изучить процедуру принятия законодательных актов налогового характера;
8) рассмотреть особенности действия норм налогового закона во
времени, пространстве и по кругу лиц;
9) проанализировать проблему соотношения закона и иных нормативно-правовых регуляторов налоговых отношений - международных договоров и соглашений (конвенций), подзаконных актов, судебных прецедентов.
Методологической основой исследования является диалектический метод познания.
Стремясь дать теоретически обобщенное представление о предмете исследования с учетом многочисленных эмпирических данных, диссертант опирается на метод сравнительного правоведения, который имеет существенное значение для изучения проблемы источников, поскольку анализ законодательного массива какой-то одной страны, конечно, позволяет заметить недостатки и неточности, содержащиеся в нормативной базе, но не дает возможности сформулировать и предложить варианты их устранения, поскольку эта задача может быть решена только путем компаративного изучения зарубежного налогового законодательства1 .
К тому же, хотя "классическим" представителем англо-саксонской правовой системы является ее родина и центр - Великобритания, эта система получила широкое распространение в США, Канаде, на территории Карибского бассейна, в Австралии, Новой Зеландии, Ирландии, некоторых странах африканского континента (Нигерия,Гана, Кения и др.). Частично она была воспринята Индией, Израилем, Танза 1.Известный американский ученый, один из создателей социологической юриспруденции, Роско Паунд усматривал в сравнении национальных правовых систем выход за пределы национального партикуляризма, который сможет дать в дальнейшем основы универсальной юридической системы.
нией и рядом других государств. Именно поэтому изучение англо-саксонского варианта правового регулирования налоговых отношений выходит за рамки исследования источников налогового права какой-то одной страны. В настоящей работе анализируются источники налогового права Великобритании, США, Канады, Австралии и Индии.
В диссертации используются и другие частно-научные методы -системного и логического анализа, социологический, историко-пра-вовой, - что способствует более обстоятельному изучению рассматриваемых вопросов. Например, логический (или, как его часто называют, формально-логический) метод, основывающийся на приемах формальной логики, позволяет анализировать тексты правовых норм, сопоставлять их друг с другом, отыскивать связи между частным и общим. Не менее важен социологический метод исследования, с помощью которого выявляется эффективность нормативных решений, принимаемых по налоговым вопросам, то есть, говоря иными словами, соотношение между целью, поставленной законодателем, и конкретным полученным результатом. Социология права осуществляет как бы обратную связь юридической практики с теорией и законодательством. Ее выводы используются в налоговом праве для дальнейшего развития и совершенствования действующей нормативной базы.
На развитие налогового права существенное влияние оказывает исторический фактор. Исследование, преимущественно опирающееся лишь на материалы последних лет, остается неполным без изучения исторического аспекта проблемы, поскольку сегодняшние правовые реалии в налоговой сфере во многом объясняются их правовым прошлым и вместе с тем в значительной степени предопределяют завтрашний день этой важной подотрасли финансового права. Только зная историю развития системы источников налогового права можно восстановить последовательность и внутреннюю обусловленность собы тий, предопределивших налоговую реформу США 1986 г., преобразования, начавшиеся на рубеже 1980-90-х гг. в налоговой системе России, и т.д.
Указанные методы в отдельных случаях не исключают возможности простого изложения фактов в качестве необходимой аргументации, обладающей достаточной доказательной силой и выявляющей особенности исследуемой проблемы в конкретной стране.
При создании теоретической базы и понятийного аппарата диссертационного исследования использовались научные положения и выводы отечественных специалистов в области общей теории права, конституционного, финансового, административного, гражданского, уголовного и международного права - С.С.Алексеева, С.В.Боботова, И.Ю. Богдановской, П.Г. Виноградова, А.А. Жданова, С.Л. Зивса, В.А.Кашина, С.Ф.Кечеьяна, А.Н.Козырина, Р.З.Лившица, В.И.Лисовского, Г.Н.Манова, М.А.Нуделя, С.Г.Пепеляева, Е.А.Ровинского, Б.А.Стра-шуна, Л.Р.Сюкияйнена, Ю.А.Тихомирова, Г.И.Тункина, Н.И.Химичевой, Л.С.Явича и других.
Изучаемая проблематика, естественно, обусловила необходимость обращения к трудам зарубежных ученых-юристов. Речь идет о публикациях таких авторов, как Ф.Беннион, Ж.Бьенвеню, П.М.Годме, Г.Гроций, Дж.Грэй, Р.Давид, Ж.-П.Жарневик, Г.Кельзен, Э.Корвин, Р.Кросс, Й.Ланг, Р.Лефлер, Ф.Люшер, Р.Паунд, У.Петти, Б.Свенсон, А.Смит, Ж.Тиксье, Р.Уолкер, Дж.Фаррар, Л.Фридмэн, К.Хеттлаге, Х.Хэфеле, К.Эллен, Ф.Эрмакора, Л.Эрхард и др.
Большинство выводов и положений диссертации основано на документальных материалах - текстах нормативных актов, международных договоров, актов правоприменения налоговых органов, официальных статистических данных и экономических расчетах.
Научная новизна. Представляется целесообразным остановиться на
состоянии научной разработки темы, вынесенной в заглавие диссертации. "Закон в системе источников налогового права" - одна из многих тем финансового права, которая остается до сих пор недостаточно изученной в финансово-правовой науке. Вместе с тем она интересна не только с научной, но и с практической точек зрения.
В действующих законодательных актах, регламентирующих сферу налогообложения, отражается налоговая политика государства, так как они представляют собой не что иное, как ее нормативное оформление. Изменения налоговой политики незамедлительно сказываются и на системе закрепляющих ее законоположений: в них вносятся поправки и дополнения, вырабатываются новые юридические нормы и отменяются устаревшие.
Обзор отечественных и зарубежных работ по финансовому праву позволяет сделать вывод о том, что исследование проблемы источников налогового права если и присутствует в этих работах, то носит в большинстве случаев исключительно фрагментарный характер. Можно назвать лишь несколько изданий, где существует специальный раздел (глава), посвященный источникам правового регулирования налогообложения или непосредственно налоговому закону. К их числу относятся монография А.Н.Козырина "Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики", учебно-методическое пособие "Основы налогового права" под редакцией С.Г.Пепеляева, а также ряд трудов по международному налоговому праву - " Международное налоговое право " Ж.-П.Жарневика, "Международное налоговое право" Ж.Тиксье. И только работа "Законы о налогах: элементы структуры" С.Г.Пепеляева полностью посвящена основному источнику налогового права - закону.
Таким образом, тема диссертации недостаточно разработана в юридической литературе, что, в свою очередь, свидетельствует о
научной новизне настоящего исследования, в котором основное внимание уделяется анализу закона в системе источников зарубежного налогового права на примере англо-саксонской модели.
Диссертант ввел в научный и практический оборот ряд правовых источников, доктринальных положений, конкретных фактов, новых для отечественных исследователей и практических работников.
Основные положения, выносимые на защиту
1. Источники англо-саксонского налогового права - это формы выражения действующих фискально-правовых норм1. Они образуют разветвленную систему, которая в структурном отношении может быть условно представлена двумя блоками:
а) источники, имеющие внутригосударственную природу (законы, подзаконные нормативные акты, судебные прецеденты, правовые обычаи, юридическая доктрина);
б) источники международно-правового характера (межгосударственные договоры и соглашения (конвенции)).
2. Правовое регулирование налогообложения носит односторонний характер и основывается на государственно властном принуждении. Налог не является результатом договоренности публичной власти и налогоплательщиков. Налоговые правоотношения - это специфические обязательства внедоговорного характера.
3. Роль и значение отдельных источников права в регулировании
1.Фискально-правовая норма - норма налогового права - правило поведения, регулирующее общественные отношения в сфере налогообложения, которое установлено (санкционировано) и охраняется публичной властью. Диссертант считает возможным называть нормы налогового права фискально-правовыми, поскольку "фискальный" означает "касающийся интересов фиска (лат. fiscus) - государственной казны" (Словарь иностранных слов. М., 1990. С.543). А налоги есть не что иное, как основной источник ее пополнения. В дальнейшем в работе также используется термин "фискальный" (субъект, законопроект, обязательство и т.д.), рассматриваемый в качестве синонима понятия "налоговый".
налоговых отношений на различных этапах общественного развития были неодинаковы. Эволюция системы источников англо-саксонского налогового права испытала влияние трех правовых школ - естественно-правовой, нормативистской и социологической.
4. Основным источником налогового права в англо-саксонских странах является закон. Законодательные акты, полностью или в части регламентирующие вопросы налогообложения, относятся к категории налоговых. В число налоговых законов входят:
а) конституции (основные законы);
б) собственно налоговые законы - нормативные акты, посвященные исключительно налоговой проблематике;
в) финансовые законы, содержащие налоговые нормы;
г) законы нефинансового характера, в которых имеются отдельные предписания, касающиеся налогообложения.
5. Процесс "рождения" налоговых законов достаточно сложен, состоит из нескольких этапов. Его отличают тщательная регламентация нормами конституционного уровня или иных законодательных актов и строгая формализация.
Издание налоговых законов - исключительная компетенция парламента. Глава государства, правительство, высшие судебные инстанции участвуют в законодательном процессе в той мере, в какой это необходимо для осуществления контроля над парламентом в соответствии с системой "сдержек и противовесов".
6. Применения правовых норм, вырабатываемых публичной властью в одностороннем порядке, часто бывает недостаточно, чтобы в комплексе решить все налоговые проблемы, в том числе - связанные с двойным налогообложением на межгосударственном уровне. Поэтому в число источников англо-саксонского налогового права входят междуна родные договоры и соглашения. Соотношение между предписаниями "внутренних" налоговых законов1 и международно-правовых актов по фискальным вопросам определяется национальным конституционным законодательством через признание тех и других юридически равнозначными и равноценными.
7. Подзаконные нормативные акты, посвященные налоговой проблематике, с точки зрения их соотношения с законом подразделяются на:
а) акты делегированного законодательства (приравниваются по юридической силе к закону);
б) иные подзаконные акты, обеспечивающие техническое осуществление принимаемых парламентом законоположений (то есть прежде всего уточняющие и разъясняющие условия истолкования и применения фискальных законов). Они носят подчиненный по отношению к законам характер.
Практическая значимость диссертационного исследования определяется новизной и масштабностью поднятых проблем, ориентированностью всей работы на совершенствование правового регулирования налогообложения. Выводы, сделанные диссертантом, могут оказаться полезными в процессе разработки, принятия и реализации законодательных и подзаконных актов в налоговой сфере, а также в преподавательской деятельности, при чтении общих и специальных курсов по финансовому и налоговому праву на юридических и экономических факультетах.
1.Под термином ""внутренний" налоговый закон" следует понимать действующие в конкретных государствах законодательные акты - источники национального налогового права. Он используется в настоящем контексте в противовес понятию "международный" ("международно-правовой").
Автор настоящего исследования стремился к тому, чтобы материалы диссертации послужили развитию финансового права как отрасли юридической науки и ее подотрасли - налогового права.
Апробаиия результатов исследования. Основные положения и выводы диссертации получили апробацию в следующих формах:
- публикация статей в журналах "Налоговый вестник", "Финансовый бизнес", "Хозяйство и право", а также в сборнике научных трудов МГИМО;
- рассмотрение и одобрение диссертации на заседаниях кафедры административного и финансового права МГИМО.
Становление современной системы источников налогового права: краткий исторический экскурс
В зарубежной и отечественной юридической науке отсутствует диный подход к понятию источника права. По мнению профессора С.Ф.Кечекьяна, оно "принадлежит к числу наиболее неясных в теории права. Не только нет общепризнанного определения этого понятия, но даже спорным является самый смысл, в котором употребляются слова "источник права". Ведь "источник права" - это не более как образ, который скорее должен помочь пониманию, чем дать понимание того, что обозначается этим выражением"2.
Английский ученый К.Эллен определяет источник права как деятельность, посредством которой нормы поведения приобретают характер права, становясь объективно определенными, постоянными и прежде всего обязательными3. С этим утверждением перекликается позиция французской юридической доктрины, состоящая в том, что проблема источников права заключается в изучении различных способов технической разработки правовых норм в практическом плане1, иными словами, для ее разрешения необходимо выяснить, каким образом возникают правовые нормы, или, как говорят французские специалисты по теории права, "откуда конкретно проистекает ... объективное право - свод правил, действующих в отношении политической общности, - ...и связанные с ним нормы? ...Появляются ли они спонтанно, будучи постепенно сформировавшимся неформализованным выражением умонастроения какой-либо социальной группы, или, наоборот, преднамеренно и явно, представляя собой четкое и однозначное формулирование определенного волеизъявления?"2 "...Человек - творец права; он ткет право, но кто руководит его рукой на этом станке?" - таким вопросом задавался известный русский финансист И.Х.Озеров3.
Отдельные авторы для достижения большей четкости предлагают обозначать термином "источники права" источники права в материальном смысле (то есть объективные причины его возникновения и существования; в данном случае вопрос об источнике права имеет общесоциологический характер), а юридические источники права (источники права в формальном смысле) называть источниками правовых норм4. При этом некоторые ученью имеют в виду нормотворческую деятельность государства: "Проблема источника права, - считает Л.Р. Сюкияй-нен, - прежде всего проблема роли государства в образовании юридических норм. Поэтому формальный (юридический) источник права... является по существу формой участия іосударства (или других институтов) в правообразовании"1; другие - результат этой деятельности (законы и иные нормативные акты)2; третьи - и то, и другое, объединяя оба указанных аспекта общим понятием "внешняя форма права"3.
Ряд исследователей, напротив, предлагают четко различать форму и источник права: источник права представляет собой деятельность государственных органов по установлению правовых норм (нормотворчество, создание судебных прецедентов, санкционирование негосударственных актов); сами же акты, содержащие правовые нормы, являются различными формами права4.
На наш взгляд, более правильна точка зрения Ю.А.Тихомирова, согласно которой разграничение формы и источника права может иметь определенное значение применительно к обычному праву, судебной практике, доктрине. Что же касается закона, то для него различение понятий источника и формы права имеет гораздо меньшее значение, так как законотворческая деятельность государственных органов составляет особое понятие законодательного процесса5. Эту форму нормотворчества не принято характеризовать как источник права1. Следовательно, под источниками права в юридическом смысле можно понимать формы выражения норм действующего права.
Налоговое право, регулируя отношения в сфере налогообложения, имеет весьма разветвленную систему источников. Система - слово греческого происхождения (systema), буквально переводится на русский язык как целое, составленное из частей; соединение2. Современная категория системы обычно определяется как совокупность элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, которая образует определенную целостность, единство3.
В науке сложились три основных направления исследования системы, ее свойств и закономерностей. Первое исходит из целостной сущности системы. Второе направление во главу угла ставит развитие системы, ее эволюцию. Этот подход будет использован в 3 настоящей главы. Наконец, третье направление предполагает декомпозицию системы на структурные элементы, то есть ее изучение через разложение на составляющие.
Применительно к налоговому праву рассматриваемое понятие выражает внутреннее "устройство" данной подотрасли финансового права, способ ее упорядочения, а также позволяет глубже осмыслить многообразие форм правового воздействия, элементы системы, существующие между ними связи и зависимости, тенденции их эволюции. Поскольку "нормативное регулирование характеризуется целостностью и согласованностью развития всех его частей, всех способов и форм нормативного воздействия"1, основными чертами системы источников налогового права являются целостность, единство и отношения субординации между ее элементами. "Иерархическая структура есть выражение разности юридической силы отдельных видов источников права и связанной с этим предустановленной соподчиненности источников права в органически цельной системе", - отмечает С.Л. Зивс2.
Свойство любой системы - связанность компонентов в единое целое. Выявление подобных связей существенно и для налогового пра-ва, так как именно в этом заключается понимание комплексного харак-тера правового воздействия на налоговые отношения.
Систему государственно-нормативного регулирования налоговой сферы составляют правовые нормы и принципы налогообложения, "...имеющие очевидный нормативно-ориентирующий смысл"3. Формами их закрепления и внешнего выражения выступают источники налогового права.
Действие законодательных источников налогового права во времени, в пространстве и по кругу лиц
Во временном отношении распределение налогового бремени ("налоговая раскладка") и порядок взимания налогов часто вызывают противоречивые толкования и оценки.
Рассматривая действие законодательных актов фискального характера во времени, необходимо решить, по крайней мере, три проблемы: с какой даты новый закон должен вступить в силу? С каким законом следует "увязать" по временным параметрам конкретную налоговую ситуацию? В течение какого срока должны быть исполнены нормы налогового закона?
Вступление в силу - важный компонент реализации фискальных законоположений, а точнее сказать, начальный этап данного процесса. Срок вступления налогового закона в силу обычно указывается непосредственно в самом законодательном акте или в постановлении о порядке его введения в действие. Если такого специального указания нет, то он определяется по общим правилам введения в действие национальных законов, предусмотренным источниками конституционного права, и совпадает с одним из трех моментов: с моментом принятия, с моментом опубликования в официальном издании либо с моментом истечения определенного числа дней после промульгации.
Обратное действие законодательных актов в сфере налогообложения возможно при соблюдении двух условий. Первое состоит в недопустимости применения к налогоплательщикам санкций за противоправные деяния, не являвшиеся таковыми по ранее действовавшему закону и совершенные до издания нового нормативного акта, отнесшего их к числу правонарушений. Иначе говоря, здесь используется тот же принцип, что и в уголовном праве: если деяние не было уголовно наказуемым по старому закону, нельзя его карать и по новым правилам. Тем более не допустимо применять санкции к лицу, для которого уже состоялось решение суда в связи с неуплатой или уклонением от уплаты налога.
С другой стороны, новый закон может и должен иметь обратное действие в отношении подзаконных актов, если таковые пришли в противоречие с принципами и правилами, заложенными в новом налоговом законодательство.
В спето периодически осуществляемых реформ в области налогообложения нормативное регулирование на переходный период имеет чрезвычайно сажное значение в налоговом праве. Появление нового налогового закона обычно обусловливает необходимость в каждом конкретном случае устанавливать, каким из существующих нормативных актов - старым или новым - следует руководствоваться при разрешении возникшей проблемной ситуации. Обычно здесь используется простой принцип: применяемый закон есть тот, который действует на дату возникновения обстоятельства, породившего налог, то есть факта или события, послуживших поводом для того или иного і -\а налогового обременения. Хотя эти обстоятельства весьма вариативны, они все же могут быть предметом систематизации1. Так, например, в отношении налога на доход генерирующим фактом выступает финансовое положение налогоплательщика, сложившееся к концу налогового года (в Великобритании это 31 марта истекшего календарного года, в США финансовый (налоговый) год завершается 30 сентября, а в Канаде он совпадает с календарным годом и, следовательно, заканчивается 31 декабря). Именно на основе исчисленных к указанному сроку доходов и определяется ставка подоходного налогообложения на следующий финансовый год.
По срокам исполнения законодательных предписаний фискального характера следует различать две категории налоговых законов: а) законы, продолжительность действия которых заранее ограничивается определенным промежутком времени (например, закон о бюдже 1.С точки зрения применения закона важно подчеркнуть значимость данных факторов для реализации подзаконных актов. б) так называемые "бессрочные" законодательные акты, утрачивающие юридическую силу лишь в результате их прямой отмены другим законом, изданным компетентным государственным органом, или вследствие фактической замены, то есть принятия по тому же вопросу нового закона, устанавливающего иные правила поведения1. Судья Скраттон, выступая в английском апелляционном суде по делу R.v.London County Council ex parte The Entertainments Protection Association Ltd., в этой связи заявил: "До тех пор, пока закон включен в сборник действующих законодательных актов, освободиться от него можно только путем отмены или упразднения его парламентом, а не нижестоящими органами, которые сами обязаны соблюдать закон".2 Пространственные пределы действия национального налогового законодательства в англо-саксонских странах, как, впрочем, и в государствах романо-германской правовой системы, лимитируются территориальными границами налогового суверенитета государства в целом и пределами налоговой юрисдикции конкретных законодательных органов, издающих те или иные фискально-правовые нормы. Например, английский парламент является законодательным органом для Англии, Шотландии, Уэльса и Северной Ирландии. Кроме того, он контролирует законодательную деятельность на островах в Ла-Манше и острове Мэн, "...фактически не входящих в состав Соединенного Королевства, но реально остающихся его владениями" публичная власть самостоятельно и в полном объеме устанавливает объекты налогообложения, круг своих налогоплательщиков, размеры налоговых отчислений, способы их взимания, а также занимается сбором и расходованием средств, поступающих от уплаты налогов, зиждется на его суверенитете на национальную территорию. Действительно, каждое государство обладает полным и безраздельным правом установления и применения любых норм, определяющих правила поведения на его территории.
"Внутренний" налоговый закон и междуна родно-правовые акты по фискальным вопросам
Применения правовых норм, вырабатываемых публичной властью в одностороннем порядке, часто бывает недостаточно, чтобы в комплексе решать все налоговые проблемы, в том числе - связанные с двойным налогообложением на международном уровне. Любые внутригосударственные законодательные и подзаконные акты не способны учесть всех различий и особенностей налоговых систем, существующих в других странах (различия в размерах налоговых ставок, порядке определения дохода, подлежащего налогообложению, значительное количество разнообразных льгот). Значимость одних и тех же налогов в разных государствах неодинакова. Отсюда и неодинаковая эффективность применения соответствующих законов, а также строгость санкций за уклонение от уплаты налогов.
Несогласованность национального налогового законодательства создает весьма благоприятные условия и возможности для поиска различных способов уклонения от налогообложения, сопряженных с использованием международных связей. Частое обращение к льготным режимам налоговых убежищ и оазисов, применение трансфертных (внутрифирменных) цен, широкое развитие "международного налогового планирования"1 и т.д. заставляют каждое государство изыскивать решение возникающих проблем путем заключения международных соглашений.
Налоговые положения могут фигурировать как в двусторонних, так и в многосторонних соглашениях.
В многосторонних международных конвенциях чисто налоговый аспект редко становится предметом специального регулирования. Чаще всего в подобных документах лишь часть вопросов затрагивает фискальную проблематику. Таковыми, например, являются международно-правовые акты, устанавливающие общие принципы налогообложения, -Европейская социальная хартия (принята 18 октября 1961 г., вступила в действие в 1965 г.), Хартия экономических прав и обязанностей государств, принятая XXIX сессией Генеральной Ассамблеи ООН 9 декабря 1974 г., Заключительный акт совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе 1975 г. и другие.
Налоговые нормы также содержатся в учредительных договорах международных организаций - Римском договоре 1957 г. о создании ЕС (ст.95-99); Договоре о Евратоме (приложение N 3 к этому договору определяет перечень льгот, в том числе и налоговых, предоставляемых совместным предприятиям); Венских конвенциях 1961 и 1963 гг. о дипломатических и консульских сношениях; Генеральном соглашении о тарифах и торговле (ГАТТ) и др.
Поскольку многие международно правовые акты не подлежат непосредственному применению, содержащиеся в них правила реализуются во внутреннем налоговом законодательстве.
Однако известно несколько случаев успешного действия многосторонних конвенций исключительно налогового характера. К ним относятся Конвенция между пятью скандинавскими странами - Данией, Исландией, Норвегией, Финляндией и Швецией, именуемая "Нордическим договором", многостороннее соглашение об оказании взаимной помощи в налоговых вопросах между странами Бенилюкса. Статья 220 Римского договора предписывает государствам-членам Европейского Союза заключить специальную конвенцию для стран-участниц ЕС на предмет устранения двойного налогообложения.
Англо-саксонские страны собственного многостороннего налогового соглашения пока не имеют. В то же время некоторые из них участвуют в ряде перечисленных международно-правовых актов. В частности, Великобритания является членом ЕС, Евратома, входит в ГАТТ и т.д.
Двусторонние соглашения, регулирующие налоговые вопросы, подразделяются на собственно налоговые соглашения и прочие двусторонние соглашения и договоры, основной предмет которых не относится к фискальной политике. Таковы, во-первых, соглашения об основах взаимоотношений между двумя государствами, где, как правило, рассматривается вопрос о налоговом равноправии.
Вторую группу составляют соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений, в том числе и специальные консульские конвенции. В них оговариваются взаимные налоговые льготы для дипломатических и консульских представительств и их сотрудников, проживающих в другой стране.
В-третьих, это торговые договоры и соглашения. Обычно они ре-гламентируют лишь таможенное обложение, но могут устанавливать режим наибольшего благоприятствования и по линии общих налоговых правил1.
Четвертая объединяет международные договоры, определяющие принципы взаимоотношений международных организаций со странами их базирования - соглашение США с ООН о размещении ее штаб-квартиры в Нью-Йорке, соглашение Бельгии с НАТО и др., в которых, помимо правил размещения и функционирования этих организаций на территории принимающей стороны, содержатся нормы о налоговых льготах, предоставляемых данным организациям и их сотрудникам, а также представителям других государств, прикомандированных к ним.И, наконец, в-пятых, налоговые проблемы затрагиваются в соглашениях о создании международных промышленных и коммерческих обществ. Собственно налоговые конвенции могут быть специальными, или ограниченными. и общими.
Специальные соглашения регулируют налогообложение некоторых видов доходов или отдельные вопросы налоговых взаимоотношений договаривающихся государств. Наиболее распространенными в прошлом были международно-правовые акты о режиме налогообложения жителей в приграничных районах. Ограниченными являются соглашения о налоговом режиме отдельных компаний, об устранении двойного налогообложения платежей по авторским правам, лицензионных платежей. На сеіодняшний день больше всего специальных соглашений заключено в области международных перевозок.
Вместе с тем в последнее время прослеживается тенденция к вытеснению ограниченных соглашений общими налоговыми конвенциями, охватывающими, как правило, все вопросы, относящиеся к взаимоотношениям государств по линии прямых налогов (на доходы и капитал)1.
Некоторые авторы2 наряду с ограниченными и общими в качестве самостоятельных видов собственно налоговых соглашений выделяют соглашения об оказании административной помощи в налоговых вопросах, соглашения о налогах на наследство и о налогах по социальному страхованию, подчеркивая тем самым значимость регулируемых ими проблем.
Соотношение законодательных и подзаконных актов, содержащих налоговые нормы
Правительства ... должны уделять пристальное внимание состоянию финансов своей страны, чтобы путем облегчения общественных повинностей и налогов дать вкусить их народам от благотворности не воображаемого, а реального мира. К.Меттерних.1 Налоговые нормы содержатся не только в законодательных, но и в подзаконных актах, издаваемых главой государства, правительством, министерствами и ведомствами, компетентными решать вопросы налогового характера.
Можно выделить две категории подзаконных нормативных актов -источников налогового права: 1) акты делегированного законодательства, о которых уже неоднократно шла речь в данной работе; 2) постановления, ордонансы, декреты, решения и иные подзаконные акты, "...издаваемые в развитие законов и имеющие целью обеспечение их исполнения"1. Для того, чтобы подчеркнуть широту нормотЕОрческих полномочий органов исполнительной власти и значение актов, издаваемых ими в порядке законодательной делегации, американские ученые употребляют разнообразные термины. Так, профессор Э.Корвин оперирует выражением "правотворчество, осуществляемое органами исполнительной власти" (executive lawmaking)2. Нередко используется и такое понятие, как "регламентарное законодательство"3.
Весьма созвучны высказываниям американских авторов некоторые формулировки, встречающиеся в английском законодательстве и научной литературе: "законодательная монополия правительства"4, "министерское право". В статье 1 Закона Великобритании "О предустановленных законом актах" 1946 г. вводится единое понятие правительственного нормативного акта, изданного на основе делегирования законодателем нормотворческих монополий5.
В различных отчетах, заявлениях, меморандумах органов исполнительной власти для обозначения переданных им парламентских налоговых прерогатив обычно употребляется термин "квазизаконодательные функции".
Не ограниченная никакими предметными рамками возможность делегирования парламентом нормотворческих функций центральной исполнительной власти характерна для Великобритании. Ни законы, ни судебная практика не определяют круга вопросов, регулируемых исключительно актами верховного законодательного органа. Более того, принятые парламентом законы могут быть дополнены (изменены) актами исполнительной власти. Во многих случаях сами законы предусматривают такую возможность.
Объем допустимых дополнений закона фиксируется парламентом в чрезвычайно неопределенной форме. Правительство вправе, как гласит стандартная формула, дополнять закон актами, которые "служат достижению общих целей закона", или министр может издавать приказы "для того, чтобы предписывать все, что в соответствии с настоящим законом подлежит предписыванию". Подобные каучуковые формулировки устанавливают фактически неограниченные полномочия исполнительной власти на дополнение и развитие актов законодательного органа.
Используя эти полномочия, правительство с помощью казначейства осуществляет управление налоговой системой страны и ее нормативное регулирование. Казначейство имеет статус главного министерства Великобритании, являясь единственным в своем роде государственным финансовым институтом, не имеющим аналогов во всем мире. В его состав входят первый лорд казначейства (премьер-министр), министр финансов, младшие лорды, а также значительное количество секретарей, выполняющих различные функции под руководством старших чиновников министерства1.
Деятельность исполнительной власти по изданию налоговых норм контролируется парламентом. Контроль законодательного органа за правительственными нормативными актами может быть осуществлен в следующих процедурных формах: 1) представление (депонирование) принятого акта делегированного законодательства парламенту немедленно после его принятия или, как это иногда формулируется, "в возможно краткий срок". Правительственный акт в этом случае вступает в силу без какой-либо санкции со стороны представительного органа; 2) установление определенного выжидательного (карантинного) срока, по истечении которого представленный парламенту акт делегированного законодательства вступает в силу. От парламента также, как и при использовании первой формы контроля, не требуется совершения санкционирующих действий, то есть акт вступает в силу автоматически, если не будут приняты особые меры, направленные на отсрочку этого момента; 3) правительственный нормативный акт вступает в силу немедленно после его издания, но устанавливается 40-дневный срок, в течение которого парламент вправе вынести "негативную резолюцию" -обращение к королеве с просьбой отменить этот акт путем принятия особого приказа в Тайном совете; 4) в некоторых исключительных случаях законом устанавливается, что правительственный акт утрачивает силу, если по истечении определенного периода времени не будет принята особая, утверждающая его парламентская резолюция; 5) проект правительственного нормативного акта предварительно представляется законодательному органу. Издание акта формально осуществляется лишь после одобрения проекта особой резолюцией парламента. Конкретные случаи применения той или иной формы законодательством не урегулированы. Английские специалисты по вопросам парламентского регламента и процедуры нормотворчества подчеркивают чисто случайный выбор конкретной формы контроля. Решающее значение при этом, как правило, имеет мнение министра финансов.
Что касается соотношения между законами и актами делегированного законодательства, то известные английские юристы Дж.Грэн-вилл Шарп и Б.Галпин, подготовившие к печати десятое издание распространенного в Великобритании труда Максвелла по вопросам толкования законов, отмечают: "В случае противоречия между актом исполнительной власти, изданным на основе делегированных полномочий, и статьей закона при толковании необходимо действовать таким образом, как будто речь идет о противоречии между двумя статьями закона" .
