Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Особенности правого регулирования налогообложения товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации 9
1.1. Общая характеристика налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ 9
1.2. Особенности налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ 35
1.3. Особенности правового статуса плательщика налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ 72
Глава 2. Понятие и значение определения таможенной стоимости для налогообложения товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации 87
2.1. Таможенная стоимость как элемент налогового правоотношения 87
2.2. Полномочия таможенных органов по контролю за правильностью определения заявленной таможенной стоимости 105
Глава 3. Процессуальные особенности исполнения налоговых обязательств, возникающих в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации 114
3.1. Меры обеспечения исполнения налоговых обязательств, возникающих в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ 114
3.2. Порядок исполнение налоговых обязательств, возникающих в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ 125
Заключение
Библиография
- Особенности налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ
- Особенности правового статуса плательщика налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ
- Полномочия таможенных органов по контролю за правильностью определения заявленной таможенной стоимости
- Порядок исполнение налоговых обязательств, возникающих в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ
Введение к работе
Проводимые в России экономические реформы изменили систему доходов государства и источники их формирования. Приоритетную роль в пополнении государственной казны стали играть налоги на предпринимательскую деятельность, в том числе на предпринимательскую деятельность в сфере внешней торговли. В связи с либерализацией внешнеэкономической деятельности финансовое право трансформируется соответственно изменившимся отношениям в этой сфере. Целью их изменений является, с одной стороны, эффективное регулирование внешнеторгового оборота, а, с другой стороны - пополнение доходной части государственного бюджета.
Участие российских организаций и предпринимателей в международном обмене товарами, работами и услугами привело к формированию правового института, призванного регламентировать эти общественные отношения. Таким комплексным институтом, включающим в себя нормы налогового и таможенного законодательства, стало налогообложение товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ. Возникновение правового института налогообложения товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ, произошло сравнительно недавно. И не будет преувеличением сказать, что данный институт в настоящее время переживает период становления с присущими ему сложностями и противоречиями, что требует к нему повышенного внимания.
Выбор темы диссертационного исследования обусловлен также и тем, что налоги, уплачиваемые в связи с перемещение товаров через таможенную границу РФ, обеспечивают более трети всех налоговых поступлений федерального бюджета России.
Особую актуальность исследования указанных проблем придает принятие части первой Налогового кодекса Российской Федерации1 и распространение его положений на налогообложение товаров, перемещаемых через таможенную границу. Полномочиями по взиманию налогов, связанных с внешнеторговой деятельностью наделены таможенные органы, которые в отношении контроля за исполнением налоговых обязательств, возникающих в этой сфере, обладают правами и обязанностями налоговых органов (ст. ст. 30, 34 НК РФ). И поскольку действие Таможенного кодекса Российской Федерации 1993 года не отменено, в практике возникают многочисленные коллизии при применении норм, регулирующих налогообложение товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ.
Основной целью данной работы является комплексное исследование правового регулирования налогообложения товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ, а также разработка на этой основе предложений о внесении изменений и дополнений в действующее налоговое и таможенное законодательство.
Состояние научной разработанности темы диссертации. Всестороннее исследование на монографическом уровне, специально посвященное налогообложению товаров, перемещаемых через таможенную границу, в отечественной науке финансового права предпринимается впервые. В дореволюционной юридической литературе в области финансового права пристального внимания налогообложению импортно-экспортных операций не уделялось. Но отдельные вопросы были затронуты в трудах Ладыженского К.Н., Лебедева В.А., Озерова И.Х., Осокина Е.Г., Сперанского М.М., Тургенева Н.И., Янжула И.И. 1 Налоговый кодекс РФ Часть первая от 31.07.98. № 146-ФЗ (в ред. от 02.01.2000.) // Собрание законодательства РФ. N 31, 03.08.1998, ст. 3824., 12.07.1999, N 28, ст. 3487, 10.01.2000, N 2, ст. 134 (далее НК РФ). 1 Таможенный кодекс РФ от 18.06.93. № 5221-1 (в ред. от 10.02.99.) // Ведомости СНД РФ и ВС РФ 05.08.93, N 31, ст. 1224., Собрание законодательства РФ 26.06.95, N 26, ст. 2397., 01.01.1996, N 1, ст. 4, 28.07.1997, N 30. ст. 3586, 24.11.97, N 47, ст. 5341., 15.02.99, N 7, ст. 879 (далее ТК РФ).
Определенный вклад в разработку проблемы налогообложения внешнеторговой деятельности внесли труды Бесчеревных В.В., Брызгалина А.В., Вороновой Л.К., Горбуновой О.Н., Загряцкова М.Д., Пепеляева С.Г., Ровинского Е.А., Химичевой Н.И., Цыпкина С.Д., Шаталова С.Д. Непосредственное отношение к исследуемой проблеме имеют диссертационные работы Ашмариной Е.М., Горош Ю.В., Малиновской В.М., Карасевой М.В., М.Ю., Шепенко Р.А.
При проведении исследования были использованы труды ученых в области общей теории государства и права: Алексеева С.С, Кечекьяна С.Ф., Малько А.В., Матузова Н.И., Синюкова В.Н., Толстого Ю.К., Халфиной P.O., Явича Л.С. и других. Особое внимание уделено исследованиям ученых в области административного, таможенного и международного права. Среди них Бахрах Д.Н., Богуславский М.М., Габричидзе Б.Н., Гравина А.А., Зыкин И.С., Козлов Ю.М., Козырин А.Н., Манохин В.М., Ноздрачев А.Ф.
Методологической базой исследования являются общенаучные методы изучения: диалектический, системно-структурный, сравнительно правовой, исторический, логический, экономический, философский и другие.
Положения и выводы диссертации основываются на изучении Конституции Российской Федерации, федеральных законов и иных нормативных актов, подзаконных актов, актов таможенных органов. В работе также использованы отдельные постановления Конституционного Суда Российской Федерации, и правовые акты методического характера (постановления Верховного суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, инструкции Государственного Таможенного Комитета и Государственной налоговой службы России и др.).
Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что в данной работе впервые предпринята попытка комплексного анализа правового регулирования налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через
6 таможенную границу РФ, обосновано выделение группы юридических норм, регулирующих эти налоги и выявлены их отличительные особенности.
В диссертации разработаны следующие теоретические положения и практические выводы, характеризующие научную новизну исследования, которые выносятся на защиту:
Обоснование налогообложения товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ, как комплексного правового института, включающего в себя нормы налогового и таможенного права, который представляет собой совокупность юридических норм, обеспечивающих регулирование группы однородных общественных отношений, складывающихся при налогообложении в области внешнеторговой деятельности. Проводится анализ налоговых правоотношений, возникающих в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.
Классификация таможенных платежей по критерию единства налогооблагаемой базы, в качестве которой выступает таможенная стоимость.
Определение понятия налогооблагаемой базы для налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу, а также методов ее определения с позиций налогового и таможенного законодательства. Проводится анализ полномочий таможенных органов по контролю за определением налогооблагаемой базы.
Выявление отличительных особенностей исчисления налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.
Трактовка понятия плательщика налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу. Обосновывается существование налогового представительства в сфере налогообложения внешнеторговой деятельности, а также переноса обязанностей по уплате этих налогов.
Трактовка понятия таможенных льгот как разновидности налоговых льгот с выделением специфики, свойственной налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу.
Определение момент исполнения налоговых обязательств, возникающих в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, а также срок их исполнения
8. Анализ особенностей механизма обеспечения налоговых обязательств, возникающих при перемещении товаров через таможенную границу, а также механизма их принудительного исполнения.
Теоретическая значимость результатов диссертационного исследования состоит в том, что оно вносит определенный вклад в теорию финансового права и его подотрасли налогового права. Рассматриваемая проблема является актуальной и малоисследованной. Учитывая то, что налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу, относятся к такому новому для России виду предпринимательской деятельности как внешнеторговая деятельность, возникает необходимость в разработке теоретических основ и особенностей налогообложения в названной сфере. Данная диссертация имеет значение для дальнейших научных, теоретических и практических исследований.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в разработке основ правового регулирования налогообложения товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ с целью совершенствования налогового и таможенного законодательства России. Основные положения и выводы могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов «Финансовое право», «Налоговое право», «Правовое регулирование внешнеэкономической деятельности», а также при подготовке учебных и учебно-методических материалов по данной проблематике.
Апробация результатов исследования осуществлена в различных формах; - выступление с докладами на научно-практических конференциях; проведение практических (семинарских) занятий по валютному регулированию и валютному контролю в Саратовской государственной академии права; публикация статей; рассмотрение и одобрение диссертации на заседании кафедры финансового, банковского и таможенного права СГАП.
Структура работы обусловлена целью исследования и состоит из введения, трех глав, включающих семь параграфов, заключения и библиографии.
Особенности налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ
Под таможенной пошлиной понимается платеж, взимаемый таможенными органами РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ или вывозе товаров с этой территории, и являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза (п. 19 ст. 18 ТК РФ).
Вопрос о правовой природе таможенной пошлины в науке финансового права является дискуссионным. Так, ряд ученых считает, что таможенная пошлина представляет собой платеж, который подлежит уплате в качестве предоставления разрешения пересечения товарами таможенной границы РФ.2 Отмечая специфические черты таможенной пошлины в отличие от налога -отсутствие регулярности ее уплаты, возможность делегирования ее уплаты другим лицам, обусловленность уплаты фактом ввоза или вывоза товара с таможенной территории РФ, таможенную пошлину относят к обязательным платежам неналогового характера , входящим в налоговую систему России.
С другой точки зрения, таможенная пошлина - это «косвенный налог, уплачиваемый при пересечении товарами таможенной границы», который в силу сложившейся традиции называют пошлиной1. Такой позиции придерживался, по замечанию Карасевой М.В., в начале XX века и Озеров И.Х. Эту точку зрения поддерживает и Козырин А.Н., который отмечает, что таможенная пошлина обладает всеми налоговыми характеристиками: обязательность ее уплаты обеспечивается принудительной силой государства, она не является платой за предоставление каких-либо прав или условием совершения государственными органами в интересах налогоплательщика каких-либо юридически значимых действий, средства полученные от ее взимания поступают в федеральный бюджет, а не для финансирования конкретных государственных расходов3.
Говоря о налоговом характере таможенной пошлины, Ашмарина Е.М. справедливо отмечает, что, во-первых, таможенная пошлина является косвенным обязательным платежом, то есть взимается в процессе расходования материальных благ и входит в цену товара, уплачиваемую покупателем. Во-вторых, лицо, которое перечисляет таомженную пошлину, и «лицо, с которого этот налог удерживается, не совпадает. Лицо, уплачивающее пошлину при пересечении таможенной границы РФ, является посредником между плательщиком и государством .»
К косвенным налогам относит таможенную пошлину и законодательство многих иностранных государств5, например, Германии6. Позиция ученых, отмечающих налоговую природу таможенной пошлины, находит свое подтверждение и в российском законодательстве. В соответствии с Федеральным Законом «О бюджетной классификации Российской Федерации» к налоговым доходам на внешнюю торговлю и внешнеэкономические операции относятся: таможенные пошлины (ввозные и вывозные), прочие налоги и пошлины, взимаемые в связи с осуществлением внешнеэкономических операций1. По мнению диссертанта, таможенную пошлину следует отнести к налогам, в обоснование этой позиции можно привести следующие аргументы: а) таможенная пошлина является количественным платежом, который напрям зависит от стоимости или количества перемещаемого через таможенную граш товара, то есть не применяется свойственный неналоговым платежам прині: эквивалентности; б) таможенная пошлина носит общий характер и не служит для каких-либо специальных целей или специальных задач, а непосредственно пополняет доходную часть федерального бюджета, что позволяет говорить о ее индивидуальной безвозмездности; в) установленный размер таможенных пошлин позволяет сделать вывод, что целью их введения является не покрытие издержек таможенных органов, а пополнение доходной части бюджета, то есть нарушается свойственный неналоговым платежам пошлинный принцип; г) участие по внешнеторговом обороте является одним из составляющих права на свободную предпринимательскую деятельность (ст. 34 Конституции РФ), которое не может ставиться в зависимость от уплаты какого-то платежа. Отдельные черты таможенной пошлины, такие как нерегулярность уплаты, возможность делегирования полномочий по уплате другим лицам, по мнению автора диссертационного исследования, не исключают налогового характера этого платежа, а служат лишь основанием для объединения ее в группу налогов, которыми облагаются доходы от внешнеторговой деятельности. Товары, перемещаемые через таможенную границу РФ, подлежат обложению таможенными пошлинами в соответствии с Законом РФ «О таможенном тарифе» (ст. 111 ТК РФ). Помимо понятия таможенная пошлина часто используется понятие таможенный тариф. Таможенный тариф представляет собой свод ставок таможенных пошлин, применяемых к товарам, перемещаемым через таможенную границу РФ и систематизированным в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД). Таким образом, в таможенном тарифе устанавливается соответствие между двумя структурными элементами - товарной номенклатурой и ставками таможенных пошлин. И для того чтобы правильно применить конкретную ставку таможенной пошлины, следует классифицировать товар в соответствии с перечнем товарных позиций Товарной номенклатуры . Такая операция называется кодированием товара или определением кода товара в соответствии с ТН ВЭД. Код товара по ТН ВЭД - это десятизначное условное обозначение, предназначенное для интерпретации товаров в таможенных целях.
Особенности правового статуса плательщика налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ
Для придания определенности налоговому обязательству следует разъяснить, кто должен уплатить налог или на кого возлагается исполнение налогового обязательства. Обязанной стороной в фискальных отношениях являются налогоплательщики, то есть те лица, которые несут обязанность уплатить налог. Итак, наличие в налоговом обязательстве такого элемента как налогоплательщик является обязательным, поэтому принято говорить о субъекте налогообложения. Субъект налогообложения - это то лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств . Из сказанного видно, что налог, являясь формой отчуждения собственности, должен сокращать доходы налогоплательщика. Брызгалин А.В., характеризуя требование самостоятельности уплаты налога, отмечает также, что обязанности по уплате налогов являются личными обязательствами, которые не могут быть переложены на иных лиц . Налоговое законодательство РФ запрещает использование налоговых оговорок, в соответствии с которыми обязанность по уплате налогов перекладывается на другое лицо. Другими словами, о налогах не договариваются.
По-иному решается вопрос о налогоплательщике при уплате налогов на доходы от внешнеторговой деятельности. Диссертант полагает, что в этом случае следует обратить внимание на следующие особенности. Во-первых, налоги, взимаемые при перемещении товаров через таможенную границу РФ, могут уплачиваться как декларантом, так и любым заинтересованным лицом, и, во-вторых, законодательство, регулирующее уплату налогов в сфере внешнеторговой деятельности, знает такой институт как перенос обязанностей по уплате налогов.
Законодательство, регламентирующее налоговые отношения, возникающие при перемещении товаров через таможенную границу, устанавливает, что таможенные платежи уплачиваются непосредственно декларантом или иным заинтересованным лицом (ст. 118 ТК РФ). Понятие декларанта дают сразу несколько законодательных актов. Так, в соответствии с Законом РФ «О таможенном тарифе» декларант - это лицо перемещающее через таможенную границу товары и (или) заявляющее (декларирующее), представляющее и предъявляющее товары для целей таможенного оформления (ч. 7 ст. 5 Закона РФ «О таможенном тарифе»). Таможенный кодекс дает два определения декларанта: первое - п. 10 ст. 18 ТК РФ декларант - это лицо, перемещающее товары, и таможенный брокер (посредник) декларирующее, представляющее и предъявляющее товары и транспортные средства от собственного имени; второе - ч.1 ст. 172 ТК РФ декларантом может быть лицо перемещающее товары или таможенных брокер. Связь между понятием «декларант» и «плательщик» устанавливается лишь в ст. 173 ТК РФ, которая определяет уплату таможенных платежей как обязанность декларанта. Названные выше дефиниции понятия «декларант» содержат, с точки зрения диссертанта, административно-правовую характеристику правового статуса декларанта, но не дают его характеристику как субъекта налогообложения (налогоплательщика).
Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплатить причитающиеся налоги (ст. 19 НК РФ), и которые при неисполнении этой обязанности несут ответственность за нарушение налоговых обязательств.
Плательщиками налогов в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ, являются предприятия и другие лица, определяемые в соответствии с таможенным законодательством. Статьи 111 «Таможенная пошлина», 112 «Налог на добавленную стоимость», 113 «Акцизы» и 144 «Таможенные сборы за таможенное оформление» ТК РФ содержат отсылочные нормы и устанавливают, что уплата данных налогов осуществляется на основе соответствующих законов. И поскольку обязанность по уплате налогов на доходы от предпринимательской деятельности в сфере внешней торговли возлагается на декларанта и иного заинтересованного лица, представляется, что налогоплательщиками в отношении названных налогов, являются те плательщики, которые установлены в качестве лиц, несущих юридическую обязанность уплатить налог в соответствии с нормативным актом налогового законодательства при осуществлении ими внешнеторговой деятельности.
Автор диссертационной работы полагает, что для признания лица плательщиком налогов, взимаемых при перемещении товаров через таможенную границу РФ, оно должно отвечать следующим требованиям: 1) входить в круг плательщиков, установленный Законом о соответствующем налоге. Например, круг плательщиков НДС определен ст. 2 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», круг плательщиков акцизов - ст. 2 Федерального Закона «Об акцизах»; 2) заключить экспортно-импортный контракт и участвовать во внешнеторговом обороте от собственного имени, то есть быть контрактод ержате л ем; 3) помимо фактических действий по перечислению налога (которые могут быть совершены любым лицом ст. 118 ТК РФ) нести ответственность в случае неисполнения налоговых обязательств. Например, согласно совместной инструкции ГТК РФ и ГНС РФ № 01-20/741, 16 от 30.01.93. взыскание таможенных платежей, штрафов, пеней осуществляется с контрактодержателей1; согласно временной инструкции о порядке маркировки отдельных подакцизных товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации2, ответственность за маркировку подакцизных товаров марками акцизного сбора, а значит и за уплату акцизов несут импортеры.
Полномочия таможенных органов по контролю за правильностью определения заявленной таможенной стоимости
Таможенная стоимость определяется в соответствии со статьями 13 и 19 Закона РФ "О таможенном тарифе" на момент ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации при обязательном документальном подтверждении всех данных, необходимым для ее определения. Таможенная стоимость определяется и заявляется декларантом при перемещении товаров через таможенную границу, а таможенным органом осуществляется контроль за правильностью определения таможенной стоимости.
Полномочия таможенных органов по определению налогооблагаемой базы для налогов, уплачиваемых при осуществлении внешнеторговой деятельности, основываются на Законе РФ «О таможенном тарифе» (ст. 13) и Налоговом кодексе РФ (ст. 40). Таможенные органы обладают исключительной компетенцией в области контроля таможенной стоимости, и никакие другие органы не вправе принимать решения по вопросам обоснованности применения декларантом метода оценки, привильности определения и заявления таможенной стоимости, а также определять таможенную стоимость.
Согласно п. 2 ст. 13 Закона РФ "О таможенном тарифе" контроль за правильностью определения таможенной стоимости производится таможенным органом, осуществляющим таможенное оформление товара, за исключением случаев, предусмотренных нормативными актами ГТК РФ по распределению компетенции таможенных органов в области контроля таможенной стоимости.
Полномочия по контролю таможенной стоимости распределяются Государственным Таможенным Комитетом РФ между таможенными постами, таможнями и вышестоящими таможенными органами. Критерием распределения полномочий являются сумма контракта, предельный уровень цен, установленный на ряд товаров (автомобили, вино-водочные изделия, мясо, овощи, фрукты и др.), а также вид контракта . Положения Приказов ГТК России, устанавливающих распределение полномочий по контролю таможенной стоимости товаров между таможенными органами в зависимости от цены за единицу товара, не распространяются на товары, которые в соответствии с действующим законодательством не подлежат обложению таможенными платежами за исключением сборов за таможенное оформление, и акциза, начисляемого по специфической ставке, установленной Федеральным законом от 14.02.98 N 29-ФЗ1, а также на товары, расчеты за которые производятся в валютном клиринге2.
Полномочия таможенных органов по определению таможенной стоимости можно свести к следующему, во-первых, полномочия контролировать правильность применения методов оценки, структуры и документального подтверждения таможенной стоимости, во-вторых, полномочия по исправлению заявленной таможенной стоимости путем ее изменения в сторону ее увеличения или уменьшения, в-третьих, полномочия самостоятельно определить таможенную стоимость.
Полномочия таможенных органов по определению и контролю таможенной стоимости включают, во-первых, право контроля за правильностью заявленной декларантом таможенной стоимости. Сюда относятся право выбора и применения метода определения таможенной стоимости, проверка определения декларантом ее структуры, т.е. включения всех элементов установленных Законом РФ «О таможенном тарифе» в соответствии с условиями поставки товара, а также получение документального подтверждения, что заявленная декларантом цена действительно уплачена или подлежит уплате. При отсутствии данных подтверждающих правильность определения и структуры, либо при наличии оснований полагать, что представленные сведения не являются достоверными и достаточными таможенный орган вправе самостоятельно определить величину таможенной стоимости, и несет за эту ответственность, предусмотренную действующим законодательством (ст. 455, 456 ТК РФ, ст. 35 НК РФ). При определении таможенной стоимости таможенным органом должны быть применены последовательно методы таможенной оценки, установленные Законом, а при выявлении нескольких величин таможенной стоимости, используется наименьшая из них.
При отклонении цены, применяемой сторонами сделки более чем на 20 процентов от рыночной цены однородных или идентичных товаров, таможенные органы вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитав их исходя из уровня рыночных цен (п. 5 ст. 40 НК РФ). По мнению автора диссертационной работы, что такое решение должно быть вынесено компетентным должностным лицом - начальником таможни или его заместителем в письменном виде, что дало бы возможность его обжаловать. На практике решения о корректировке принимаются устно, без письменного обоснования, должностным лицом таможенного органа, непосредственно производящим таможенное оформление.
При возникновении у должностных лиц таможенного органа обоснованных сомнений в правильности заявленной таможенной стоимости производится ее корректировка. В качестве оснований корректировки можно назвать а) обоснованные сомнения относительно возможности использования представленных декларантом документов в качестве подтверждения заявленной декларантом таможенной стоимости; б) обоснованные сомнения в отношении стоимостной оценки факторов, оказавших влияние на цену сделки; в) возникновение разногласия у декларанта и должностного лица таможенного поста относительно возможности применения метода и правильности стоимостной оценки.
Порядок исполнение налоговых обязательств, возникающих в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ
Налоговое обязательство, как правило, исполняется путем уплаты причитающихся сумм налоговых платежей, при условии ее полноты и своевременности, поэтому чрезвычайно важно определить момент исполнения этих обязательств налогоплательщиком. До принятия НК РФ обязанность по уплате налога считалась исполненной юридическим лицом со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика, независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет . Принятый НК РФ существенно изменил момент уплаты налогов, которым теперь считается момент предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика (ст. 45 НК РФ). Иными словами, по Налоговому кодексу РФ моментом исполнения обязанности по уплате налогов считается не срок списания кредитной организацией платежа с расчетного счета, а момент предъявления в банк поручения на уплату налога .
Однако таможенные органы неоднозначно толкуют это положение законодательства, полагая, что применительно к таможенным платежам в случае списания денежных средств со счета налогоплательщика, налоговое обязательство считается исполненным только в части соблюдения срока уплаты налога. И, следовательно, при непоступлении денежных средств на счета таможенных органов, пени не начисляются, но и таможенное оформление не производится3.
Такая позиция ГТК РФ разделяется и Верховным Судом Российской Федерации, который в своем Решении указывает, что непоступление на счет таможенного органа средств, списанных с расчетного счета налогоплательщика, не является основанием для начисления пени и штрафных санкций, но не дает плательщику права требовать от таможенного органа провести таможенное оформление1. В обоснование этого тезиса Верховный Суд РФ приводит тот аргумент, что «...в отличие от уплаты обычных налогов, правоотношения между декларантом и государством в лице таможенных органов списанием средств со счета плательщика не прекращаются». Уплата таможенных платежей декларантом в банке «...сама по себе не может служить основанием для принуждения таможенного органа провести таможенное оформление товара без реальной уплаты таможенных платежей», которым может быть признано, по мнению Верховного Суда РФ, «только действительное поступление денежных средств на счет таможенного органа» .
Таким образом, Государственный таможенный комитет и Верховный Суд Российской Федерации, толкуя срок уплаты применительно к таможенным платежам, различают «уплату налогов» и «реальную уплату налогов». В связи с «уплатой налогов» обязанности налогоплательщика прекращаются, но он не приобретает никаких прав, которые возникают только при «реальной уплате налогов».
Представляется спорным толкование, данное Верховным Судом Российской Федерации, поскольку оно исходит только из одной цели - пополнения доходов государственной казны, причем путем расширительно толкования налоговых обязанностей участников внешнеторговой деятельности.
Статья 19 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и статья 13 Налогового кодекса Российской Федерации относят налоги, взимаемые при перемещении товаров через таможенную границу, к единой системе налогов и сборов, а именно: к федеральным налогам и сборам, и не предполагают выделения группы «обычных налогов» и отличных от них таможенных налогов и сборов. Следовательно, положения НК РФ о моменте уплаты налогов должны полностью распространяться на таможенные платежи. Выполнение налогоплательщиком своей конституционной обязанности по уплате налога означает одновременное возникновение у него корреспондирующих прав; эти права и обязанности, как справедливо отмечает Пепеляев С.Г., взаимообусловлены законом1.
Как отмечают многие авторы и законодатель (ч. 2 ст. 45 и ст. 60 НК РФ) следует различать прекращение налоговых обязательств в виде уплаты налогов путем направления соответствующего платежного поручения в банк и исполнение банком поручений по перечислению налогов.
Уплата таможенных платежей является, по нашему мнению, наряду с соблюдением нетарифных мер регулирования внешнеторговой деятельности, составляющей права на выпуск товаров, который предполагает снятие ограничений прав собственника, связанных с процедурой таможенного оформления. Следовательно, право налогоплательщика, добросовестно выполнившего обязанность по уплате таможенных платежей, на выпуск товаров под избранный таможенный режим, не должно «ставиться в зависимость от выполнения кредитной организацией публично-правовой обязанности обеспечить перечисление платежей на счета таможенного органа» .
Думается, что не может быть двух разных по правовым последствия для плательщика моментов уплаты одного налога - «простая уплата» и «реальная уплата налогов». Иное толкование порождает следующую коллизию: момент выполнения налоговых обязанностей различается в зависимости от того, возникает обязанность заплатить налоги в результате совершения национальных или внешнеторговых операций. Поскольку контроль за уплатой одного и того же налога могут вести как налоговые, так и таможенные органы, например, НДС и акцизы, момент его уплаты также будет различным.
Диссертант полагает, что необходимо унифицировать толкование такой важнейшей категории налогового процесса как момент исполнения налоговых обязательств. Представляется, что момент исполнения налоговых обязательств, установленный ст. 45 НК РФ, является единым для всех налогов, независимо от того являются эти налоги «внутренними» или налогами, уплачиваемыми в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.
