Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Бухгалтерский учет в условиях перехода к рыночной экономике в контексте правового регулирования
1. Общая характеристика российской концепции бухгалтерского учета на современном этапе
2. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета. Общая характеристика учетных правоотношений 37
3. Система бухгалтерского учета и система налогообложения
Глава II. Правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета 76
1. Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете 76
2. Методологическое регулирование бухгалтерского учета 100
3. Отраслевое (ведомственное) регулирование бухгалтерского учета 114
4. Локальное регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации |35
Глава III. Национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности 143
І. Учетная политика организации 143
2. Бухгалтерская отчетность организации 161
Заключение 205
Список использованных источников 238
Приложения
- Система нормативного регулирования бухгалтерского учета. Общая характеристика учетных правоотношений
- Система бухгалтерского учета и система налогообложения
- Методологическое регулирование бухгалтерского учета
- Бухгалтерская отчетность организации
Введение к работе
В настоящее время в России происходят глубокие экономические перемены, обусловленные возвращением страны в русло общих процессов мирового развития. Идет коренная ломка прежнего механизма управления экономикой, его замена рыночными методами хозяйствования. Постепенно создаются реальные условия, при которых экономика перестает быть заложницей политики, а идеологические догмы - руководством к действию.
Рыночная экономика, при всем разнообразии ее моделей, характеризуется тем, что представляет собой социально ориентированное хозяйство, дополняемое государственным регулированием. Рыночные отношения, предусматривающие плюрализм форм собственности, право организаций на полную хозяйственную самостоятельность и распоряжение результатами своей деятельности, в частности, в формировании материальных, трудовых и финансовых ресурсов, распределении прибыли, выхода на внешнеэкономические рынки, создают объективные экономические условия и вызывают необходимость реформирования всей системы бухгалтерского учета, сложившейся в условиях планируемой экономики и обусловленной общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой.
Наша страна строит рынок, где должна быть реальная экономическая свобода для большинства людей. Чтобы совершить такой огромный скачок нужно иметь адекватную рынку систему бухгалтерского учета и отчетности, которая сможет обеспечить всех заинтересованных пользователей финансовой информацией об экономической эффективности хозяйствующих субъектов и тем самым создать информационную основу для перераспределения производительных сил в обществе.
С другой стороны, особенность современного этапа развития российской экономики заключается в том, что на микроуровне организации вынуждены осваивать и применять то, что является для западной практики
*
днем вчерашним. При этом медленно происходят интеграционные процессы. Поэтому столь необходимо, по мнению автора настоящего исследования, адаптировать к российской действительности и применять новые методы теории и практики бухгалтерского учета.
Однако, несмотря на предпринимаемые попытки привести систему бухгалтерского учета в соответствие с новыми рыночными условиями экономики и международной практикой, существующей в области бухгалтерского учета и отчетности, процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учета отстает от общего процесса экономических реформ в России. Именно в целях изменения такого положения автор предпринял настоящее исследование, предметом которого является правовое регулирование бухгалтерского учета и связанные непосредственно с ним проблемы.
Выбор данной темы обусловлен актуальностью, практической значимостью и дальнейшими перспективами процесса реформирования бухгалтерского учета в России.
Переживая сложный исторический период становления новых социально-экономических отношений, наша страна нуждается, прежде всего, в стабильности, которая на современном этапе означает приверженность курсу начатых реформ и продуманное, поэтапное внедрение их в жизнь. Это делает особо актуальной деятельность по обеспечению стабильности развития как всей хозяйственной инфраструктуры в целом, так и системы бухгалтерского учета как ее элемента, важнейшего источника финансовой информации. В идеале развитие системы бухгалтерского учета должно создавать приемлемые условия целостного, последовательного (предсказуемого), полезного, рационального и успешного выполнения этой системой присущих ей функций лз конкретной экономической среде, существующей в России.
С этой точки зрения, первостепенное значение в обеспечении стабильности развития системы бухгалтерского учета как элемента хозяйственной инфраструктуры имеет выявление рисков развития системы бухгалтерского учета и выработка мер по их предотвращению. Наиболее вероятными рисками, на устранение которых должна быть в первую очередь направлена деятельность соответствующих федеральных органов и бухгалтерской общественности, представляются: неадекватность (как отставание, так и забегание вперед) системы бухгалтерского учета реальной хозяйственной ситуации с точки зрения состава объектов учета и их характеристик, основополагающих принципов учета, требований к учетному процессу, трудоемкости осуществления тех или иных процедур и т.п.; нарушение единства системы бухгалтерского учета в народном хозяйстве, отказ от разумной унификации в постановке и ведении учета хозяйствующими субъектами, что ведет к необоснованной дифференциации уровня постановки бухгалтерского учета и качества отчетности в разных организациях и, как следствие, к нарушению сопоставимости финансовой информации; волюнтаризм в методическом руководстве системой бухгалтерского учета; одностороннее развитие системы бухгалтерского учета как источника данных для исчисления и уплаты налогов.
В свете вышеизложенного основными мерами по обеспечению стабильности развития и функционирования системы бухгалтерского учета в новых экономических условиях в России можно назвать следующие:
формирование четкой и непротиворечивой системы законодательства о бухгалтерском учете, совершенствование нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и отчетности;
разработка национальных и постепенный ввод в практику международных стандартов бухгалтерского учета, с тем, чтобы в принципиальной части российский бухгалтерский учет соответствовал международным стандартам;
формирование системы органов, регулирующих бухгалтерский учет, в том числе создание общественных объединений бухгалтеров и обязательное привлечение их в процесс разработки национальных стандартов бухгалтерского учета и законопроектов, касающихся бухгалтерского учета и отчетности;
завершение формирования рыночной модели взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета с вводом в действие части второй Налогового Кодекса Российской Федерации;
становление бухгалтерской профессии в новых экономических условиях, подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета;
завершение изменения порядка формирования финансового результата деятельности хозяйствующих субъектов;
введение процедур корректировки бухгалтерской отчетности в связи с инфляцией;
ускоренная процедура обновления методологических правил бухгалтерского учета в связи с изменяющимися условиями хозяйствования;
- восстановление системы контроля за соблюдением правил бухгал
терского учета.
Работа по этим направлениям, по моему мнению, будет способствовать сближению отечественной системы бухгалтерского учета с международно признанной практикой. Доработка и совершенствование национальной концепции бухгалтерского учета позволит создать базу, фундамент для построения всей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, включая его законодательный уровень.
С принятием Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ закреплена система нормативного регулирования бухгалтерского учета, принятая Минфином России в последние годы при организации нормотворчества в области организаций бухгалтерского учета: 1 уровень - Закон «О бухгалтерском учете», другие федеральные законы,
указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации; 2 уровень - положения по бухгалтерскому учету (национальные стандарты бухгалтерского учета), издаваемые Минфином РФ; 3 уровень - нормативные акты и методические указания органов, которым в соответствии с федеральным законодательством предоставлено право в соответствии с их компетенцией издавать нормативные акты по бухгалтерскому учету; 4 уровень - документы, формирующие учетную политику организации.
Автор работы надеется внести свой скромный вклад в реформирование системы бухгалтерского учета и разрешение существующих проблем правового регулирования бухгалтерского учета, сформулировав их. выявив причины возникновения и отыскав пути преодоления, что, по мнению автора, принесет пользу при дальнейшем формировании правовых основ бухгалтерского учета, цивилизованного взаимодействия системы бухгалтерского учета и системы налогообложения, что в конечном итоге является залогом обеспечения стабильности развития системы бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Наша страна, идя по пути реформ к рыночным отношениям, к цивилизованному рынку, нуждается в реформировании системы бухгалтерского учета применительно к соответствию требованиям международных стандартов и мировой практики, и реальность такова, что бухгалтерский учет становится одним из наиболее важных элементов хозяйственной инфраструктуры, представляя собой важнейшую функцию управления. С учетом вышеизложенного трудно отрицать актуальность и практическую значимость обращения автором к данной теме.
Касаясь разработанности темы исследования необходимо заметить следующее.
Как отмечалось выше, реформирование бухгалтерского учета отстает от общего процесса реформ, проводимых в нашей стране, и как следствие этого, интерес юристов к проблемам правового регулирования бухгалтер-
ского учета начал формироваться лишь с принятием Федерального закона "О бухгалтерском учете". С принятием данного закона в России были заложены правовые основы бухгалтерского учета, однако уже на современном этапе ясно, что для успешного реформирования системы бухгалтерского учета и обеспечения стабильности ее развития и функционирования в ближайшей перспективе необходимо создать развернутое федеральное законодательство о бухгалтерском учете.
Однако несмотря на перспективы, возникающие с принятием Федерального закона "О бухгалтерском учете", в разработке проектов данного Закона, других нормативных актов, составляющих на сегодняшний день систему нормативного регулирования бухгалтерского учета, принимаїи участие лица, имеющие экономическое образование, а юристы к данному процессу не привлекались. Более того, вышедшие в свет комментарии вышеназванного закона принадлежат в большей части экономистам и остается совершенно непонятным, почему юристы обходят своим вниманием проблемы учета, которые органически связаны с правом, и почему юристов обходят стороной, не вовлекая в процесс реформирования бухгалтерского учета.
Данное исследование является, помимо прочего, попыткой заявить о необходимости взаимодействия юристов и экономистов в вопросах, непосредственно связанных с учетом, и обратить внимание на роль юристов в процессе реформирования системы бухгалтерского учета в Российской Федерации. Думается, что требование о вовлечении юристов в данный процесс лежит в русле реализации задач по формированию правового государства в России.
Как уже отмечалось ранее, необходимость реформирования бухгалтерского учета, построения новой системы бухгалтерского учета, разработка методов ее регулирования привлекла внимание специалистов бухгалтерского учета и права. Объем литературы, посвященной проблемам регулирования бухгалтерского учета, значительно возрос. Появились
комментарии и пояснения к Федеральному закону "О бухгалтерском учете", публикации по проблемам становления и регулирования бухгалтерского учета.
В работе автор опирался современные достижения общей теории государства и права, отраслевых юридических наук - финансового права, гражданского, предпринимательского права, а также общей теории бухгалтерского учета, включая зарубежный опыт в этой области. Настоящее исследование оказалось бы невозможным без выводов и обобщений, содержащихся в трудах следующих авторов: А.С. Бакаева. СП. Голубятни-кова, Ю.А, Данилевского, Т.М. Дмит-риенко, Н.П. Кондракова, Е.С. Леханова, В.Ф. Палия, М.Л. Пятова, В.Я. Соколова, С.А. Стукова, Л.С. Стукова, В.А. Тимченко, М.Ю. Тихомирова, С.Г. Чаадаева, Дж. Блейка, О. Амат, М.Ф. Ван Бреда, Э.С. Хендриксена и других.
Источниковедческую базу данного исследования образуют следующие материалы:
Нормативные акты и другие источники отечественных правовых норм, регулирующих бухгалтерский учет (Федеральные законы, труды ученых юристов и др.)
Ведомственные инструкции и правила, отечественные Положения по бухгалтерскому учету (стандарты бухгалтерского учета).
Официальные проекты отечественных нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет, в том числе Федерального закона о бухгалтерском учете.
Локальные акты организаций, формирующих их учетную политику.
Документы ЕЭС и FASB (Совета по разработке стандартов финансового учета США) по проблемам регулирования бухгалтерского учета,
Зарубежные национальные и- международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности.
7. Теоретические и эмпирические первоисточники - труды современных отечественных и зарубежных юристов и специалистов бухгалтерского учета.
Однако; несмотря на это исследуемый вопрос в науке финансового права остается недостаточно разработанным, о чем свидетельствует ограниченное количество трудов и публикаций по данной проблематике отечественных юристов.
Автор настоящей работы надеется указать в качестве результата, на достижение которого направлена работа, те изменения и дополнения, которые необходимо было бы внести в законодательство о бухгалтерском учете и, в частности, в Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете». Цель эта обусловлена тем фактом, что данный Закон - первый опыт в истории права России определить правовые и методологические основы бухгалтерского учета. Закон вобрал в себя опыт бухгалтерского учета в рыночной экономике применительно к российским традициям и действующему в России гражданскому и финансовому праву. Развивая концепцию реформирования системы бухгалтерского учета, заложенную в основу Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации и последующих нормативных актов, регулирующих данную сферу. Закон создает правовую базу совершенствования бухгалтерского учета, приближенную к требованиям международных стандартов. Однако, при бесспорных достоинствах. Закону присущи некоторые пробелы и существенные недостатки; нельзя не обратить внимание на то, что многие его нормы не вполне увязаны с нормами действующего в настоящее время законодательства, что влечет возникновение правовых коллизий. Исходя из вышесказанного, автор и предпринимает попытку вскрыть пробелы и недостатки и показать необходимые пути изменения и дополнения законодательства о бухгалтерском учете.
В соответствии с определенной выше целью, можно сформулировать следующие конкретные задачи, которые предстоит решить:
определить пути совершенствования действующего законодательство о бухгалтерском учете РФ. В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» определены три уровня федерального законодательства, регулирующего отношения, связанные с ведением бухгалтерского учета и отчетности: а) федеральные законы, б) указы Президента Российской Федерации и в) постановления Правительства Российской Федерации;
проанализировать правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, раскрыв особенности правовых норм о бухгалтерском учете;
дать общую характеристику учетных правоотношений, складывающихся как по поводу создания бухгалтерской (финансовой) информации, так и по поводу использования такой информации;
выявить пробелы и недостатки действующего законодательства о бухгалтерском учете, указать на их следствие: правовые коллизии в сфере регулирования отношений, связанных с бухгалтерским учетом;
определить основные тенденции и перспективы реформы бухгалтерского учета в Российской Федерации;
сформулировать основные проблемы правового регулирования бухгалтерского учета в России, определив роль бухгалтерского учета в системе управления, цель бухгалтерского учета и отчетности, качественные характеристики бухгалтерской информации, пользователей такой информации и их потребности;
указать пути разрешения основных проблем правового регулирования бухгалтерского учета; предложить в настоящей работе, необходимые, по мнению автора^ изменения и дополнения действующего законодательства о бухгалтерском учете;
выявить наиболее приемлемую в российских условиях модель взаимодействия системы бухгалтерского учета и системы налогообложения;
- внести предложения по восстановлению системы контроля за соблюдением правил бухгалтерского учета, соответствующей условиям рыночной экономики.
Успешное выполнение вышеобозначенных задач позволит автору работы внести свой скромный вклад в реформирование системы бухгалтерского учета в Российской Федерации, а также в построение четкой и непротиворечивой системы регулирующих бухгалтерский учет актов.
Объектом настоящего исследования является регулирование бухгалтерского учета, как методологическое, так и правовое, а также рассматриваются аргументы «за» и «против» регулирования в этой сфере. Основное же внимание автора направлено на непосредственный предмет настоящей работы - правовое регулирование бухгалтерского учета: цель такого регулирования, какие органы его осуществляют, сложившаяся в настоящее время иерархия в системе законодательства о бухгалтерском учете, установление правовых норм, регулирующих данную область, и реализация этих норм, практика применения законодательства о бухгалтерском учете и, в частности, Федерального закона «О бухгалтерском учете», проблемы, возникающие в ходе его практического применения, и, конечно, направления, по которым потребуется внесение дополнений, изменений и уточнений в законодательство о бухгалтерском учете.
Методология настоящего исследования включает в себя применение совокупности определенных теоретических принципов, логических приемов и специальных способов познания вышеуказанных объекта и предмета, таких как историзм, объективность, конкретность, плюрализм, метод сравнительного правоведения.
Исторический подход требует рассмотреть правовое и методологическое регулирование бухгалтерского учета в развитии, устанавливая причины происхождения такого регулирования, прослеживая этапы развития, и с этой точки зрения дать оценку эффективности регулирования системы бухгалтерского учета..
*
Использование принципа плюрализма автором означает многоаспект-ность в исследовании, поскольку концентрируя свое внимание только на одних сторонах или проблемах непосредственного объекта данной работы и пренебрегая другими, как несущественными, побочными, автор неизбежно придет в тупик. Однолинейный подход к изучению проблем регулирования бухгалтерского учета в России должен быть исключен, так как это приведет к неполным, односторонним выводам, которые не смогут объяснить действительную сущность исследуемого явления и определить его практическое значение в жизни общества.
Принцип конкретности потребует от автора точного учета всех условий, в которых начал свое развитие объект данного исследования и в которых находится сейчас, выделения главных, существенных свойств, связей, тенденций развития законодательства о бухгалтерском учете в Российской Федерации.
Объективность как важнейший принцип общетеоретического исследования означает истинное отражение состояния законодательства, регулирующего бухгалтерский учет, вскрывает существующие на современном этапе недостатки и пробелы, причины возникновения правовых коллизий в этой сфере, а также формулирует общие закономерности развития правового и методологического регулирования системы бухгалтерского учета, в которых и отражаются объективная действительность, реальные явления общественной жизни.
В данном исследовании придается огромное значение методу сравнительного правоведения, посредством которого исследуются аналогичные, сходные институты нескольких систем права. Таким образом будет рассмотрено на примере России и США регулирование системы бухгалтерского учета, ее взаимодействие с системой налогообложения, функционирование системы контроля за соблюдением правил бухгалтерского учета, цели и задачи бухгалтерского учета и отчетности, качественные характеристики бухгалтерской информации, пользователи такой информации, их
потребности и т.п. Сравнение позволит, с одной стороны, выявить в исследуемых объектах сходные признаки, а с другой - установить различия между ними. И поскольку до 1996 года законодательства, непосредственно регулирующего бухгалтерский учет, в России не было, то зарубежный опыт регулирования данной области в других станах, в частности в США: каким образом осуществляется регулирование и на каком уровне; решение вопроса о необходимости какого-либо регулирования вообще в данной сфере; пути взаимодействия двух систем - бухгалтерского учета и налогообложения, позволит сделать вывод о.наиболее оптимальных путях дальнейшего развития и совершенствования законодательства о бухгалтерском учете в России, внести в него уточнения, дополнения и изменения и тем самым разрешить существующие проблемы и правовые коллизии в сфере регулирования бухгалтерского учета.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета. Общая характеристика учетных правоотношений
Социальное регулирование представляет собой комплекс мероприятий, с помощью которых общество, используя свои внутренние возможности, оказывает воздействие на то или иное явление, в данном случае - на бухгалтерский учет. В зависимости от применяемых способов и целей воздействия социальное регулирование бухгалтерского учета подразделяется на виды: экономическое, правовое, морально-этическое и др.
Экономическое регулирование бухгалтерского учета осуществляется при помощи методических рекомендаций, разъяснений по ведению учета, обмена опытом. Экономическое регулирование направлено в первую очередь на получение полезной информации для оценки эффективности деятельности и принятия управленческих решений. Оно имеет ненормативный характер, и в его основе лежит не принцип обязательств, а принцип целесообразности. Активное участие в экономическом регулировании учета принимают Министерство финансов РФ и его департамент методологии бухгалтерского учета, общественные организации бухгалтеров и аудиторов, экономические НИИ и вузы, аудиторские фирмы и отдельные специалисты-экономисты.
Правовое регулирование бухгалтерского учета осуществляется госу-даоством, которое, действуя в интересах всего общества, устанавливает правовые нормы, очерчивающие границы возможного поведения субъектов. В основе правового регулирования лежит принцип обязательности предписаний правовых норм. Экономическая целесообразность и юридическая обязательность не являются взаимными противоположностями. Однако если первая ориентирована на частные интересы организации, ведущей учет, то вторая основывается прежде всего на публичном интересе, который складывается из интересов как самой организации, так и всех других субъектов. Взаимодействие экономического и правового регулирования проявляется в том, что организация при осуществлении учета выбирает экономически целесообразную для себя линию поведения, но при этом она вынуждена считаться с предписаниями правовых норм, нарушение которых приводит к применению юридической ответственности и соответственно экономическим потерям.
Морально-этическое регулирование охватывает все сферы общественной жизни, в том числе бухгалтерский учет. Ряд общественных отношений, урегулированных правом, регулируется также и моралью. Однако если нормы права закреплены главным образом актах государственных органов, то моральные нормы и принципы содержатся в сознании людей, в общественном мнении, находят отражение в произведениях литературы, искусства, средствах массовой информации. В ряде стран приняты этические «стандарты» аудиторов и бухгалтеров, которые, конечно же, не могут рассматриваться как нормативно-правовые акты, обеспеченные государственным принуждением. Их воздействие направлено прежде всего на сознание людей, на общественное мнение. В Российской Федерации также разрабатываются такие стандарты. Ряд проектов опубликован в средствах массовой информации.
Взаимодействие морально-этического, экономического и правового регулирования бухгалтерского учета усиливает влияние каждого из них на поведение людей, участвующих в учетных отношениях. Однако объекты этих видов социального регулирования совпадают не полностью. Напри мер, правовое регулирование действие и отношений осуществимо лишь там, где объективно существует доказуемость и исполнимость правоотношений средствами юридического процесса, возможность их охраны органами государственного надзора и принуждения. Выходя за эти пределы, право становится пустой декларацией1. Сфера действия морали шире и глубже, однако мораль почти безразлична к некоторым отношениям, которые регулируются экономическими и правовыми методами. Таковы, в частности, формы объединения людей, структура и виды организационных отношений, связанных с ведением учета на предприятиях.
Мировой опыт становления бухгалтерского учета способствовал развитию представлений о бухгалтерском учете как совокупности общественных отношений. Рассмотрение бухгалтерского учета сквозь призму интересов различных субъектов экономических отношений впервые встречается в работах представителей французской школы Е.Леоте и А-Гильбо"". Именно эти два ученых провозгласили независимость учетных идей от узко практических задач.
Они выдвинули доктрину трех функций учета: 1) счетоводной, связанной с разработкой специальной логики, с классификацией объектов, счетов и т.д.; 2) социальной, сопоставляющей интересы различных субъектов общественных отношений; 3) экономической, позволяющей с помощью учетной информации осуществлять управление хозяйственными процессами.
Система бухгалтерского учета и система налогообложения
Одним из направлений реформирования системы бухгалтерского учета в Российской Федерации в краткосрочной перспективе является завершение формирование рыночной модели взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета. И в данном случае проблема заключается в оптимальном соотношении правил ведения бухгалтерского учета и налогообложения применительно к сложившимся условиям хозяйственной деятельности. В настоящее время в России система бухгалтерского учета существенно зависит от постоянных изменений в налоговой системе. Чтобы избежать этой зависимости предлагается вести два вида учета: бухгалтерский и налоговый. Согласно Закону РФ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (п.1 ст.1 вышеуказанного Закона). В отличие от понятия «бухгалтерский учет» понятие «налоговый учет» действующим законодательством не определено и никаким образом не используется. Что же касается теоретического определения налогового учета, то его можно определить как систему сбора, фиксации и обработки хозяйственной и финансовой информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств плательщика.
Идея введения в России специализированного налогового учета обсуждалась четыре последних года и завершилась принятием части первой Налогового Кодекса Российской Федерации (Федеральный Закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ).
Традиционно выделяется две модели сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения. В первой модели система бухгалтерского учета оформляется и функционирует под сильным влиянием и непосредственным воздействием налогообложения. В этой модели возможна разная степень зависимости бухгалтерского учета от налогообложения: от полной до слабой. Причем налогообложение, как правило, оказывает значительное воздействие на систему бухгалтерского учета. Первая модель имеет наименование «Континентальной», и представляет собой положение, при котором бухгалтерский и налоговый учет фактически совпадают и первый выполняет все фискально-учетные задачи. К континентальной системе относятся, в частности, учетные системы Германии, Швеции, Бельгии, Испании, Италии и др.
Вторая модель предполагает параллельное существование бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных видов деятельности, преследующих различные, подчас несводимые цели. В большинстве случаев такая модель функционирует только через реализацию двух вариантов: - путем определенных корректировок, и преобразований учетных данных для налоговых целей; - путем дополнения бухгалтерских процедур такими, которые обеспечивают в рамках системного учета формирование готовых данных для налогообложения. При этом в любом из двух названных вариантов исходная база бухгалтерского и налогового учета едина: это данные первичного учета. Вторая модель соотношения бухгалтерского и налогового учета носит наименование "Англосаксонской 1, к ней, в основном, относятся США, Англия, Австрия, Канада и др. По степени участия бухгалтерского учета в системе учета налогового можно выделить три вида налогового учета. 1. Бухгалтерский налоговый учет: показатели налогового учета формируются исключительно из данных бухгалтерского учета. По количеству исчисляемых "Налогов данный вид налогового учета является определяющим, поскольку традиционно отечественная система налогообложения была ориентирована на показатели бухгалтерского учета, что свидетельствует об универсальности последнего. 2. Смешанный налоговый учет: показатели налогового учета форми руются на основе данных бухгалтерского учета, но с использованием определенных методов для целей налогообложения. При данном методе налогового учета налогоплательщик первоначально использует показатели бухгалтерского учета, а после этого производит корректировку полученных показателей по специальной методике, предусмотренной налоговым законодательством, 3. Абсолютный налоговый учет: показатели налогового учета форми руются без участия бухгалтерского учета. Случаи, когда налоговые платежи рассчитываются без участия показателей бухгалтерского учета имеют свое распространение. Так, без участия бухгалтерских показателей исчисляются таможенные пошлины, государственная пошлина, сбор на содержание милиции, плата за воду и др. В то же время выделение двух моделей существования систем бухгалтерского учета и налогообложения является условным. На практике трудно, а иногда невозможно однозначно идентифицировать модель, применяемую в том или ином государстве.
В вопросе соотношения налоговых и бухгалтерских положений российская хозяйственная система стала первоначально строиться исходя из их правовой равнозначности, но приоритетности бухгалтерского регулирования перед налоговым в вопросах постановки и ведения учета и отчетности. На протяжении 1993-1995 годов наблюдались активные попытки вмешательства фискальных органов в процесс регулирования бухгалтерского учета.
Методологическое регулирование бухгалтерского учета
Как уже отмечалось выше, принятый 21.11.96 Федеральный закон "о бухгалтерском учете" установил единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Методологическое регулирование бухгалтерского учета означает разработку совокупности приемов и методов, обязательных / рекомендуемых для применения в бухгалтерском учете организаций, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации,
Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации (пЛ ст. 5 Федерального закона о бухгалтерском учете), что выражается в издании обязательных на всей территории Российской Федерации постановлений Правительства Российской Федерации. Так, согласно ст, 23 Федерального конституционного закона "О Правительстве Российской Федерации" Xs 2-ФКЗ от 17.12,97 "Правительство Российской Федерации на основании и во исполнение Конституции Российской Федерации, федеральных конституционных законов, федеральных законов, нормативных указов Президента Российской Федерации издает постановления и распоряжения, обеспечивает их исполнение. Акты, имеющие нормативный характер, издаются в форме постановлений Правительства Российской Федерации. Акты по оперативным и другим текущим вопросам, не имеющие нормативного характера, издаются в форме распоряжений Правительства Российской Федерации. Постановления и распоряжения Правительства Российской Федерации обязательны к исполнению в Российской Федерации",
Необходимо заметить, что в одном из многочисленных проектов Федерального закона "О бухгалтерском учете", прилагающемуся к настоящему исследованию, было определено, что обшее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляются Министерством Финансов Российской Федерации (пД ст. 5 Проекта Федерального закона "О бухгалтерском учете" - см. Приложения).
Отнесение к полномочиям Правительства РФ методологического руководства бухгалтерским учетом можно объяснить, прежде всего, тем повышенным вниманием и значением, которые придаются на современном этапе реформированию системы бухгалтерского учета, поскольку методологическое обеспечение бухгалтерского учета является одним из важнейших направлений реформирования бухгалтерского учета.
По общему смыслу статьи 5 Федерального закона "О бухгалтерском учете7 непосредственное методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется целым рядом органов, которым в соответствии с федеральными законами предоставлено право регулировать бухгалтерский учет. Главенствующую же роль в методологическом руководстве бухгалтерским учетом среди органов, регулирующих бухгалтерский учет7 законодатель определяет косвенным образом, отмечая, что нормативные акты тех органов, которым предоставлено федеральными законами право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства Финансов РФ.
Согласно ст. 6 Федерального конституционного закона "О Правительстве Российской Федерации4" Правительство РФ состоит из членов Правительства Российской Федерации - Председателя Правительства РФ, заместителей Председателя Правительства РФ и Федеральных министров. Правительство РФ руководит работой федеральных министерств и иных федеральных органов исполнительной власти и контролирует их деятельность. Федеральные министерства и иные федеральные органы исполнительной власти подчиняются Правительству РФ и ответственны перед ним за выполнение порученных задач. Правительство Российской Федерации вправе отменять акты федеральных органов исполнительной власти или приостанавливать действие этих актов (ст. 12 ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации4 ), Таким образом, Правительство РФ координирует методологию бух галтерского учета в Российской Федерации, в том числе издает постановле ния по наиболее важным вопросам бухгалтерского учета, а Минфин РФ непосредственно разрабатывает, обновляет, адаптирует к рыночной экономике методологию бухгалтерского учета под руководством Правительства РФ, Одной из проблем методологического обеспечения бухгалтерского учета на современном этапе, на мой взгляд, является достижение оптимального соотношения между, с одной стороны, устоявшимися правилами отечественной методологии бухгалтерского учета и, с другой стороны, с новыми приемами и методами, внедряемыми в бухгалтерский учет в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета.
Съезд бухгалтеров и аудиторов, состоявшийся в мае І998 г, по инициативе Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, Министерства .финансов РФ, международного союза экономистов и Института профессиональных бухгалтеров, принял резолюцию, в которой отмечалось, что в области методологического обеспечения бухгалтерского учета, необходимо, прежде всего, сохранить единство Финансового, управленческого (в том числе производственного) учета, оценки имущества и обязательств, не допуская дублирования документооборота, обеспечить методологическую преемственность вновь вводимых норм бухгалтерского учета с действующими правилами бухгалтерского учета. ! Состоявшаяся в ноябре 1998 года научно-практическая конференция "Реформы бухгалтерского учета и налогообложения", проводимая в рамках Всероссийского экономического форума "Стратегия экономического развития России - шаг в XXI век", отметила следующие трудности в части методологического обеспечения реформы бухгалтерского учета: отсутствие финансирования проектов методологических документов, разрабатываемых специалистами практически на общественных началах; существуют противоречия между бухгалтерскими и налоговыми нормативными актами.2
Бухгалтерская отчетность организации
К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики предприятия и подлежащим раскрытию в составе бухгалтерской отчетности, относятся способы погашения стоимости основных средств, нематериальных и иных активов, оценки произведенных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции (товаров, работ, услуг) и другие способы, отвечающие требованиям, приведенным в ц.2 ПБУ 1/98, то есть без знания о применении которых пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка имущественного и финансового состояния, денежного оборота или результатов деятельности организации. Отсюда огромная роль информации и ее качества в сфере предпринимательства,. от полноты и достоверности которой зависит принятие определенных решений, в том числе определения круга клиентов, поставщиков, возможных партнеров. И как отмечалось выше, учетная политика подлежит раскрытию в составе публикуемой бухгалтерской отчетности, которая наряду с учетной политикой позволяет заинтересованным внешним пользователям бухгалтерской отчетности организации принимать решения об инвестировании средств в данную организацию или становиться контрагентами данной организации.
Бухгалтерская отчетность, представляемая организацией для публичного пользования, является системой показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на определенную отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период. Эти показатели должны давать возможность внешним пользователям принимать обоснованные выводы и решения.
Поэтому закономерным явилось появление Приказа №10 Минфина России от 8 февраля 1996 г. (Бухгалтерский учет, 1996, № 4), который ввел в действие Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/96), - документ второго уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. №43н ПБУ 4/96 было признано утратившим силу и введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) («Финансовая газета», 1999 г.. № 34). - Данное Положение устанавливает состав, содержание, методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме банков и бюджетных организаций. Для банков состав бухгалтерской отчетности устанавливается отдельными указаниями Центральным Банком Российской Федерации, а для бюджетных учреждений - Министерством финансов Российской Федерации. При этом ПБУ 4/99 не применяется при формировании отчетности, разрабатываемой организацией для внутренних целей, а также отчетности, составляемой для статистического наблюдения, представления кредитной организации в соответствии с ее требованиями и иных специальных целей, если в правилах подготовки такой отчетности не предусматривается использование ПБУ 4/99.
Предполагается, что ПБУ 4/99 будет действовать при издании других нормативных актов Минфина РФ, в которых будут излагаться вопросы, связанные: - с установлением типовых форм бухгалтерской отчетности и разработкой инструкции о порядке составления (примерами могут быть в данном случае приказы Минфина России от 19.10.95 № 315 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 г.», от 27.03.96 № 31 «О новых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению в 1996 г.», приказы Минфина России от 21.11.97 № 81н «О формировании годовой бухгалтерской отчетности», от 12.11.96 № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций" в редакции приказа № 47н от 20.10.98, от 03.02.97 № 8 «О квартальной бухгалтерской отчетности»); - с установлением особенностей формирования бухгалтерской отчетности в случаях реорганизации или ликвидации организации; - с установлением упрощенного порядка формирования бухгалтер ской отчетности для субъектов малого предпринимательства и некоммерче ских организаций (установлен приказом Минфина России от 21.12.98 ХЬ 64н «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства»; субъекты малого предпринимательства, принявшие решение о применении в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, указанным выше приказом не пользуются, а могут применять указания Минфина России по применению формы Книги учета доходов и расходов (приказ Минфина России от 22.02.96 № 18); - с особенностями формирования сводной бухгалтерской отчетности, а также бухгалтерской отчетности в случае реорганизации и ликвидации организации (указанные особенности приведены в приказе Минфина РФ от 28.07.95 №81 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации" в редакции приказов Минфина России от 12.11.95 №97 и от 30.12.96 №112, приказе Минфина РФ от 12.05.99 № Зви «О внесении изменений и дополнений в методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина РФ от 30.12.96 № 112, приказе Минфина России от 18.01.96 №5 "О сводной бухгалтерской отчетности организаций за 1995г.); - с особенностями формирования бухгалтерской отчетности страхо выми организациями, негосударственными пенсионными фондами, профессиональными участниками рынка ценных бумаг, иными организа циями сферы финансового посредничества (порядок представления и формы бухгалтерской отчетности для страховой деятельности устанавли вается Минфином России - приказ Минфина России от 30.12.96 № 111 «О годовой бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой страховыми организациями в порядке надзора» в редакции приказов Минбина РФ № ЗЗн от 08.04.97 и № лн от 19.01.98, для инвести ционной деятельности - Федерачьной комиссией по рынку ценных бумаг по согласованию с Минфином России); - с порядком публикации бухгалтерской отчетности (примерами являются приказы Минфина России от 21.02.97 № 17 «Об особенностях публикации годовой бухгалтерской отчетности страховыми организациями» и от 28.11.96 № 101 «О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами»);
ПБУ 4/99, наряду с разделом «Общие положения», имеет традиционную для документов этого уровня структуру построения. Во втором разделе приведены понятия, необходимые для эффективного функционирования системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России, связанные с бухгалтерской отчетностью. Это «бухгалтерская отчетность», «отчетный период», «отчетная дата», «пользователь».
Следующие разделы посвящены составу бухгалтерской отчетности и общим требованиям к ней, структуре бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, содержанию пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, характеристике отчета о движении денежных средств, отчета G6 изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала, правилам оценки статей бухгалтерской отчетности, требованиям к информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, аудиту и публичности бухгалтерской отчетности.
