Содержание к диссертации
Введение
Историческая ретроспектива развития бухгалтерского учета и отчетности 16
Зарождение, формировании и развитие учета 16
Становление российского учета ц дореволюционный период 25
Бухгалтерский учет в СССР 34
Система регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Федерации 41
Нормативная система и организационная структура регулирования российского бухгалтерского учета и финансовой отчетности 41
Анализ принципов российского учета и отчетности в 70
сравнении с концепцией международных стандартов финансовой отчетности
Проблемы взаимного влияния российских правил бухгалтерского учета и финансод0й отчетности и смежных областей законодательства 87
Основные направление развития российского бухгалтерского учета и финансовой отчетности 97
Анализ текущего законотворчества в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности
Концепции развития российского бухгалтерского учета и финансовой отчетности 128
Инновационная концепция организационной структуры регулирования российского бухгалтерского учета и финансовой отчетности
Инновационная концепция нормативной системы российского бухгалтерского учета и финансовой отчетности 162
Заключение і 85
Библиография 192
- Зарождение, формировании и развитие учета
- Становление российского учета ц дореволюционный период
- Нормативная система и организационная структура регулирования российского бухгалтерского учета и финансовой отчетности
- Анализ текущего законотворчества в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности
Введение к работе
Актуальность темы исследования.
Вопросы повышения эффективности правового регулирования учетной системы и отчетности хозяйствующих субъектов, совершенствования законодательства в этой сфере 1 (особенно в условиях преодоления последствий мирового экономического кризиса) важны как с точки зрения реализации транспарентных моделей корпоративного управления, так и в плане правовой защиты государственных инвестиций, интересов развития малого и среднего бизнеса, интеграции России в международные экономические структуры.
В юридической литературе справедливо обращается внимание, в частности, на то, что отставание или отсутствие развитой системы финансового контроля не только значительно обостряло социальные проблемы, но и даже ускоряло смену общественно-экономических формаций2, обоснованно подчеркивается, что «чем выше уровень финансового контроля, тем выше уровень демократии, сила государства, его жизнеспособность" . Вместе с тем, по мнению Председателя Счетной палаты Российской Федерации СВ. Степашина, на данный момент в стране наблюдается явный переизбыток контролирующих органов. Причем перевес идет за счет системы исполнительной власти, в которой, только на
Согласно ст. 3 Закона о бухгалтерском учете законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из Закона о бухгалтерском учете, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в России, других федеральных законов (например, Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. "Об акционерных обществах", Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. "Об обществах с ограниченной ответственностью", Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг") , указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ.
2 Боннер У., Уиггин Э. Судный день американских финансов / Пер. с англ.; Под ред. Ю.В. Кузнецова. Челябинск: Социум,- 2006. С. 49 - 52..
Финансовое право: Учебник / К.С. Бельский и др.; Под ред. СВ. Запольского. М.: Российская академия правосудия; Эксмо,- 2006. С. 91 - 92.
федеральном уровне действует 28 различных органов, имеющих самые широкие полномочия в сфере контроля и надзора 4.
Актуальность темы научного исследования определяется усилением необходимости принятия правовых норм, направленных на обеспечение гарантий по своевременному предоставлению открытому кругу пользователей достоверной информации об эффективности хозяйственной деятельности организации, по поддержке инноваций правового регулирования в данной сфере, адекватной реакции на появление новых финансовых конструкций, понятий и операций, на изменение приоритетов пользователей, на разработку современных правовых принципов организации учетного информационного поля.
Крайне актуальным является правовой анализ и обобщение опыта деятельности по принятию целого ряда нормативно-правовых актов, осуществляемой на федеральном уровне в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации по совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений).5 В этой связи следует также напомнить, что именно Минфином России были утверждены положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие основные правила учета и оценки определенных объектов или их совокупности. Сейчас действует несколько десятков положений, большинство из которых основаны на международных стандартах финансовой отчетности. Это, в частности, Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) 6, Положение по
4 См.: Степашин СВ. Качество контроля намного важнее его количества (выступление на совещании в
Кремле по вопросу совершенствования государственного контроля в Российской Федерации) // Вестник
АКСОР. 2008. N 4. С. 7.
5 Утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N
329 см. Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23,
ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст.
411; N 46, ст. 5337; 2009, N 3, ст. 378; N 6, ст. 738; N 8, ст. 973; N 11, ст. 1312; N 26, ст. 3212; N 31, ст. 3954;
2010, N 5, ст. 531; N 9, ст. 967; N 11, ст. 1224,
6 Утверждено Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н
бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94)7 .
В 2010 г. приказами Минфина РФ утверждены формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, о движении денежных средств, о целевом использовании полученных средств, включаемого в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг). Организации теперь могут самостоятельно определять детализацию большего числа показателей по статьям отчетов, субъектам малого предпринимательства предоставлена возможность формировать часть
бухгалтерской отчетности по упрощенной системе , утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010)9.
В условиях рыночной экономики развитие правового регулирования в данной сфере не успевает за изменением регламентируемых объектов. Необходимо завершить правовое оформление реформируемой российской системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности, преобразование организационной структуры, осуществляющей нормативное обеспечение данной области общественных отношений не завершено.10 Органами публичной власти не определены меры воздействия, предусмотренные за нарушения или недостоверность финансовой отчетности, составленной по
7 Утверждено Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167
Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 02.08.2010 N 18023). Зарегистрировано в Минюсте РФ 30 июля 2010 г. N 18008, вступает в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год.
Приказ Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010)" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 30.07.2010 N 18008)
В соответствии с п. 1 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете общее методологическое руководство бухгалтерским учетом осуществляет Правительство РФ, которое возложило задачу обеспечивать это методологическое руководство на Министерство финансов РФ (п. 5.2.21 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации Утверждено Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329.
международным стандартам кредитными организациями. Государственным принуждением обеспечивается лишь достоверность бухгалтерского учета, представляемого по отечественным финансово-кредитным нормам. Соответственно, решая проблему правового регулирования отчетности, составленной по МСФО, законодателю необходимо ввести концептуальные основы указанной отчетности в российские правовые нормы и только после этого решить вопрос об определении мер воздействия за неправомерное использование или нарушение этих норм. В стране отсутствует единая система органов финансового контроля, не разработана система законодательства о финансовом контроле, что ведет к разобщенности и хаотичности норм данного института финансового законодательства. Действующие в области финансового контроля нормы различных актов не в полной мере обеспечивают правовое регулирование, соответствующее задачам развития рыночной экономики.
В Указе Президента Российской Федерации от 23 июля 2003 г. N 824 "О мерах по проведению административной реформы в 2003 - 2004 годах" одним из приоритетных направлений административной реформы определено организационное разделение функций надзора и контроля11. Между тем это указание не получило необходимого дальнейшего развития, что и должно быть отражено в законодательстве.
Степень научной разработанности темы исследования.
Теоретическую основу диссертационного исследования составили труды российских и зарубежных ученых и практиков в области права, а также экономики, финансов, бухгалтерского учета Арзуманяна Т.М., Бакаева А.С., Барнетта Р.Е., Белухи Н.Т., Венгерова А.Б., Вольфа A.M., Галагана A.M., Голубятникова СП., Дмитренко Т.М., Езерского Ф.В., Заломанова Н.П., Иванова С.Ф., Кирьяновой З.В., Машковского СВ., Наумова В.Б., Ниппа А.Р., Остроумова С.С, Палия В.Ф., Пачоли Л., Российской Е.Р., Ростовцева П.В., Сиверса Е.Е., Соколова Я.В., Соколова В.Я., Танасевича
11 См.: СЗ РФ.- 2003. N 30. Ст. 3046
В.Г., Тессие А., Эребо Ф., Элдона С, Фортинского СП., Шеремета А.Д. Шерстобитова А.Е., Шершеневича Г.Ф., Ясецецкого Б.И. и других.
Результаты проведенных научных исследований во многом предопределили возможность выбора отправных моментов, методологии реформирования законодательства о бухгалтерском учете и финансовой отчетности. С этой точки зрения Н.И. Химичева, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, Э.Д. Соколова справедливо отмечают, что финансовый контроль направлен на проверку не только законности, но и целесообразности действий в области образования денежных средств (применительно к налоговому контролю)12.
В частности этой цели послужила Программа реформирования
бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, утвержденная 06 марта 1998 г.
Постановлением Правительства РФ №283, в развитие которой приняты
Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской
Федерации. Государственной Думой 27 июля 2010 принят Федеральный
закон N 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». Внесен в
Государственную Думу законопроект «О регулировании бухгалтерского
учета и финансовой отчетности». В этой работе принимает участие и Банк
России, который в целях реализации стратегии развития банковского сектора
Российской Федерации выдвинул требование по подготовке всеми
кредитными организациями финансовой отчетности по МСФО, начиная с 1
января 2004 года, и разработал для этого соответствующие методические
рекомендации. В законотворческую работу вовлечены ведущие
министерства и ведомства, общественные организации и союзы: Минфин, Банк России, МЭРТ, ФСФР, ФСГС, ФССН, РСПП, общественное объединение «ОПОРА», Аудиторская палата России, Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов РФ, а также Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности (НСФО) и др.
См.: Грачева Е.Ю., Ивлиева М.Ф., Соколова Э.Д. Финансовое право. М.,- 2003. С. 148.
Вместе с тем, следует отметить, что процесс реформирования в данной сфере осуществляется медленно, фактически не системно, при отсутствии единого структурного и концептуального вектора преобразования административно-правовой основы регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Неудачи полномасштабного внедрения МСФО в последние десять лет во многом обусловлены юридическими причинами и связаны с тем, что не было определено место бухгалтерских норм в системе российского законодательства. Указанные обстоятельства и предпосылки определили выбор темы диссертационного исследования.
Объектом исследования является правовое регулирование общественных отношений в сфере бухгалтерского учета и финансовой отчетности, т.е. правовое регулирование отношений по созданию и использованию учетной и отчетной информации.
Предметом исследования являются теоретические проблемы в правовом регулировании бухгалтерского учета и финансовой отчетности, а также нормативная система и организационная структура регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности и аспекты их практического применения.
Цель диссертационного исследования. Целью настоящего диссертационного исследования является комплексный анализ современных проблем правового регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности и выявление путей их решения.
Указанная цель достигается путем решения следующего комплекса задач теоретического и прикладного характера, в частности:
рассмотрения исторической ретроспективы развития нормативного регулирования бухгалтерского учета, доктрин и принципов международных систем учета и отчетности;
определения места нормативного бухгалтерского учета в системе современного российского законодательства, как нормативной базы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности;
выявления путей интеграции принципов международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и их понятийного аппарата в
российские нормы права, регулирующие бухгалтерский учет и финансовую отчетность;
применения принципа государственного суверенитета и экономической безопасности при реформировании правового регулирования российского бухгалтерского учета и финансовой отчетности;
формулирования концептуальных инновационных принципов построения системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности с учетом сближения российских норм с принципами МСФО и отхода от задач планового администрирования и налогового доминирования;
выработки предложений по реализации инновационной концепции организационной структуры правового регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности с целью возможного достижения баланса интересов всех заинтересованных сторон. Методологическую основу исследования составили методы
современного научного познания общественных явлений: сравнительно-правовой, логико-догматический, то есть исследование догмы права, базирующиеся на положениях действующего позитивного права, законодательства и подзаконных актов, с привлечением лексического, систематического и аутентического толкования, а также метода переноса экономических, финансовых и бухгалтерских понятий в правовую сферу.
В процессе исследования автор использовал также приемы, применяемые в научных работах, а именно: синтез, методы экстраполяции и моделирования, общенаучные исторический и диалектический, метод системно-структурного анализа, социологический, статистический и др. методы.
Правовую, нормативную, эмпирическую и информационную базу исследования составили международные, российские и иностранные нормативные акты и их проекты, международные стандарты финансовой отчетности и аудита, их проекты, внутренние нормативные документы международных, российских и иностранных организаций; аналитические материалы международных, российских и иностранных общественных
организаций, союзов и объединений, финансовых учреждений, аналитических и рейтинговых агентств, а также министерств и ведомств, СМИ, Интернета, профессиональных конференций, монографические исследования; бухгалтерская, финансовая и налоговая отчетность российских и иностранных организаций.
Научная новизна исследования правового регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности определяется современной постановкой проблемы в условиях мирового кризиса и интеграцией российской экономики с мировой экономической системой.
В диссертационной работе изучение нормативной системы и организационной структуры регулирования российского бухгалтерского учета и финансовой отчетности впервые представлено как креативное комплексное исследование, базирующееся на интегрированных правовых и финансово-экономических знаниях, основным результатом которого стали предложения автора по реформе российских учетных норм и организационной структуры регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в сфере, имеющей важнейшее народнохозяйственное значение в условиях рыночной трансформации экономической системы России и интеграции нашей страны в мировое финансово-экономическое пространство. В ходе исследования разработаны выводы и предложения, направленные на совершенствование законодательства и системы управления разработкой стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие положения:
1. Исследованная в правовом контексте историческая ретроспектива развития бухгалтерского учета и финансовой отчетности, приводит к выводу о том, что сложившаяся система доктрин и принципов международных систем учета и отчетности демонстрирует - основой устойчивой финансовой инфраструктуры является четкая, понятная и общепризнанная система бухгалтерского учета и финансовой отчетности, принципы которой можно интерпретировать и применять достаточно жестко и постоянно, что,
безусловно, выгодно всем основным субъектам на рынке: самой организации, акционерам, клиентам, контрагентам, государству.
Разработана инновационная концепция, определяющая развитие бухгалтерского учета и финансовой отчетности, как элемента российской экономической и правовой системы, которая должна быть выстроена с позиции обеспечения финансово-экономической безопасности государства с вектором на ответственность хозяйствующих субъектов на микро уровне, что повысит уровень безопасности и на макро уровне - для государства, как гаранта единого экономического пространства. Для этих целей исследован учетный правовой массив на языке, который свойственен российским правовой системе, научной школе и правоприменительной практике, поскольку, в будущем вполне возможна ситуация, когда интересы России и интересы разработчиков МСФО будут расходиться по принципиальным вопросам.
Предлагается исходя из требований Конституции РФ сформировать федеральное бухгалтерское законодательство Российской Федерации, состоящее из единого Федерального закона о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, в соответствии с которым принимаются российские стандарты финансовой отчетности (РСФО).
Обосновано, что организации должны готовить финансовую отчетность в соответствии с едиными для всех отраслей хозяйствования РСФО, а сами РСФО будут являться основным элементом «официального бухгалтерского учета», указанного в Конституции РФ, обеспечивая подготовку понятной, уместной, надежной и сопоставимой отчетности, поддерживая своевременность информации, баланс между выгодами и затратами и качественными характеристиками, основываясь на профессиональном суждении.
Выявлено, что законодателю не следует склоняться в сторону сложной системы документов, принимаемых по разнообразной процедуре: МСФО, национальные и отраслевые стандарты, разъяснения национальных и отраслевых стандартов. Обоснована необходимость единой системы РСФО и органов, занимающихся их разработкой, с четкой процедурой
функционирования таких органов, исключающей дублирование полномочий, которая должна быть изложена в федеральном законодательстве. Отступление от вышеуказанного приведет к неоправданному росту затрат федерального бюджета по координации действий множества органов государственного и негосударственного регулирования и издержек самих хозяйствующих субъектов по подготовке значительного пакета отчетных форм, а также неадекватной системе нормативного бухгалтерского учета, порождающей множественность правовых коллизий.
6. Автором доказана необходимость негосударственного органа
регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности, результатом
деятельности которого станет единый комплекс правил бухгалтерского учета
и финансовой отчетности, которые будут наполнением российского
федерального бухгалтерского законодательства, предусматривая также
специальные правила для отражения отдельных операций. Проекты РСФО
следует подвергать экспертной оценке межведомственной комиссией при
Правительстве РФ и одобрению совместным распорядительным документом
государственных регуляторов бухгалтерского учета и финансовой
отчетности (Минфин России, Банк России и ФСФР России).
7. Разработано предложение о создании двухуровневой системы
управления негосударственным органом регулирования, состоящей из
Попечительского совета, который будет избирать членов Совета по
стандартам бухгалтерского учета и финансовой отчетности из числа
составителей, аудиторов и пользователей финансовой отчетности без права
вмешиваться в процесс выработки стандартов данным Советом по
стандартам. В свою очередь, принцип государственного суверенитета будет
соблюден путем ведения в состав Совета по стандартам бухгалтерского учета
и финансовой отчетности представителей государства по согласованию с
Попечительским советом.
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования состоит в формировании и обосновании концептуальных подходов к совершенствованию правового регулирования общественных отношений в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности,
которые исходят не только от потребностей законодательного упорядочивания, но являются в значительной степени ориентированными на удовлетворение потребностей пользователей финансовой информации и обеспечение защиты их интересов на микро уровне путем представления достоверных данных о результатах финансовой деятельности и имущественном положении кредитной организации с учетом обеспечения финансово-экономической безопасности государства на макро уровне.
Приведенное в работе детальное исследование принципов российского учета и отчетности в сравнении с концепцией МСФО и в совокупности с анализом проблем взаимного влияния российских правил бухгалтерского учета и финансовой отчетности с одной стороны, и смежных областей законодательства с другой, позволило представить инновационные основы нормативной системы и организационной структуры регулирования российского бухгалтерского учета и финансовой отчетности. При этом в работе было подчеркнуто, что актуальная концепция, определяющая развитие российского бухгалтерского учета и финансовой отчетности, должна быть выстроена с позиции обеспечения финансово-экономической безопасности государства, что характерно для государств с высокой степенью развития демократии.
Итоги диссертационного исследования могут быть применены в законотворческой деятельности, а также использованы в научно-педагогической работе при преподавании широкого круга дисциплин в юридических, экономических и иных гуманитарных учебных заведениях.
Апробация результатов диссертационного исследования.
Основные положения диссертации обсуждались на конференции «Влияние мирового финансового кризиса на изменения в финансовом законодательстве» 2010 год ВГНА Минфина России.
Результаты исследований использовались в деятельности автора как преподавателя ряда дисциплин: банковское право, документальная ревизия, правовые основы аудиторской деятельности, судебная экспертиза, финансово-экономическая экспертиза, правовая бухгалтерия. Теоретические результаты исследования использованы в учебном процессе при чтении
лекций и проведении практических занятий в Московской государственной юридической академии и Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России, а также при подготовке учебников и составлении учебных программ и методических пособий. Автор разрабатывал и читает курсы: банковское право, документальная ревизия, правовые основы аудиторской деятельности, судебная экспертиза, финансово-экономическая экспертиза, правовая бухгалтерия.
Структура диссертации обусловлена логикой исследования и состоит из введения, трех глав, включающих десять параграфов, заключения и списков использованных нормативных актов и специальной литературы.
Зарождение, формировании и развитие учета
Точно установить, когда возник учет - невозможно.. Однако» очевидно, что учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и научетную мысль.
Первые торговые операции были зарегистрированы: в Шумере на; камнях околоЗбОО г. до н.э. С 3200 г. долі. э:. там; возникло счетоводство на глиняных табличках. Это предопределяло систематическую регистрацию в учете. Напротив, папирусы древнего .Ёгипта способствовали развитию хронологической регистрации причем за довольно значительный отчетный период.-Глиняные таблицы-и-папирусы-были главными регистрами; Однако известны идругие носители учетных данных. В.І897 г. были-открыты.таблички из слоновой кости, использовавшиеся-5 тысяч лет тому назад для ведения
В древней Индии счетами-регистрами служили- .кружки, в них закладывали камешки - первичные документы. Это.был прообраз картотеки.и предполагающейся разпоеки.по счетам.
В Греции и Риме встречаются более развитые формы учетныхрегистровв виде кодексов - книг. Полагают, что греки использовали два- регистра: эфемериды (журнал) и трапецитика (книга счетов), римляне: же только. заимствовали эту практику. В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой. книгой была adversaries, которая предназначалась для ежедневной записи, фактов хозяйственной жизпи. Эту кии і у в дальнейшем назовут памятной; или мемориалом. Далее необходимо выделить две книги (кодекса): codex accepti. et expensi и.codex.rationumdbmesti-corum. Относительно их назначения между исследователями.существуют значительные разногласия.
Наиболее предпочтительной видится точка зрения, интерпретирующая эти кодексы в духе итальянской формы счетоводства и связывающая первый кодекс с журналом, второй - с главной книгой счетов (В. Джитти, А. М. Галаган, В. В. Кедров). Второй кодекс понимался как книга систематической записи, в которой каждый счет велся в своем измерителе, т. е. Вино - кувшинах, зерно - в мерах, касса - в деньгах и т. п.
В Риме учет государственных, и в частности армейских, финансов был сосредоточен в руках квесторов, которые контролировали вес операции, связанные с выплатой денег. Выплаты производились только по представлении первичных документов, служивших единственным основанием для составления записей. Была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и имущества.
Необходимость ведения бухгалтерского учета была осознана древними римлянами с появлением системы взимания налогов, величина которых зависела от исчисляемой по данным учета величины облагаемой базы. Дело в том, что первоначально, в ранний (царский) период развития Рима постоянного налогообложении не существовало, также как не было и регулярных государственных расходов. Никакого вознаграждения за военную службу или выполнение каких-либо работ государство своим поданным не выплачивало. Налог изыскивался с граждан только в случае крайней государственной необходимости. Фактически это был принудительный заем, так как взятые суммы возвращались плательщикам по мере наступления более счастливых времен. Помимо этого собирались портовые пошлины, пастбищная пошлина за выгон скота на общинный луг и часть урожая тех, кто пользовался полями. Все это поступало в общественную сокровищницу, ключи от которой находились у самого царя. Однако, несмотря на то, что он управлял государственными финансами, государственная собственность не смешивалась с личным имуществом царя.
История бухгалтерского учета общественной собственности берет начало с дней возникновения Рима, символом первоначальной основы которого служила так называемая «священная яма» (мундус), куда каждый из первых поселенцев клал запасы всего, что было нужно для ведения домашнего хозяйства, составлявшие общинный фонд взаимопомощи. Таким образом, уже с первых дней существования Рима в нем возникает идея налоговой системы, существующей до наших дней - система взноса части личною имущества на обеспечение общественных потребностей.
До тех пор, пока взимание налогов никак не было связано с учетом хозяйства, учет существовал только как «управленческий», и по этим причинам велся римлянами из рук вон плохо. Не случайно письменные памятники, касающиеся бухгалтерского учета древнейшей римской общины, до нас не дошли. Еще Цицерон отмечал, что римская община уделяла мало внимания записям и документам,
Учет древнего мира - это учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежали в его основе. Прямая регистрация означала указание на конкретный объект - это и были факты, прямая их констатация. Со временем появится регистрация косвенная. Счетный работник вместо конкретного учетного объекта будет фиксировать данные из так называемых первичных документов. И с этого момента учетные сведения и фактическое положение дел перестанут быть адекватны. Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации только будут указывать на репрезентативность информации. Чем больше будут совпадать результаты проверки наличия ценностей с данными текущего учета, тем полезнее для практики учет и бесполезнее инвентаризация, и наоборот.
Становление российского учета ц дореволюционный период
В дореволюционной России двойная запись изначально развивала теорию учета в целом по канонам немецкой бухгалтерии. Исключение составили три попытки использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809г.) - некоторые французские идеи, Ф. В. Езерский (1874г.) пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской школы, и, наконец, А.П. Рудановский (1912г.) излагал французскую доктрину с отдельными итальянскими аспектами.
К концу XIX в. счетоводы-аграрники разделились на две группы: сторонников униграфической и диграфической бухгалтерии. К первой принадлежали Н.П. Запоманов, СМ. Четвериков, А.Р: Нигша, ко второй -авторы из круга «Счетоводства»: А.М. Вольф, А.И. Скворцов, П.В. Ростовцев и
ДР Н.ГТ. Заломанов был выразителем взглядов простой бухгалтерии, С.Н. Четвериков представил униграфическую парадигму, но с большими элементами камеральной бухгалтерии; первый был склонен к теоретизированию, второй выражал мысли подавляющего большинства практиков; для первого был характерен интерес к инвентарю, для второю - к бюджету, смете; один думал сопоставлением прироста ценностей и денег охарактеризовать успешность деятельности, другой пытался вывести финансовый результат как оборот, возникший в связи с товарно-денежными операциями, связывающими имение с внешним миром.
А.Р. Миппа принадлежал к бухгалтерам-практикам, в его работах простая бухгалтерия сочеталась с проблемами анализа хозяйственной деятельности сельскохозяйственных имений. Ниппа считал, что «двойная бухгалтерия, при тщательном расследовании, оказалась совершенно излишней». Как на достоинство предлагаемого им порядка он ссылался на ТО» что в его варианте простой бухгалтерии отсутствуют такие счета, как касса, долги, товары. Их данные отражались в Книге счетов, которая велась но двусторонней схеме с подразделением в отдельных графах на деньги, долги, работы, товары и итоговой графы. Такое построение снижало контрольные функции учета и делало его весьма сложным. Для примера можно сослаться на учет кассы: вместо упраздненного автором специального счета появляются фрагментарные частицы кассы, разбросанные буквально по всем счетам.
Позиция уииграфистов сводилась к тому, что применение двойной записи приводит к выводам «несогласным с действительностью» и «противоречит здравому смыслу». Приверженцы двойной бухгалтерии успешно убеждали доверчивых ко всему «научному» помещиков в пользе двойной бухгалтерии, в возможности оценки и калькуляции и в полной непригодности простой бухгалтерии, тасжйльку она усдоред, ибо здродщо
Основным видом имущества и богатства старых помещиков был лес, и на этом основании сразу возникали дискуссии. Само собой, что униграфисты отрицали возможность денежной оценки леса, но и диграфисты в этом вопросе не были едины. Так, СВ. Машковский считал, что оценка леса «не имеет никакого значения», А.И. Скворцов полагал, что если лес - дар природы, то и оценивать его не надо, но в отличие от С.В.Машковского допускал возможность его оценки в двух случаях: когда он подлежит продаже и когда он приносит систематический денежный доход, и трактовал его стоимость как земельную ренту.
В отношении оценки пастбищ существовал подход о том, что если его сдать в аренду, то можно получить плату, следовательно, размер арендной платы надо включать в себестоимость животноводства.
Особенно много вопросов возникало в связи с учетом основных средств и отражением их амортизации. Так, Б.И. Ясецецкий для учета основных средств открывал два счета: Земли и Основного капитала с подразделением последнего на счета капитала в мелиорации, н мертвом и живом инвентаре.
Обсуждался также вопрос об износе основных средств. Большинство авторов было против начисления амортизации, она слишком «отяжеляла себестоимость» и ухудшала финансовые показатели. Вместе с тем за ее последовательное проведение высказывались М. Иванов, Ф.И. Зотов, И. Волкович, а В. Ротмистров даже отстаивал переамортизацию. А.Г. Шаллер отрицал износ основных средств, поскольку все основные средства погашаются непосредственно со счетов, на которых они числятся.
При учете расчетов по заработной плате конкурировало два способа: табель, сторонниками которого были А. Дикштейн, К. Белецкий, Д. Хон и другие, и ежедневный расчет чеками, который пропагандировал И.Фсдорченко.
Поскольку учет производства предполагал калькуляцию, то самым сложным моментом в расчете себестоимости был учет смежных и косвенных расходов. Большинство авторов полагали, что все косвенные расходы надо сразу относить на счет Убытков и прибылей - И. Волкович, СВ. Машковский, С. Хлебников. М. Иванов считал, что косвенные расходы надо распределять пропорционально отработанному рабочему времени, а А.И. Скворцов пропорционально затрате оборотного капитала.
Велись дискуссии и об оценке готовой продукции- Продаваемые продукты предлагали оценивать по рыночным ценам. Этот взгляд отстаивали Л.И. Скворцов, 13. Смиреиомудрепский, И. Волкович со множеством оговорок и уточнений и даже униграфист СП. Четвериков. Напротив, А.Г. Шаллер считал, что продаваемые продукты должны оцениваться по себестоимости с тем, чтобы была ясна прибыль от их реализации, а потребляемые внутри имения продукты - по продажным ценам с тем, чтобы затраты получили стоимостную (рыночную) оценку.
Велись дискуссии и относительно детализации счета производства. Так, И. Волкович считал не нужным аналитический учет по отому счету, напротив, Т. Медников писал об учете затрат по культурам, П.В. Ростовцев, придерживаясь последнего взгляда, рекомендовал относить расходы по содержанию рабочей силы на те отрасли, для которых она привлекалась, А.З. Полов настаивал на организации аналитического учета не только по культурам, но и в разрезе полей, мечтая о чем-то подобном попередельной калькуляции.
Следует отметить, что двойная запись в учете сельского.хозяйства России с начала XX в. начинает получать широкое распространение. Этому в значительной степени способствуют бюджетные обследования земских статистиков (Н.И. Костров, Л.Ы. Челинцев, Л.В. Чаянов, Г.Л. Студепский, А.В. Пешехонов и др.)« Они использовали методологию двойной бухгалтерии для текущего наблюдения хозяйственной деятельности крестьянской семьи, и тем самым принципы учета стали позволять оценивать эффективность хозяйственной деятельности этих семей, причем статистики часто пытались искусственно разделить доход семьи на необходимый и прибавочный продукт.
Таким образом, история развития и становления «сельскохозяйственной» бухгалтерии дореволюционной России выявила условности и недостатки двойной бухгалтерии. Но она в тоже время в борьбе укрепила свои позиции и доказала целесообразность и эффективность применения.
Нормативная система и организационная структура регулирования российского бухгалтерского учета и финансовой отчетности
В настоящий момент в России сложилась следующая четырехуровневая нормативная система регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности:
Первый уровень - законодательство о бухгалтерском учете. Согласно ст. 3 Закона «О бухгалтерском учете» законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из закона «О бухгалтерском учете», других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации. Второй уровень - система национальных бухгалтерских стандартов (положения по бухгалтерскому учету). Третий уровень - методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы, учитывающие, в том числе и отраслевую специфику. Четвертый уровень - рабочие (локальные) документы конкретной организации.
Прежде всего, стоит отметить, что в соответствии со ст. 71 Конституции РФ официальный бухгалтерский учет отнесен к ведению РФ. Основным нормативно-правовым актом, определяющим методологические основы, порядок организации и ведения бухгалтерского учета, состав и порядок представления бухгалтерской отчетности в РФ является Закон РФ от 21.11.96г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»
Прежде всего, следует отметить, что сфера действия Федерального закона «О бухгалтерском учете» охватывает все организации, находящиеся на территории РФ (в том числе и кредитные), филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» состоит из 4 глав и 19 статей. В первой главе «Общие положения» определяется сущность бухгалтерского учета, его задачи, основные понятия, объекты. Данная глава определяет также порядок регулирования бухгалтерского учета и устанавливает круг лиц, несущих ответственность за организацию бухгалтерского учета. Вторая глава содержит требования к ведению бухгалтерского учета, требования к документированию бухгалтерского учета, ведению регистров бухгалтерского учета, оценке имущества и обязательств, порядку инвентаризации имущества и обязательств. В третьей главе определены требования к составлению бухгалтерской отчетности, определяет: се состав, порядок ее представления, порядок хранения отчетности. Состав бухгалтерской отчетности установлен січ 13 и не может изменяться подзаконными актами. Варьироваться могут только приложения к балансу и отчету о прибылях и убытках, так как они устанавливаются нормативными актами (п.п. «в», п. 2 ст. 13). Минфин РФ только для бюджетных организаций может определять состав отчетности. Помимо этого Министерство финансов разрабатывает формы отчетности, а также инструкции по их заполнению (п. 3 ст. 13). Законом установлены единые для всех организаций сроки сдачи годовой отчетности (п.2 ст. 15). Четвертая глава устанавливает ответственность за соблюдение законодательства о бухгалтерском учете.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» устанавливает основополагающие и наиболее значимые общие нормы, касающиеся ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в РФ. Следует отметить, что данный закон за свою более чем десятилетнюю историю существования не претерпел значительных изменений и в настоящий момент уже не соответствует времени, в котором он работает. Предметом правового регулирования действующего закона является методология бухгалтерского учета, что было оправдано в условиях плановой экономики. В условиях же рыночной экономики, когда приобрело особую важность отражение в финансовой отчетности реального экономического положения хозяйствующих субъектов, требуется сосредоточить внимание соответствующего закона не на методологии, а на создании системы регулирования, гарантирующей защиту прав всех заинтересованных лиц на получение объективной информации. Также закон не подразумевает участия профессионального сообщества в регулировании отрасли. В то же время международный опыт показывает, что именно саморегулирование отрасли профессиональным сообществом позволяет достичь адекватных результатов. Закон содержит чрезмерно детальные требования к процессу бухгалтерского учета, в частности, устанавливает обязательные формы первичных учетных документов и это существенно ограничивает возможности организаций в выборе эффективной технологии обработки учетной информации, усложняет автоматизацию учетных процессов. Очевидно, что закон не закладывает фундамент для создания системы контроля качества бухгалтерской отчетности. В настоящее время имеет место массовое несоблюдение действующих положений по бухгалтерскому учету из-за неэффективности контроля и отсутствия действенных санкций за их нарушение. Все эти предпосылки свидетельствуют о том, что назрела необходимость перерабатывать положения закона и выводить его на поле складывающихся современных учетных отношений.
Наряду со специализированным Федеральным законом «О бухгалтерском учете», который регулирует сферу учета и отчетности, отношения по ведению бухгалтерского учета и представлению бухгалтерской отчетности регулируются и отдельными нормами других законов, которые определяют отдельные особенности ведения учета и отчетности с учетом различных организационно-правовых форм юридического лица (акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью); с учетом той или иной сферы деятельности (например, кредитные организации); с учетом особого статуса (Налоговый кодекс в части упрощенной системы налогообложения).
Анализ текущего законотворчества в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности
В настоящий момент в Государственной думе обсуждают законопроект по нормативному регулированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности внесенный Правительством РФ в июне 2010 года1. Новая редакция Федерального закона "О бухгалтерском учете" разработана с целью устранения устаревших норм, положений и пробелов действующего Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон), выявленных в результате анализа соответствующей правоприменительной практики. Законопроект направлен на приведение норм Федерального закона» регулирующих систему бухгалтерского учета, в соответствие с изменявшимися экономическими условиями деятельности экономических субъектов для формирования и раскрытия надежной и полезной информации о финансовом положении отих субъектов, изменениях в их финансовом положении и финансовом результате их деятельности.
Законопроект содержит общие нормы, определяющие цели данного Федерального закона и сферу его действия; основные понятия, используемые в Федеральном законе; место Федерального закона в законодательстве Российской Федерации. С целью защиты прав и законных интересов граждан, организаций и государства в законопроекте установлены единые требования к бухгалтерскому учету.
В законопроекте переработаны и уточнены такие нормы Федерального закона, как порядок изменения учетной политики экономического субъекта; порядок денежного измерения объектов бухгалтерского учета; состав первичной учетной документации; состав бухгалтерской (финансовой) npoexTN 385329- отчетности и другие, а также уточнена терминология, используемая в законодательстве Российской Федерации о бухгалтерском учете.
В законопроект не включены нормы Федерального закона, которые относятся к исключительной компетенции экономических субъектов и не подлежат законодательному регулированию (формы первичной учетной документации).
Вместе с тем в законопроект включены нормы, отсутствующие в Федеральном законе, но необходимые для обеспечения гарантий пользователям информации в получении надежной и полезной финансовой информации. В частности, нормы, регулирующие вопросы бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации и ликвидации юридических лиц; использования для целей бухгалтерского учета электронных документов; осуществления внутреннего контроля в экономических субъектах.
С целью создания правового механизма регулирования бухгалтерского учета в законопроекте установлены принципы такого регулирования, состав и требования к документам в области организации и ведения бухгалтерского учета, полномочия органов регулирования и механизмы их взаимодействия, порядок разработки и утверждения стандартов бухгалтерского учета, гарантии участия широкого круга пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности в регулировании.
Предусмотренная законопроектом система регулирования бухгалтерского учета основывается на сочетании деятельности органов государственной власти и негосударственных организаций, включая саморегулируемые профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов, предпринимателей, пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
К полномочиям органов государственного регулирования бухгалтерского учета отнесены, в частности, выработка государственной политики; утверждение национальных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета и их разъяснение; утверждение проіраммьі разработки национальных стандартов бухгалтерского учета. К ведению субъектов негосударственного регулирования о бухгалтерского учета - разработка проектов национальных стандартов бухгалтерского учета, их разъяснение, обобщение практики их применения и разработка предложений по их совершенствованию, взаимодействие с международными неправительственными организациями в области бухгалтерского учета.
Для обеспечения взаимодействия органов государственного и субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета в законопроекте предусмотрены такие механизмы, как программа разработки национальных стандартов бухгалтерского учета, совет по стандартам бухгалтерского учета, детальная процедура разработки и утверждения национальных стандартов.
Рассмотрев основные существенные положения правительственного законопроекта перейдем к анализу депутатского законопроекта N 247813-4 «О регулировании бухгалтерского учета и финансовой отчетности»1, который в качестве основной цели обозначил упразднение избыточных и дублирующих функций органов исполнительной власти, позволяя передавать ряд государственных функций саморегулируемым организациям. На взгляд депутатов Л.В. Буренина и И.Н. Игошина, внесших законопроект в Думу, в сфере бухгалтерского учета и финансовой отчетности саморегулирование оправдано даже в большей степени, чем в области финансового аудита и оценочной деятельности в силу высокого общественного интереса и готовности профессионального сообщества к саморегулированию, вызванных значимостью финансовой отчетности для принятия экономически оправданных решений. При подготовке своего законопроекта депутаты А.В, Буренин и И.И. Игошин исходили из того, что действующий институт финансовой отчетности абсолютно не адекватен сегодняшнему состоянию развития экономики. При этом финансовая отчетность -это важнейший информационный элемент системы инвестирования, а на ее основе инвесторы, собственники принимают решения о том, куда вкладывать деньги.
