Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Исследование действующей налоговой системы российской федерации 8
1.1. Роль и значение налоговой системы в экономике государства 8
1.2. Зарубежный опыт налогообложения и история развития налоговой системы России 22
1.3. Современное состояние, проблемы и перспективы развития налогообложения промышленных предприятий 37
Глава 2. Анализ системы налоговых проверок и уплаты налогов промышленными предприятиями Свердловской области 51
2.1. Состав и структура механизма налогообложения промышленных предприятий 51
2.2. Анализ финансового состояния и выполнения налоговых обязательств промышленными предприятиями свердловской области 64
2.3. Оценка влияния системы налоговых проверок на уровень 93
Уплаты налогов и на финансовое состояние предприятий 93
Глава 3. Развитие системы аудита как основы совершенствования налоговых проверок 101
3.1. Современное состояние системы налогового контроля 101
3.2. Разработка правил аудиторской деятельности в области проведения налоговых проверок.... 118
3.3. Формирование методик документальных проверок налогов, взимаемых с промышленных предприятий 137
Заключение 152
Список использованной литературы 160
Приложения 168
- Роль и значение налоговой системы в экономике государства
- Зарубежный опыт налогообложения и история развития налоговой системы России
- Состав и структура механизма налогообложения промышленных предприятий
- Современное состояние системы налогового контроля
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современная отечественная налоговая система сложилась в основном на рубеже 1991-1992 годов во время глобальных преобразований в экономике и перехода к рыночным отношениям. Отсутствие опыта правого регулирования реальных налоговых отношений, короткий период времени на разработку налогового законодательства, кризис в экономике, социальный кризис - все это непосредственно оказало воздействие на ее становление.
Особенностью российской налоговой системы в период 1992-1998 г.г. являлась жесткость финансовых санкций за нарушение налогового законодательства. С введением в действие с 1.01.99 г. части первой Налогового кодекса штрафные санкции значительно снизились. Однако привлечение к ответственности и сегодня преследует исключительно фискальные цели и не учитывает требований обоснованности, справедливости. Ответственность государства перед налогоплательщиком в случае неправомерных действий государственных органов и должностных лиц существует только в декларативном состоянии.
Одной из важнейших неблагоприятных черт налогового законодательства России является его нестабильность и неурегулированность. Налоговые законы нередко принимаются или изменяются в течение финансового года - отчетного периода по многим налогам. Нормативные акты, регулирующие вопросы налогообложения, появляются практически каждый месяц. Составляются они наспех, с нечеткими формулировками, влекущим за собой необходимость дальнейших уточнений, нередки случаи, когда один документ противоречит другому.
Вопрос взаимоотношения предприятия с бюджетом в современных условиях является одним из важнейших. Немаловажную роль в финансовых потоках предприятия играют налоговые платежи в бюджет. Налоговое законодательство нашей страны является очень сложным для понимания и применения на практике, имеет массу «белых пятен», действует огромное количество налогов и сборов, постепенно к ним добавляются новые, отменяются старые, постоянно вносятся изменения и дополнения в инструкции, регулирующие порядок исчисления налогов и т.д. Все это порождает массу вопросов и проблем, связанных с налоговым учетом.
Нарушения, ошибки и неточности в налоговом учете приводят к неполному начислению налогов к уплате в бюджет, а нередко и к излишнему начислению. Уплата налогов в неполном объеме приводит к взысканию с предприятий значительных сумм штрафных санкций. Результатом как недоплаты налогов, так и переплаты является отвлечение из оборота предприятия денежных средств, которые могли бы быть с большим экономическим эффектом использованы на иные цели, кроме того, снижается уровень финансовой устойчивости предприятия. Правильное исчисление и своевременная уплата налогов позволяют исключить отвлечение денежных средств из оборота предприятия, что обеспечивает значительное повышение уровня эффек
тивности управления финансовыми потоками, и, кроме того, способствуют повышению уровня финансовой устойчивости предприятия. Проблеме финансового анализа посвящено много работ, в частности, Бороненковой С.А., Владимировой Т.А., Выварца А.Д., Дистергефт Л.В., Ефимовой О.В., Ковалева В.В., Крейниной М.Н., Сайфулина Р.С, Шеремета А.Д., и др. Однако практически во всех работах вопрос влияния выполнения налоговых обязательств на финансовое состояние предприятия не рассматривается.
Проверкой правильности исчисления налогов занимаются государственные органы - налоговые инспекции, а также негосударственные - службы внутреннего аудита и независимые аудиторы.
Сотрудники налоговых органов в ходе проверок занимаются выявлением лишь сумм налогов, которые необходимо доплатить в бюджет. Налоговые инспектора не уделяют внимания выявлению излишне уплаченных сумм налогов. Такая тенденция негативно влияет на предприятия: не позволяет им эффективно использовать денежные ресурсы. Отвлекаемые из оборота средства для уплаты излишне начисленных сумм налогов предприятия могли бы использовать на расширение своей деятельности. В конечном итоге возможно повышение доходов бюджетов всех уровней. Специалисты налоговых инспекций в своей работе руководствуются методическими рекомендациями по проверке отдельных налогов и сборов, выпускаемых Министерством по налогам и сборам. Как показывает практика, методические рекомендации имеют существенные недостатки. Проблемы и вопросы налогообложения исследуются в трудах Брызгалина А.В., Викуленко А.Е., Галимзянова Р.Ф., Дада-шева А.З., Илышевой М.А., Макарьевой В.И., Песчанских Г.В., Пуртова В.А., Рагимова С.Н., Черника Д.Г. и др. Практически все работы в основном нацелены на реформирование системы налогов, повышению эффективности налогового контроля, осуществляемого государственными органами.
В современных экономических условиях предприятия ради тщательного анализа правильности начисления налогов и ведения бухгалтерского учета приглашают независимых экспертов - аудиторов. В настоящее время аудиторские компании не имеют внутренних правил своей деятельности в области проведения налоговых проверок и необходимого методологического сопровождения. Проблеме развития аудита в России посвящены многие исследования, в частности, таких ученых, как Алборова Р.А., Гутцайт Е.М., Данилевского Ю.А., Камышанова П.И., Островского О.М., Ремизова Н.А., Суйц В.П., Терехова А.А., Шапигузова СМ., Шеремета А.Д. и т.д. Однако во всех этих исследованиях вопросам проверок правильности исчисления налогов, проводимых аудиторскими компаниями, внимания практически не уделяется. Все вышеизложенное и явилось основанием для выбора темы исследования.
Диссертационное исследование выполнено в рамках госбюджетной темы НИР кафедры организации налоговых расследований УГТУ «Анализ и разработка основных направлений совершенствования налоговой системы РФ».
Целью настоящего исследования является повышение эффективности функционирования механизма налогообложения на основе совершенствования системы налоговых проверок промышленных предприятий.
Для достижения поставленной цели были поставлены и решены следующие задачи:
- исследовать роль и значение налоговой системы в экономике государства;
- проанализировать зарубежный опыт налогообложения, историю развития и современное состояние налоговой системы России;
- оценить современное состояние, выявить проблемы и перспективы развития налогообложения промышленных предприятий;
- определить состав и структуру механизма налогообложения промышленных предприятий;
- проанализировать финансовое состояние и выполнение налоговых обязательств промышленными предприятиями Свердловской области;
- оценить влияние системы налоговых проверок на уровень уплаты налогов и на финансовое состояние промышленных предприятий;
- исследовать современное состояние системы налогового контроля;
- разработать правила аудиторской деятельности в области проведения налоговых проверок промышленных предприятий;
- сформировать методики документальных проверок налогов, взимаемых с промышленных предприятий.
Объектом исследования являются предприятия машиностроения, металлургии, легкой и пищевой промышленности Свердловской области.
Предмет исследования - отношения, возникающие в процессе налогообложения и налоговых проверок.
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили работы отечественных и зарубежных ученых по проблемам налогообложения, налогового контроля, аудита, финансового анализа, законодательные акты и инструктивно-методические документы. Решение поставленных в работе задач осуществлялось с использованием системного подхода, методов экономического, статистического и структурно-логического анализа.
Эмпирической базой исследования явились материалы, полученные автором в ходе проведения аудиторских проверок в 1996-2000 г.г., а также данные органов государственной статистики.
Основные научные и практические результаты, полученные лично автором:
- определено влияние налоговых проверок на уровень выполнения промышленными предприятиями налоговых обязательств;
- оценено влияние результатов налоговых проверок на финансовое состояние промышленных предприятий;
- выявлены недостатки в организации налогового контроля в целом и негосударственного контроля в частности;
- исследованы организационные, методические и практические вопросы налогового контроля и становления независимого (внешнего) аудита промышленных предприятий;
- системно рассмотрены сущность аудита, возможные концептуальные подходы к организации налоговых проверок аудиторскими компаниями, проанализированы особенности работы российских аудиторов, освещены перспективы развития аудита как элемента системы налогового контроля в России;
- разработаны правила осуществления аудиторской деятельности в области проведения налоговых проверок промышленных предприятий, изложены общие принципы и правила налоговой проверки, проводимой аудиторской компанией, порядок этой проверки, действия аудитора на всех ее этапах;
- определен принцип разделения и универсализации труда специалистов, участвующих в проверке, в зависимости от разделения налогов на связанные с поступлением и наличием активов, а также на связанные с выбытием активов;
- сформированы методики проведения документальных проверок правильности исчисления налогов, взимаемых с промышленных предприятий.
Научная новизна исследований заключается в следующем:
- предложенный методический подход по совершенствованию традиционной методики анализа финансового состояния предприятия, базирующийся на необходимости оценки правильности исчисления и уплаты налогов, позволяет повысить достоверность оценки финансовой устойчивости и уровня ликвидности предприятия;
- сформулированные правила аудиторской деятельности, базирующиеся на принципах плановости, комплексности, непрерывности и оптимальности, обеспечивают повышение эффективности налоговых проверок промышленных предприятий;
- разработанный методический подход, в основу которого положены принципы разделения и универсализации труда специалистов, обеспечил возможность создания двух методик документальных проверок правильности исчисления налогов, взимаемых с промышленных предприятий.
Практическая значимость результатов исследования определяется возможностью применения разработанных правил и методик документальных проверок налогов, взимаемых с промышленных предприятий, в работе аудиторских компаний и частных аудиторов, а отдельных положений - в деятельности налоговых органов и служб внутреннего аудита предприятий.
Использование в практической деятельности предлагаемых методических подходов позволяет аудиторским компаниям и частным аудиторам усовершенствовать процесс работы с клиентами; повысить качество проводимых налоговых проверок, что в свою очередь дает возможность:
- предприятиям-налогоплательщикам оптимизировать налоговый и бухгалтерский учет, значительно сократить объем налоговых нарушений, и,
таким образом, обеспечить своевременное выполнение своих обязательств по налогам перед государством, повысить эффективность управления финансовыми потоками, увеличить объем средств, направляемых на развитие предприятия;
- государству своевременно и в полном объеме получить налоги и сборы в бюджет.
Апробация результатов исследования. Диссертация является итогом обобщения исследований, проведенных автором в 1997-2000 г.г. Одним из результатов исследований явилась разработка внутрифирменных правил аудиторской деятельности в области проведения налоговых проверок, методик проведения документальных проверок правильности исчисления налогов, уплачиваемых промышленными предприятиями. Данные правила и методики введены в действие и применяются на постоянной основе, начиная с 1 июля 1999 г., в Ассоциации «Налоги России», что подтверждается соответствующими документами.
Основные результаты исследований докладывались на различных научно-практических конференциях и семинарах. Выработанные в ходе исследований рекомендации направлены для практической реализации на многих промышленных предприятиях Свердловской области.
Публикации. Результаты проведенного исследования отражены в 7 печатных трудах общим объемом 2 печатных листа.
Роль и значение налоговой системы в экономике государства
В данной главе будут рассмотрены налоговая система как часть экономики государства, развитие налоговых систем за рубежом и в России, современное состояние, проблемы и перспективы развития отечественной налоговой системы.
Исходя из этого необходимо начать с определения того, что вкладывается в понятие «налоговая система».
В статье 2 Закона об основах налоговой системы, действовавшей до 1.01.99 г., было дано следующее определение налоговой системы: «Совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей (далее - налоги), взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему» [5]. Данное определение было не совсем удачным, т.к. нельзя рассматривать систему как простую совокупность элементов. Как и любой другой системе, налоговой системе свойственны признаки: поэлементный состав системы, взаимосвязь элементов, органическая цельность, непрерывное развитие и т.д. Определение, данное законодателем, не включало в термин «налоговая система» ряд обязательных элементов, которые формируют налоговую систему любого государства: систему и принципы налогового законодательства, принципы налоговой политики, систему налоговых органов, формы и методы налогового контроля, порядок и условия налогового производства и т.д. В настоящее время, с вводом в действие части Налогового кодекса, законодательство вообще не дает определения термина «налоговая система».
Определение термина «налоговая система» можно найти в различных работах. А.Е. Викуленко определяет налоговую систему как институт, связывающий государство и экономику [61]. Дж.Ю.Стиглиц, рассматривая налоговую систему Соединенных Штатов, не дает определения этого термина [118]. Но при этом, в процессе рассмотрения главное внимание уделяет исследованию конкретных налогов, различных сторон их воздействия на экономические процессы, влияния на поведение налогоплательщиков. Д.Г.Черник и А.В. Дадашев включают в понятие «налоговая система» систему налогов и механизм их мобилизации. При этом, основной акцент ставится на первую составляющую [98].
Тем не менее, в настоящее время большинство авторов, как правило, включает в понятие «налоговая система» систему налогов и механизм их мобилизации. При этом, механизм учитывается не в полном объеме, а только в части его регулирующего воздействия. При рассмотрении налоговой системы обсуждаются государственные интересы, поведение налогоплательщиков, но сами по себе эти субъекты выпадают из данного понятия.
В результате такого подхода к определению налоговой системы изучается, как правило, лишь непосредственная суть налогообложения, а сопутствующие ей элементы в поле зрения авторов не попадают. Налоговая система в таком ее понимании оказывается открытой системой, которая подвержена многочисленным воздействиям внешней среды [55]. В силу этого, многие работы по налогообложению носят ситуационный характер - описывают конкретное влияние конкретного налога в конкретной ситуации [118]. Ситуаций может быть очень много, их возможно систематизировать по какому-либо основанию, но оно вряд ли могут называться системой, процессом налогообложения в полном смысле этих терминов [55].
Например, Дж.Ю.Стиглиц дает пять характеристик, которым должна удовлетворять любая налоговая система: экономическая эффективность, административная простота, гибкость, политическая ответственность, справедливость [118]. Каждая из характеристик разбита на ряд составляющих ее элементов, в подтверждение каждого элемента дан свой пример реализации ее в реальной жизни. При этом, единый подход прослеживается слабо. В результате, данные элементы, скорее всего, образуют перечень, а не саму систему, набор конкретных ситуаций, а не единый процесс.
В качестве другого недостатка такого подхода можно назвать односторонний подход к влиянию налогообложения на физических и юридических лиц. Взимание финансовых средств в качестве налогов рассматривается лишь, как внешний фактор, который отрицательно влияет на деятельность предприятий, степень удовлетворения потребностей индивидуумов. Не учитывается тот факт, что у налогового процесса существует «оборотная сторона», которой является бюджетный процесс, в процессе которого формируются определенные факторы производства, потребляемые промышленными предприятиями, а также товары, работы, услуги, удовлетворяющие потребности индивидуумов.
Учитывая выше изложенное, Г.В.Песчанских включает в понятие «налоговая система» следующие элементы: систему налогов, механизм их мобилизации, участников налоговых правоотношений, к которым относятся государство и налогоплательщики. Необходимо рассматривать как отрицательное, так и положительное воздействие различных аспектов налогообложения на уровень их «потребления», хозяйственную деятельность. По другому основанию классификации следует включать в него такие составляющие, как «правила игры» и их реализацию государственными органами и налогоплательщиками [106].
С.Пепеляев определяет налоговую систему как взаимосвязанную совокупность действующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения [104]. А.В.Брызгалин соглашается с определением, данным С.Пепеляевым, и подчеркивает, что понятия «налоговая система» и «система налогов» нетождественны. Налоговая система - более широкое понятие, так как она характеризуется экономическими и политико-правовыми показателями [101]. К экономическим показателям относятся: налоговый гнет, соотношение налоговых доходов от внутренней и внешней торговли, соотношение прямого и косвенного налогообложения, структура прямых налогов. Одной из наиболее важных политико-правовых характеристик организации налоговой системы является соотношение компетенций центральных и местных органов власти.
На взгляд автора настоящей работы определение, данное С.Пепеляевым, наиболее полно раскрывает содержание термина «налоговая система».
Роль и значение налоговой системы в государстве исследуются практически в каждой работе, связанной с налогообложением [61,98, 101,104,106,110,118,123 и др.].
Налоги как основной источник образования государственных финансов через изъятие в виде обязательных платежей части общественного продукта известны с незапамятных времен. При этом налогообложение как элемент экономической культуры присуще всем государственным системам как рыночного, так и нерыночного типов хозяйствования. В связи с этим о налогообложении можно говорить как о феномене человеческой цивилизации, как о ее неотъемлемой части.
История налогов насчитывает тысячелетия. Налоги выступили необходимым звеном экономических отношений с момента возникновения государства и разделения общества на классы, когда нарождающиеся социально-государственные механизмы древнего мира потребовали соответствующего финансирования.
В. Пушкарева [ПО] в развитии налогообложения выделяет три периода, каждый из которых характеризуется теми или иными признаками и особенностями.
Первый период развития налогообложения, включавший в себя хозяйственные системы древнего мира и средних веков, отличается неразвитостью и случайным характером. Именно на данном этапе в зачаточном состоянии появляются налоги, возникают механизмы их взимания. Возникновение налогов относят к периоду становления первых государственных образований, когда появляется товарное производство, формируется государственный аппарат - чиновники, армия, суды. Необходимостью содержания государства и его институтов и было обусловлено возникновение налогообложения.
Зарубежный опыт налогообложения и история развития налоговой системы России
Изучение иностранных налоговых систем позволяет уяснить общие закономерности развития и функционирования налогового механизма, а также учитывать практику налогообложения стран с развитой рыночной экономикой.
Через налоги развитые страны мобилизуют от 29% валового национального продукта (ВВП) в США до 53% в Швеции [101]. Наиболее весомый вклад в налоговые доходы государственного бюджета иностранных государств вносят индивидуальный подоходный налог, доля которого в ВВП колеблется в пределах 5-9% во Франции, Японии, Нидерландах и Италии, 16-24% в Финляндии, Новой Зеландии. В странах Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) доля этого налога составляет в среднем 11,7%ВВП.
Вторыми по значению в доходах бюджета являются социальные налоги, доля которых в ВВП составляет в среднем 9,1%.
Далее следуют косвенные налоги (НДС, акцизы, налог с оборота, налог с продаж) и прямые налоги с предпринимательских структур (налог на прибыль и поимущественные налоги). Например, удельный вес НДС, налога на прибыль и налога на собственность в странах ОЭСР составляет в среднем соответственно 6, 3 и 2%.
Важнейшим принципом организации налоговых систем стран Запада выступает четкое разграничение доходов центрального бюджета и бюджетов иных уровней, которые соответствуют типу государственно-политического устройства страны. В унитарных государствах - Италия, Франция, Великобритания - существует два уровня бюджетов: центральный и местный, которым соответствуют отдельные виды налоговых платежей. В федеративных государствах - Германия, США - организовано три уровня бюджета, соответственно имеется три уровня налоговых платежей - федеральный, региональные, местные.
Для современных стран характерно расширяющееся и усиливающееся вмешательство государства в различные сферы экономической жизни. Разница лишь в степени этого вмешательства. В США оно меньше, в Швеции больше, Германия и Япония находятся в этом отношении где-то посередине. В США государственное регулирование уже давно стало неотъемлемой составной частью американского хозяйственного механизма.
За рубежом основным инструментом государственного регулирования является налоговая политика и финансовое влияние на частное предпринимательство. В процессе такого воздействия государство, как правило, ставит следующие главные цели: - достижение постоянного устойчивого экономического роста; - обеспечение стабильности цен на основные товары и услуги; - обеспечение полной занятости трудоспособного населения; - обеспечение определенного минимального уровня доходов населения; - создание системы социальной защищенности граждан в первую очередь пенсионеров, инвалидов, многодетных; - равновесие во внешнеэкономической деятельности.
Достичь этих целей одновременно практически невозможно. Так, если начинают повышаться цены, то следует проводить меры по их ограничению и регулированию. Но ограничение цен почти наверняка приведет к замедлению экономического роста и снижению занятости. Достижение полной занятости с той же неизбежностью приведет к повышению цен, ибо надо выплачивать заработную плату большему числу людей и уменьшится конкуренция на рынке труда. Найти сбалансированное соотношение - это и есть главное в экономической политике государства.
В США государственное регулирование экономики было активно начато после «Великой депрессии» 1929 - 1932 г.г. В 50 - 60-е годы федеральное правительство стремилось включить в процесс регулирования хозяйства местные органы управления.
Примерно в тот же период, в середине 20 века, теорию государственного регулирования экономики разрабатывает видный английский экономист Дж.М.Кейнс (1883-1946 г.г.). Центральная мысль этой теории заключается в следующем: налоги - это главный рычаг регулирования экономики, они выступают одним из слагаемых ее успешного развития. Согласно Дж.М.Кейнсу, экономический рост зависит от денежных сбережений только в условиях полной занятости. Однако полной занятости практически невозможно достичь. В этих условиях большие сбережения мешают экономическому росту, поскольку они не вкладываются в производство и представляют собой пассивный источник дохода. Чтобы устранить негативные последствия, излишние сбережения необходимо изымать с помощью налогов [86]. А для этого требуется вмешательство государства, направленное на изъятие посредством налогов доходов, размещенных в сбережениях, и финансирование за счет этих средств инвестиций, а также текущих государственных расходов. В соответствии с теорией Дж.М.Кейнса налоги действуют в экономической системе как «встроенные механизмы гибкости». Высокие (прогрессивные) налоги, по его мнению, играют положительную роль. Являясь неотъемлемой частью бюджета, эта экономическая категория воздействует на сбалансированность бюджета. Концепция Дж.М.Кейнса предполагала расширение емкости рынка, увеличение массового потребления, смягчение циклических колебаний и в конечном итоге обеспечение стабильно высоких темпов роста экономики. Регулирование хозяйства должно осуществляться посредством манипулирования спросом с помощью фискальной и кредитно-денежной политики. Считалось, что государственные расходы служат действительным рычагом, поскольку сильно влияют на увеличение спроса и производства. Дж.М.Кейнс являлся сторонником прогрессивности в налогообложении, т.к. считал, что прогрессивная налоговая система стимулирует принятие риска производителем относительно капитальных вложений. Кейнсианская теория отражает элементы анализа общего функционирования экономики, обосновывает важные макроэкономические направления государственного регулирования. Данная теория доказывает необходимость создания «эффективного спроса» в виде условия для обеспечения реализации произведенной продукции через влияние различных методов государственного регулирования.
Состав и структура механизма налогообложения промышленных предприятий
Данная глава посвящена анализу механизма налогообложения промышленных предприятий, его структуры, а также оценке влияния налоговых проверок, как составляющей механизма налогообложения, на уровень уплаты налогов и на финансовое состояние предприятий.
На основании этого следует начать с определения того, что вкладывается в понятие «механизм налогообложения».
Г.В.Песчанских [106], рассматривая функционирование налоговой системы с точки зрения «купли-продажи» общественных товаров и услуг, видит механизм налогообложения как совокупность четырех процессов: - политический процесс - формирование обобщенных потребительских потребностей; - налоговый процесс - мобилизация налоговых средств; - бюджетный процесс - создание и распределение общественных товаров и услуг; - обратная связь - контроль качества потребляемых общественных товаров и услуг. На наш взгляд, совокупность указанных выше процессов представляет собой налоговую систему в действии, а налоговый процесс - процесс мобилизации средств в виде налогов - реализуется через механизм налогообложения (см. рис. №12).
По мнению автора настоящей работы, в основе действия механизма налогообложения промышленного предприятия лежит совокупность следующих процессов: 1. законодательное установление лиц в качестве налогоплательщиков, порядка исчисления налога, сроков уплаты и порядка перечисления налога в конкретный бюджет, порядка и условий государственного налогового контроля; 2. определение налогоплательщиком сумм налога в порядке, установленном законодательством; 3. перечисление налогоплательщиком сумм налога в порядке, установленном законодательством; 4. осуществление контроля: а) за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов: - налоговыми органами; - внутренними контрольными службами налогоплательщика; б) за правильностью исчисления налога - аудиторскими компаниями и частными аудиторами. I- законодательный процесс; II - процесс определение налогоплательщиком суммы налога; III - процесс перечисления налогоплательщиком налога; IV - процесс осуществления контроля.
Целью действия механизма налогообложения является обеспечение полного объема и своевременности поступления налоговых платежей в бюджеты различных уровней. Действует данный механизм следующим образом.
Для достижения названной цели государство законодательно опреде ляет: - налогоплательщика конкретного налога; - порядок исчисления налога; - порядок и сроки уплаты налога; - бюджет, в который поступает налог; - порядок проведения налогового контроля.
Налогоплательщик обязан самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, и своевременно ее перечислить. За этими действиями налогоплательщика государство в лице налоговых органов осуществляет контроль. Девизом при осуществлении этого вида контроля является «взять все, что возможно». В основу такого подхода положено утверждение, что государству в срочном порядке необходимы средства для реформирования экономики, которая приведет к улучшению материального положения тех, у кого сегодня изымаются средства [106].
Во избежание неверного расчета налога и возникновения штрафных санкций налогоплательщик самостоятельно осуществляет внутренний контроль за определением сумм налогов и своевременностью перечисления их в бюджет. Однако одного внутреннего контроля, как показывает практика, недостаточно. Причины этого будут рассмотрены ниже. Для более квалифицированного контроля порядка определения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, налогоплательщик пользуется аудиторскими услугами. Девизом проведения данных видов контроля является: «Заплатить то, что положено».
Налоговый контроль является существенным элементом налоговой системы (см. рис.8).
В понятие «налоговый контроль» включается совокупность приемов и методов руководства компетентных органов как государственных, для которых эти приемы и методы установлены законодательством, так и негосударственных, которые обеспечивают соблюдение налогового законодательства и правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налога в бюджет или внебюджетный фонд.
Основополагающей целью налогового контроля является обеспечение экономической безопасности государства. Причем эту цель должны преследовать как государственные органы, так и негосударственные. Государственные органы обязаны это делать в силу закона [9,10]. Негосударственные -лица, занимающиеся аудиторской деятельностью, - исходя из норм, установленных Временными правилами аудиторской деятельности [1].
Основными методами налогового контроля, осуществляемого государственными органами, должны быть прогноз, предупреждение, пресечение и восстановление, применение штрафных санкций. Негосударственные органы контроля в силу своих прав могут применять только два метода - прогноз и предупреждение.
Современное состояние системы налогового контроля
Налоговый контроль является неотъемлемой частью механизма налогообложения предприятия. В системе налогового контроля выделяют два основных вида налогового контроля: первичный (или внутренний) и последующий (или внешний) (см. рис.9).
Первичный контроль осуществляется специальными службами предприятия - бухгалтерией и службой внутреннего аудита - в течение налогового периода непосредственно в процессе расчета налогов или сразу по его окончании, но до перечисления налогов в бюджет. Последующий контроль можно подразделить на государственный, осуществляемый налоговыми органами, и негосударственный, проводимый аудиторскими компаниями и частными аудиторами.
Государственный контроль проводится по окончании определенных отчетных периодов, когда уже известны суммы налогов, начисленные предприятиями к уплате в бюджет. Аудиторский контроль осуществляется как в течение налогового периода в процессе расчета налогов предприятиями, так и по окончании налоговых периодов.
Формы налогового контроля представлены на рис.14. Налоговая проверка предприятий является основной и наиболее эффективной формой налогового контроля, проводимого налоговыми органами и аудиторами.
Налоговые проверки классифицируются по следующим признакам (см. рис.15): 1. По форме - документальные и камеральные проверки. 2. По объему - комплексные и тематические, сплошные и выборочные. Комплексная проверка включает в себя проверку правильности исчисления и своевременности уплаты целого ряда налогов, тематическая - одного налога. Сплошная проверка представляет собой исследование практически всех документов, связанных с уплатой налогов, за весь отчетный период, выборочная - часть документов за некоторые периоды, входящие в отчетный период. 3. по срочности - плановые и внеплановые; 4. по способу установления достоверности - формальные, арифметические, встречные.
Аудиторы могут проводить все виды налоговых проверок, рассмотренных выше (см. рис.15). Следует заметить, что для проведения встречной проверки аудиторам требуется согласия на это заказчика - экономическим субъектом, который является владельцем (участником) проверяемых предприятий.
Каких-либо законодательных или иных актов, регулирующих порядок и условия проведения аудиторскими компаниями и частными аудиторами налоговых проверок не существует.
Процедура и условия проведения налоговых проверок налоговыми органами, установленные Налоговым кодексом [21], подробно рассмотрены в параграфе 2.1 настоящей работы.
Объектами документальных проверок, проводимых налоговыми органами, являются отдельные налоги или группы налогов: - налог на добавленную стоимость; - налог на прибыль; - местные налоги и т.д.
В соответствии с данным разделением происходит и разделение специализаций налоговых инспекторов: существуют проверяющие налог на прибыль, НДС, местные налоги и т.п. При этом, как правило, инспектор, специализирующийся на проверке какого-либо одного налога, практически владеет лишь общими понятиями о других налогах.
Налоговые органы периодически выпускают методические рекомендации по проверке тех или иных налогов . Кратко остановимся на некоторых из них, доступных для широкого круга заинтересованных лиц и действующих на сегодняшний день.
Письмом ГНС от 28.08.92 г. № ИЛ-6-01/284 утверждены временные указания о порядке проведения документальных проверок юридических лиц, независимо от видов деятельности и формы собственности (включая предприятия с особым режимом работы), по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль [2]. В 1993 г. данные указания были внесены изменения [22].
Рекомендации по проведению документальной проверки правильности исчисления и уплаты налога на прибыль морально устарели, т.к. были выпущены и редактировались в 1992-1994 г.г. С тех пор произошли значительные изменения в законодательстве: неоднократно вносились изменения и дополнения в Закон «О налоге на прибыль» [И], а инструкция ГНС [16], регулировавшая в то время порядок исчисления налога вообще утратила силу с августа 1995 г., в настоящее время действует инструкция № 37 [17], которая также претерпела значительные изменения.
