Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Толкование и применение отдельных понятий гражданского права в налоговом законодательстве
Глава 2. Объекты гражданского права в налоговом законодательстве
1. Услуги и работы 29
2. Улучшение арендованного или полученного по лизингу имущества
3. Инвестиции 63
4. Результаты интеллектуальной деятельности 85
Глава 3. Переход права собственности: его оценка органами, осуществляющими правоприменительную деятельность
Глава 4. Некоторые гражданские имущественные права в налоговом законодательстве
Заключение 147
Список использованной литературы 151
- Толкование и применение отдельных понятий гражданского права в налоговом законодательстве
- Услуги и работы
- Переход права собственности: его оценка органами, осуществляющими правоприменительную деятельность
Введение к работе
Актуальность темы исследования определяется рядом факторов.
Во-первых, нормы гражданского права при их использовании в налоговом законодательстве довольно часто приобретают отличный от традиционного смысл, несмотря на то, что согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Тем самым обозначена зависимость и смысловая подчиненность положений налоговых норм, использующих понятия гражданского права.
Во-вторых, несогласованность норм действующего налогового и гражданского законодательства приводит к нарушению целостности системы норм, регулирующих институты как публичного, так и частного права. Необходимость учета принципов системного подхода в нормотворче-ской деятельности, обусловленная комплексным характером регулируемых отношений - одна из основополагающих в праве.
В-третьих, попытки обособить процесс кодификации норм налогового законодательства от общей кодификации гражданско-правовых (а также административно-правовых, финансово правовых и др.) норм негативно отражаются на арбитражной практике: действия, сделки и договоры, которые должны квалифицироваться и оцениваться участниками налоговых правоотношений и судами в понимании, предусмотренном гражданским законодательством, оцениваются иначе.
В-четвертых, органы, осуществляющие правоприменительную деятельность, в такой ситуации истолковывают и применяют при разрешении связанных с налогообложением вопросов нормы гражданского права в ис-
каженном виде, что представляет существенную угрозу правопорядку в рассматриваемой сфере.
Указанные обстоятельства предопределили необходимость выработать единый подход к проблемам совершенствования использования некоторых понятий и институтов гражданского права при их применении в налоговом законодательстве.
Степень научной разработанности проблемы. Исследованию освещаемых в диссертации вопросов с экономической точки зрения посвящен широкий круг работ, в которых речь идет в основном об особенностях налогообложения тех или иных видов договоров - по выполнению работ, оказанию услуг, аренде и т.д. Исследований, посвященных анализу специфики использования некоторых понятий и институтов гражданского права в налоговом законодательстве на современном этапе его развития практически не проводилось.
Предметом исследования являются особенности использования отдельных понятий и институтов гражданского права в налоговом законодательстве.
Цель работы состоит в комплексном анализе использования норм гражданского права в налоговом законодательстве, практики их применения, выявлении имеющихся проблем и неопределенностей, разработке рекомендаций по совершенствованию законодательства.
Для достижения поставленной цели определены следующие задачи исследования:
установить специфику использования отдельных норм гражданского права в налоговом законодательстве;
провести анализ гражданско-правовых норм об аренде, лизинге, инвестициях, работах, услугах, имущественных правах и некоторых других с выявлением особенностей их использования в налоговом законодательстве;
изучить особенности судебной практики с целью выявления коллизионных норм, возникших в результате искажения в налоговом законодательстве терминов, понятий и институтов гражданского права;
разработать предложения по совершенствованию правоприменительной практики использования норм гражданского права в налоговом законодательстве.
Теоретической основой диссертации являются основные теоретические положения науки гражданского права, общей теории права, финансового, налогового и ряда других.
Диссертация основывается на трудах таких российских авторов как С.С. Алексеев, Н.А. Баринов, М.И. Брагинский, С.Н. Братусь, А.В. Венедиктов, В.В. Витрянский, О.С. Иоффе, Ю.Х Калмыков, Д.И. Мейер, Л.А. Новоселова, И.Б. Новицкий, С.Г. Пепеляев, Ю.С. Поваров, В.Ф. Попондо-пуло, А.Я. Рыженков, А.П. Сергеев, В.И. Синайский, Е.А. Суханов, В.А. Тархов, Ю.К. Толстой, А.Е. Черноморец, В.Н. Цирульников, Г.Ф. Шерше-невич, Е.Д. Шешенин, А.С. Яковлев и др.
Исследование базируется на действующем гражданском и налоговом законодательстве, а также материалах судебной практики Высшего Арбитражного Суда РФ и федеральных арбитражных судов округов; использованы постановления Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ.
Методологической основой данного диссертационного исследования являются законы и категории материалистической диалектики. Кроме того, в процессе работы над диссертацией применялись исторический, логический методы, а также специальные методы^ используемые при исследовании правовых явлений, включая метод сравнительного правоведения. Ряд вопросов исследовался на стыке юридической и экономической наук. Некоторые проблемы подвергались рассмотрению как межотраслевые: гражданско-правовые и финансово-правовые.
Толкование и применение отдельных понятий гражданского права в налоговом законодательстве
Одним из условий обеспечения единообразия применения норм гражданского законодательства в законодательстве о налогах и сборах, является установленное п. 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ правило о применении институтов, понятий и терминов гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемых в Налоговом кодексе РФ, в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное прямо не предусмотрено Налоговым кодексом РФ1.
Цель этой нормы - исключить возможность придания нормам гражданского законодательства при их применении в законодательстве о налогах и сборах какого-либо иного смысла, отличного от изначально заложенного в них законодателем, что должно сводить к минимуму проявление произвола со стороны налоговых органов при правомерном применении налогоплательщиками норм и институтов цивилистики.
Однако, несмотря на наличие столь жесткого ограничения возможности произвольного толкования смысла гражданского законодательства при его применении в законодательстве о налогах и сборах, именно произвольное и не соответствующее истинному смыслу и содержанию норм гражданского законодательства их толкование влечет возникновение многочисленных споров между налоговыми органами и другими участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Одним из примеров тому является вывод ФНС России2 о том, что исходя из положений Гражданского кодекса РФ, оплатой является любая предусмотренная договором форма расчетов , осуществляемая как до момента исполнения обязанности продавца перед покупателем, так и после исполнения этой обязанности. Причем оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок (речь идет об авансовых платежах), по мнению Федеральной налоговой службы, признается как получение продавцом денежных средств, так и прекращение обязательств по оплате иным способом. Иными словами, в качестве поступившей оплаты может рассматриваться также получение любого иного, кроме денежных средств, имущества.
Возникновение вопроса обусловлено внесением с 01.01.2006 г. изменений в статью 162 Налогового кодекса РФ , устанавливающую некоторые особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), и в статью 167 Кодекса, устанавливающую правила момента определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг). Согласно редакции статьи 162 Кодекса, действовавшей до 01.01.2006 г., налоговая база, исчисленная по общим правилам, увеличивалась на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Наличие в названии статьи указания на то, что речь идет о суммах, связанных с расчетами по оплате товаров, а также наличие в тексте самой статьи условия о получении в счет предстоящих поставок авансовых или иных платежей, не вызывало никаких сомнений в том, что рассматриваемая статья указывала на необходимость включения в налоговую базу только денежных средств (сумм), полученных в качестве авансов в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг.
С учетом положений статьи 167 Кодекса, устанавливающей момент определения налоговой базы как отгрузку товаров и предъявление покупателю расчетных документов, либо поступление денежных средств в счет оплаты отгруженных товаров, налоговая база, для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, представляла собой сумму денежных средств, полученную налогоплательщиком в налоговом периоде в счет предстоящей поставки товаров плюс поступившую оплату за отгруженные товары. При этом пункт 2 указанной статьи содержал специальное правило, согласно которому (на это необходимо обратить внимание) только в целях статьи 167 Кодекса, оплатой признавалось прекращение встречного обязательства приобретателя товаров перед налогоплательщиком, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем собственного векселя.
Что же, позволило ФНС России сделать вывод о том, что оплатой в счет предстоящих поставок в целях определения момента возникновения налоговой базы может признаваться как получение денежных средств продавцом, так и прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству?
Полагаем, что указанный выше вывод был сделан ФНС России в результате следующего логического построения:
1. Обязательства, как это определено статьей 307 ГК РФ, возникают из договора и иных оснований, указанных в Кодексе.
2. Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное представление за исполнение своих обязанностей, как это следует из статьи 423 ГК РФ, является возмездным..
3. Согласно статье 861 ГК РФ расчеты между юридическими лицами, а также с участием граждан, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности производятся в безналичном порядке или наличными деньгами, а на основании статьи 862 ГК РФ стороны вправе избрать и установить в договоре любую из следующих форм расчетов: платежными поручениями, чеками, по аккредитиву, по инкассо и в иных формах, предусмотренных законом, установленных в соответствии с ним (законом) банковскими правилами и обычаями банковского делового оборота.
Услуги и работы
До введения в действие части первой Налогового кодекса российское законодательство о налогах и сборах не содержало какого-либо специального определения услуги. Не давало универсального определения услуги и гражданское законодательство: в статье 779 Гражданского кодекса РФ законодатель дает понятие договора возмездного оказания услуг, не затрагивая при этом самого понятия услуги. Примечательно то, что впервые легальное определение услуги появляется не в гражданском, а в налоговом законодательстве, где оно находит закрепление в статье 38 Налогового кодекса РФ.
Формулируя понятие услуги, законодатель остановился на следующей правовой конструкции: услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.5,ст.38НКРФ).
По содержанию правовой нормы такое определение в наибольшей степени соответствует понятию услуги, данному проф.: «действия, результаты которых неотделимы от самой деятельности и потребляются в процессе этой деятельности, именуются услугами».11
В гражданском законодательстве советского периода такому институту частного права как услуга, не придавалось сколь-нибудь существенного значения. В Гражданском кодексе РСФСР 1964 г. услуга не выделялась и не рассматривалась в качестве отдельного вида обязательств. В этом Кодексе об услуге упоминается лишь один раз (статья 228 Кодекса) и то в связи с возникновением у организации, оплатившей товары или услуги права на получение от другой стороны подтверждающего факт уплаты денег документа.
О том, насколько сложным и неоднозначным является процесс исследования и выявления признаков услуги, отграничивающих услугу от иных видов обязательственных правоотношений, можно судить по многочисленности взглядов различных ученых на содержание обязательства по оказанию услуг.
Некоторые ученые высказывали мнение о нематериальном характере услуги . Другие считали, что в любом возмездном договоре возможно выделение признаков оказания одним лицом услуги другому лицу14. Высказывалось мнение и о том, что не имеется никаких оснований для выделения договора об оказании услуг в самостоятельный предмет исследования.
Первая попытка определить четкие критерии для выделения работ и услуг в качестве отдельных видов обязательства была предпринята известным ученым советского периода О.С. Иоффе, предложившим в качестве основания разграничения обязательств придерживаться критерия, соединявшего экономические и соответствующие юридические признаки.16 При этом деятельность, в результате которой не получался или не обязательно должен быть получен овеществленный результат относилась к группе услуг, в то время как деятельность, направленная на достижение материального результата относилась к группе обязательств по выполнению работ .
О.С. Иоффе также было выдвинуто, используемое и в учебниках гражданского права современных авторов (например, Гражданское право. Учебник под редакцией Е.А. Суханова, т. 2, М.: изд. Бек, 2000) предложение о разделении обязательств по оказанию услуг на следующие группы: 1) обязательства, направленные на оказание фактических услуг; 2) обязательства, направленные на оказание услуг юридического характера; 3) обязательства, сочетающие признаки услуг фактических и юридических.18
Создателем учения об услугах как отдельном объекте гражданских прав в науке гражданского права советского периода выступил Е.Д. Ше-шенин, выделявший следующие юридические признаки услуг: а) услуга -это деятельность физического или юридического лица; б) оказание услуги не создает вещественного результата, существующего отдельно от исполнителя услуги; в) полезный эффект услуги (деятельности) потребляется в процессе предоставления услуги, а потребительная стоимость исчезает.19
Широкое распространение различные услуги получили с развитием гражданского оборота с начала девяностых годов прошлого столетия.
По мнению Е.А. Суханова, «действующее законодательство проводит различия между овеществленными услугами, являющимися объектом обязательств подрядного типа и нематериальными услугами, выступаю-щими объектом обязательств об оказании услуг» . При этом «нематериальная услуга неотделима от личности услугодателя, так как потребляется услугополучателем в процессе её оказания, т.е в процессе самой деятельности услугодателя.».
. Переход права собственности: его оценка органами, осуществляющими правоприменительную деятельность
Несмотря на то, что условия перехода права собственности как на движимое, так и недвижимое имущество в законодательстве о налогах и сборах определяются в том же порядке, что и в гражданском законодательстве, в процессе правоприменительной деятельности время от времени возникают вопросы, рассмотрению которых в настоящей работе необходимо уделить особое внимание.
Реализацией товаров, согласно статье 39 НК РФ, признается передача. . .права собственности на товары...
Рассмотрим, изменяются ли условия налогообложения в зависимости от того, каким образом происходит переход права собственности на товар от продавца к покупателю и насколько сильна зависимость условий налогообложения от способа определения момента перехода права собственности от продавца вещи к покупателю?
Момент возникновения права собственности у приобретателя по договору определяется согласно статье 223 ГК РФ. В силу указанной статьи право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента её передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если законом не установлен иной порядок.
Таким образом, для вещей (товара), не относящегося к недвижимости, если каким- либо законом для этого вида вещей не установлен иной порядок, переход права собственности будет определяться моментом передачи товара продавцом покупателю, либо иным моментом, если такое условие будет предусмотрено договором. Переход права собственности одновременно с передачей вещи, как самый распространенный вариант условия перехода права собственности по договору купли-продажи, поставки или иных договоров, связанных с передачей имущества, наиболее прост, например, при определении даты получения дохода согласно правилу, установленному, пунктом 3 статьи 271 Налогового кодекса. Для доходов от реализации по общему правилу, предусмотренному указанной статьей Налогового кодекса, датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии со статьей 39 НК РФ по моменту передачи права собственности на товар, совпадающему с моментом передачи самого товара.
Однако предусмотренная статьей 223 ГК РФ возможность определения условиями договора иного порядка (и, соответственно, иной даты) перехода права собственности на товар и указание в пункте 3 статьи 271 НК РФ на то, чтр датой получения дохода при методе начисления независимо от фактического поступления денежных средств в оплату товара признается дата реализации, определяемая по переходу права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ), позволяют налогоплательщику при определении налоговой базы не учитывать поступившие в счет оплаты товара денежные средства, если, например, условиями договора предусмотрен переход к покупателю права собственности на товар после его полной оплаты, а оставшаяся неоплаченной часть стоимости товара несопоставима (ничтожно мала) в сравнении со стоимостью всего товара.
Такая возможность не осталась неиспользованной налогоплательщиками, что, в свою очередь привело к передаче возникших между ними и налоговыми органами споров на разрешение судебных инстанций.
Так в Обзоре практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РФ64 ВАС РФ указал, что, применяя положения статьи 39 и пункта 3 статьи 271 НК РФ и определяя дату получения дохода от реализации товаров по методу начисления, суд не принял во внимание условие договора купли-продажи о сохранении права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем, поскольку это условие не отражало фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности.
Из материалов рассмотренного в качестве примера дела следует, что налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении к уплате налога на прибыль и пеней, основанного на выводе о занижении налога на прибыль в результате неотражения в проверяемом периоде доходов от реализации товаров по причине неверного толкования положения пункта 3 статьи 271 Налогового кодекса, касающегося правил определения даты получения дохода от реализации при применении метода начисления.
Суд первой инстанции, исходя из смысла статьи 39 и пункта 3 статьи 271 НК РФ, удовлетворил требования налогоплательщика, установив, что между налогоплательщиком и покупателем заключен договор купли-продажи, в соответствии с которым налогоплательщик осуществил поставку товара. Доход от реализации данного товара не был учтен для целей налогообложения ни на момент отгрузки товара покупателю, ни на момент налоговой проверки, несмотря на получение частичной оплаты ввиду того, что согласно дополнительному соглашению к договору купли-продажи право собственности на товар переходит к покупателю с момента его полной оплаты (статья 491 ГК РФ).
