Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. Теоретико-правовая характеристика гражданско-правовой ответственности налоговых органов 14
1.1. Налоговые органы и их должностные лица как субъекты гражданско-правовой ответственности 14
1.2. Понятие, правовая природа и виды гражданско-правовой ответственности налоговых органов 31
ГЛАВА II. Гражданско-правовая ответственность налоговых органов по договорным обязательств AM . 51
2.1. Виды договорных обязательств налоговых органов 51
2.2. Основание и условия наступления гражданско-правовой ответственности налоговых органов за нарушение договорных обязательств 67
2.3. Применение мер гражданско-правовой ответственности к налоговым органам за нарушение договорных обязательств 84
ГЛАВА III. Деликтная ответственность налоговых органов 104
3.1. Обязательство по возмещению вреда, причиненного налоговыми органами 104
3.2. Основание и условия наступления деликтной ответственности налоговых органов 118
3.3. Специфика возмещения вреда, причиненного налоговыми органами 134
Заключение 144
Список источников и литературы 155
- Понятие, правовая природа и виды гражданско-правовой ответственности налоговых органов
- Основание и условия наступления гражданско-правовой ответственности налоговых органов за нарушение договорных обязательств
- Применение мер гражданско-правовой ответственности к налоговым органам за нарушение договорных обязательств
- Основание и условия наступления деликтной ответственности налоговых органов
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Одним из способов защиты нарушенных прав и свобод человека и гражданина, который закреплен в ст. 53 Конституции Российской Федерации, является право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц. В нем закреплен общий принцип ответственности государства за вред, причиненный личности в результате незаконных действий органов государственной власти и их должностных лиц. Особое место в этой системе принадлежит налоговым органам и их должностным лицам, которые непосредственно взаимосвязаны с участниками гражданского оборота и предпринимательской деятельности в силу возложенных на них обязанностей. В процессе реализации возложенных на них своих функций по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах зачастую происходит нарушение прав граждан и юридических лиц. Часто это ведет к причинению им имущественного вреда, в результате издания налоговыми органами незаконных актов, а также осуществления незаконных действий (бездействия).
Проблема возмещения государством вреда, причиняемого налоговыми органами, является особенно актуальной для субъектов предпринимательской деятельности, поскольку возможность свободного и эффективного ее осуществления во многом зависит от наличия действенного механизма гражданско-правовой защиты от незаконных действий со стороны налоговых органов и их должностных лиц.
Кроме этого, налоговые органы вступают в договорные отношения с субъектами предпринимательской деятельности в целях удовлетворения собственных потребностей, связанных с выполнением публичных функций по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Наиболее распространенными договорами, заключаемыми налоговыми органами, являются государственные контракты на поставку товаров, выполнение работ и оказание услуг для государственных нужд.
В законодательных нормах, регулирующих гражданско-правовую ответственность налоговых органов, имеют место пробелы и противоречия, в связи с чем вопросы договорной и деликтной ответственности данных субъектов нуждаются в глубоком теоретическом исследовании. В частности, в науке нет единого понимания правового статуса налоговых органов и их должностных лиц, специфики гражданско-правовой ответственности налоговых органов, ее признаков. Не изучены проблемы привлечения налоговых органов к гражданско-правовой ответственности за нарушение договорных обязательств, которые необходимо различать в зависимости от способа участия государства в гражданских правоотношениях. Признание в правоприменительной практике обстоятельством непреодолимой силы, освобождающим налоговый орган от договорной ответственности, недостаточности финансирования расходов налогового органа из бюджета, нарушает права его контрагентов по договору. Закрепление в Гражданском кодексе Российской Федерации виновной ответственности государственных, в том числе, налоговых, органов и их должностных лиц, ограничивает сферу применения возмещения вреда гражданам и юридическим лицам, причиненного налоговыми органами вследствие незаконных действий (бездействия), а также издания неправомерных актов.
Все это требует системного исследования проблем не только внедоговорной, но и договорной ответственности налоговых органов.
Состояние научной разработанности темы. Проблемы гражданско-правовой ответственности органов государства, в том числе, налоговых органов нашли свое отражение в российской цивилистической науке.
Общие вопросы гражданско-правовой ответственности были изучены в работах известных дореволюционных, советских и современных отечественных ученых таких как: М.М. Агарков, С.С. Алексеев, М.И. Брагинский, С.Н. Братусь, В.В. Витрянский, В.П. Грибанов, А.А. Иванов, О.С. Иоффе, С.Н. Кожевников, О.А. Красавчиков, Н.С. Малеин, Д.И. Мейер, И.А. Покровский, К.П. Победоносцев, О.Н. Садиков, А.П. Сергеев, В.И. Синайский, Е.А. Суханов, В.А. Тархов, Ю.К. Толстой, В.А. Хохлов, А.Ф. Черданцев, Г.Ф. Шершеневич и др. При этом выводы, полученные в исследованиях дореволюционными и советскими ученые, были сделаны на основе положений законодательства, носящих принципиально иной характер по сравнению с действующим в настоящее время.
Исследование вопросов гражданско-правовой ответственности государства на современном этапе осуществляли О.Н. Алдошин, А. Бланкенагель, М.В. Зуева, А.В. Карачев, И. Калинина, Ю.Е. Курилюк, А.Х. Нуриев, Г.А. Репьев, С.Ю. Рипинский, Э.В. Талапина, А.В. Токанова, И.И. Шитова и др.
Изучению внедоговорной ответственности за вред, причиненный налоговыми органами и их должностными лицами, посвящены немногочисленные научные работы современных цивилистов. Это диссертационные исследования авторов: О.В. Иванова, Г.С. Федоров, С.Б. Цветков, Н.Н. Шиналиев, а также научные статьи таких ученых-юристов, как Е.Г. Хоменко, О.Е. Щербакова и др.
Однако системного исследования проблем гражданско-правовой ответственности налоговых органов, как деликтной, так и договорной, до настоящего времени не осуществлялось.
Цель диссертационного исследования состоит в том, чтобы на основе системного анализа действующих нормативно-правовых актов и правоприменительной практики выработать теоретические и практические предложения и рекомендации, направленные на совершенствование гражданско-правового регулирования договорной и деликтной ответственности налоговых органов.
В соответствии с указанной целью исследования в работе поставлены следующие основные задачи:
- определить правовой статус налоговых органов и их должностных лиц как субъектов гражданско-правовой ответственности;
- выделить признаки гражданско-правовой ответственности налоговых органов, сформулировать ее определение и исследовать ее виды;
- исследовать виды договорных обязательств налоговых органов, а также выявить специфику основания и условий наступления гражданско-правовой ответственности налоговых органов за нарушение договорных обязательств;
- проанализировать вопросы применения мер гражданско-правовой ответственности к налоговым органам за нарушение договорных обязательств;
- изучить правовое регулирование обязательства по возмещению вреда, причиненного налоговыми органами, выявить особенности основания и условий наступления деликтной ответственности налоговых органов, а также специфику возмещения вреда, причиненного налоговыми органами;
- разработать и обосновать предложения и рекомендации по совершенствованию действующего законодательства в сфере гражданско-правовой ответственности налоговых органов, а также практики его применения.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в результате наступления гражданско-правовой ответственности налоговых органов.
Предметом исследования являются нормы гражданского права, регулирующие общественные отношения, складывающиеся в результате наступления гражданско-правовой ответственности налоговых органов.
Методологическую основу диссертационного исследования составляет совокупность методов научного познания, среди которых ведущее место занимает диалектический метод. При написании работы использованы общенаучные методы познания, к которым, прежде всего, следует отнести формально-логические методы (анализ, синтез, индукция, дедукция, гипотеза, аналогия) и специальные юридические методы (формально-юридический, технико-юридический, сравнительно-правовой методы и метод системного анализа юридических явлений). Применение сравнительно-правового метода позволило высказать предложения по совершенствованию действующего российского законодательства в рассматриваемой сфере на основе анализа и сопоставления норм гражданского законодательства, регулирующих договорную и деликтную ответственность налоговых органов. Применение метода системного анализа юридических явлений и логического анализа способствовало формулированию определения понятия «гражданско-правовая ответственность налоговых органов», а также выявлению видов такой ответственности. Формально-юридический и технико-юридический методы использовались для изучения современного российского законодательства с целью выявления специфики гражданско-правовой ответственности налоговых органов.
Теоретическую основу диссертации составили научные достижения в области общей теории права, а также конституционного, гражданского, предпринимательского права и иных отраслей права. Также труды ученых- цивилистов, исследовавших вопросы гражданско-правовой ответственности государства и государственных органов, а также возмещения вреда, причиненного государственными органами и их должностными лицами.
Нормативную базу исследования составляют Конституция Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации, другие федеральные законы и подзаконные акты, регулирующие отношения, составляющие объект диссертационного исследования.
Эмпирическая основа исследования. Изучение объекта и предмета исследования потребовало глубокого и всестороннего анализа материалов как неопубликованной, так и опубликованной высшими судебными инстанциями Российской Федерации судебной практики, складывающейся по спорам, вытекающим из заключенных налоговыми органами гражданско-правовых договоров и из причинения вреда налоговыми органами и их должностными лицами.
Научная новизна исследования определяется самой постановкой проблемы и проявляется в системном подходе к исследованию теоретических и практических вопросов как деликтной, так и договорной гражданско-правовой ответственности налоговых органов.
В работе выявлены признаки гражданско-правовой ответственности налоговых органов, дается авторское определение понятия «гражданско-правовая ответственность налоговых органов». Показано, что возможность привлечения налогового органа к договорной или внедоговорной гражданско-правовой ответственности необходимо различать в зависимости от способа участия государства в гражданских правоотношениях.
Доказано, что отсутствие вины не должно являться основанием освобождения налогового органа от привлечения к договорной ответственности вне зависимости от вида гражданско-правового договора. Обосновано, что отсутствие денежных средств в силу недостаточного финансирования расходов налогового органа из бюджета не является обстоятельством непреодолимой силы, освобождающим налоговый орган от договорной ответственности.
Аргументировано, положение о том, что деликтная ответственность налоговых органов наступает вне зависимости от вины лиц, являющихся непосредственными причинителями вреда, предложено понимание незаконности актов, действий (бездействия) налоговых органов и из должностных лиц.
Предложено введение обязательного страхования деликтной ответственности налогового органа и его должностных лиц, а также гражданско-правовой ответственности налогового органа за неисполнение и (или) ненадлежащее исполнение договорных обязательств.
Научная новизна исследования нашла свое отражение в положениях, выносимых на защиту.
Положения, выносимые на защиту. Проведенное исследование позволило сформулировать и обосновать следующие теоретические выводы и практические предложения, выносимые на защиту:
1. Основополагающие признаки гражданско-правовой ответственности налоговых органов: гражданско-правовая ответственность налоговых органов предусмотрена законом или договором; она является следствием правонарушения со стороны налоговых органов – нарушения гражданско-правовых обязательств, причинения вреда или издания незаконного акта налоговым органом; возможность добровольного несения ответственности налогового органа перед другим участником гражданского правоотношения предшествует государственному принуждению; ответственность выражается в виде конкретных неблагоприятных последствий для налогового органа как должника; она, как правило, имеет имущественный характер; целевое назначение такой ответственности заключается в обязательном возмещении потерпевшей от правонарушения стороне понесенных ею имущественных потерь, что выражается в компенсационном характере ответственности.
2. Авторское определение понятия «гражданско-правовая ответственность налоговых органов», под которой следует понимать претерпевание налоговыми органами неблагоприятных последствий имущественного характера в виде установленных санкций, предусмотренных нормами Гражданского кодекса Российской Федерации и гражданско-правовыми нормами, содержащимися в иных законах, а также соглашением сторон, осуществляемое в добровольном порядке или в порядке государственного принуждения и направленное на восстановление имущественного положения контрагента налогового органа по договору, права которого нарушены, либо лица, которому причинен вред налоговым органом.
3. Положение о том, что возможность привлечения налогового органа к договорной или внедоговорной гражданско-правовой ответственности необходимо различать в зависимости от способа участия государства в гражданских правоотношениях. При непосредственном участии государство вступает в гражданские правоотношения через налоговый орган как орган государства, при этом гражданское правоотношение возникает в случае причинения налоговым органом вреда при реализации своих публично-правовых функций по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в результате чего на него налагается внедоговорная ответственность. При опосредованном участии государство вступает в гражданские правоотношения через налоговый орган как юридическое лицо (учреждение), путем заключения гражданско-правовых договоров, направленных на удовлетворение собственных потребностей налогового органа как самостоятельного юридического лица, связанных с его функционированием, при этом вследствие нарушения обязанностей по таким договорам на него налагается договорная ответственность.
4. Вид гражданско-правового договора, заключаемого налоговыми органами, определяет возможность привлечения налогового органа к ответственности при отсутствии вины (государственные контракты на поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг налоговым органам) или при ее наличии (иные договоры), что является ограничением ответственности налоговых органов и препятствует внедрению единообразного понимания содержания условий наступления договорной ответственности налоговых органов.
Обоснование положения, что отсутствие вины не должно являться основанием освобождения налогового органа от привлечения к договорной ответственности вне зависимости от вида гражданско-правового договора, им заключаемого, за исключением случаев нарушения налоговым органом обязательства вследствие непреодолимой силы или по вине контрагента.
5. Обоснование положения, что отсутствие денежных средств в силу недостаточного финансирования расходов налогового органа из бюджета государства (при отсутствии внебюджетных источников финансирования) нельзя рассматривать как обстоятельство непреодолимой силы, освобождающее налоговый орган как учреждение от имущественной ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение гражданско-правовых договоров.
6. Деликтная ответственность налоговых органов наступает вследствие причинения вреда в результате издания ими незаконного акта, осуществления незаконных действий (бездействия) налоговыми органами в рамках деятельности по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, вне зависимости от вины лиц, являющихся непосредственными причинителями вреда (должностных лиц налоговых органов).
Под незаконными актами, действиями (бездействием) налоговых органов и их должностных лиц предложено понимать акты, действия (бездействие), противоречащие закону и иным нормативным правовым актам, а также формально законные по своему характеру, однако причиняющие вред правомерно действующим субъектам.
7. В качестве способа обеспечения исполнения обязательства по возмещению вреда, причиненного налоговым органом и его должностными лицами вследствие незаконных действий (бездействия) или издания незаконного акта при исполнении функций по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, предлагается осуществлять обязательное страхование деликтной ответственности налогового органа и его должностных лиц, что необходимо в целях установления альтернативного варианта возмещения вреда, причиненного налогоплательщикам налоговым органом, а также снижения расходов государства путем переложения обязанности выплат в рамках возмещения вреда на страховщиков.
В качестве способа обеспечения исполнения договорных обязательств налоговых органов предлагается осуществлять обязательное страхование гражданско-правовой ответственности налогового органа за неисполнение и (или) ненадлежащее исполнение обязательств по государственным контрактам и иным гражданско-правовым договорам, предусмотрев для страховщика право регресса к налоговому органу только в случае виновного неисполнения обязательства последним, что необходимо в целях повышения уровня защиты контрагентов налогового органа, защиты имущественных интересов налогового органа и исключения намеренного неисполнения обязательств с его стороны.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что полученные выводы и сформулированные на их основе практические предложения будут способствовать развитию теории гражданского права, а также утверждению научно-обоснованного подхода при разработке нормативно-правовой базы, регламентирующей общественные отношения, складывающиеся в результате наступления гражданско-правовой ответственности налоговых органов.
Сформулированные в диссертации выводы и предложения могут быть использованы для разработки новых и совершенствования действующих норм, регулирующих общественные отношения, складывающиеся в результате наступления гражданско-правовой ответственности налоговых органов, в деятельности научных и учебных учреждений, а также в правоприменительной практике.
Апробация результатов исследования. Сформулированные в диссертации предложения и рекомендации были обсуждены на заседании кафедры Гражданского права Института права и гуманитарного образования Московского государственного университета экономики, статистики и информатики. Основные положения и выводы диссертационного исследования нашли отражение восьми опубликованных научных статьях, в том числе в трех журналах, рекомендуемых ВАК.
Отдельные положения диссертационного исследования были представлены и обсуждены на следующих научно-практических конференциях: VII Международная научно-практическая конференция «Право, экономика и власть» (Москва, МЭСИ, 2007 г.), VIII Международная научно-практическая конференция «Российская государственность и право: современное состояние и перспективы развития» (Москва, МЭСИ, 2008 г.), IX Международная научно-практическая конференция «Роль государства в обеспечении прав и свобод человека и гражданина в условиях экономического кризиса» (Москва, МЭСИ, 2009 г.), X Юбилейная международная научно-практическая конференция «Инновационная Россия: задачи и правовые основы развития» (Москва, МЭСИ, 2010 г.), XI Международная научно-практическая конференция «Модернизация как условие развития современной России» (Москва, МЭСИ, 2011 г.), XII Международная научная конференция «Модернизация России: ключевые проблемы и решения» (Москва, ИНИОН РАН, 2011 г.), IV ежегодная Всероссийская научно-практическая конференция «Актуальные проблемы гражданского и предпринимательского права» (Москва, ВГНА Минфина России, 2011 г.), IV Международный научно-практический форум «Инновационное развитие российской экономики» (Москва, МЭСИ, 2011 г.)
Основные теоретические положения, выводы и научно-практические рекомендации, содержащиеся в диссертации, использовались в учебном процессе в Московском государственном университете экономики, статистики и информатики (МЭСИ) при чтении лекций и проведении практических занятий автором по дисциплине «Гражданское право», спецкурсу «Правовое обеспечение малого и среднего предпринимательства», а также при подготовке учебных пособий.
Структура диссертации предопределена содержанием темы, обусловлена целью, задачами и логикой проведенного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, объединяющих восемь параграфов, заключения и списка использованных источников и литературы.
Понятие, правовая природа и виды гражданско-правовой ответственности налоговых органов
Государство, устанавливая правовую норму, конструирует в ней возможный будущий запрещенный и разрешенный вариант развития поведения субъектов ответственности. В правовой норме выражается связанность субъекта теми требованиями, которые к нему предъявляются, и возможная оценка его поведения: осуждение, применении меры принуждения, одобрения или поощрения .
Заметим, что, являясь основополагающими началами, руководящими идеями, а также обладая в наивысшей степени обобщенностью и императивностью, принципы юридической ответственности совместно с целями, задачами и функциями формулируют сущность и ее предназначение в современном российском обществе. В строгом соответствии с принципами юридической ответственности выстраивается вся правоприменительная деятельность в государстве, реализуется единая цепь: цель - задачи -функции юридической ответственности29.
Одним из видов юридической ответственности является гражданско-правовая ответственность. Принципиальным в контексте темы настоящего исследования является рассмотрение взглядов на сущность гражданско-правовой ответственности налоговых органов с учетом понятий и категорий юридической ответственности. В рамках данного вопроса следует обратить внимание на существующие в юридической науке два подхода в определении юридической ответственности: позитивная (перспективная) и негативная (ретроспективная) ответственность.
По мнению С.С. Алексеева, под позитивной ответственностью следует понимать неуклонно строгое, предельно инициативное осуществление своих обязанностей . Близка к точке зрения С.С. Алексеева и позиция таких цивилистов, как В.А. Тархов и Д.И. Бернштейн31. В частности, В.А. Тархов полагал, что юридическая ответственность, это «регулируемая правом обязанность дать отчет в своих действиях» . Однако стоит согласиться с тем, что «обязанность дать отчет в своих действиях может иметь место и тогда, когда правонарушения вообще нет» . Кроме того, установленные в законодательстве меры ответственности не сводятся к отчетам в своих действиях, а выражаются в конкретных неблагоприятных последствиях для правонарушителя, предусмотренных законом или договором. По сути, «в таком понимании юридическая ответственность прямо становится исполнением некоей заранее предусмотренной обязанности, по существу тесно сближенной с моральной («позитивной») ответственностью»34. Здесь также можно привести справедливое высказывание Н.Д. Егорова, о том, что категория позитивной ответственности совпадает с надлежащим исполнением обязательства . Поэтому данная концепция представляется нам неудачной, хотя это не умаляет ее теоретического значения.
Негативная (ретроспективная) ответственность признается большинством ученых. Заслуживает поддержки мнение И.С. Самощенко и М.Х. Фарукшина о том, что юридическая ответственность может быть только ретроспективной, только ответственностью за правонарушение . Это вывод применим и к ответственности налоговых органов. Гражданское законодательство предусматривает наступление ответственности налогового органа только за совершенное правонарушение - например, неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по государственному контракту (ст. 62 Федерального закона «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд»), либо незаконные действия (бездействие) налоговых органов либо их должностных лиц, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта налогового органа (ст. 1069 ГК РФ).
Сторонники негативной (ретроспективной) ответственности сходятся в том, что юридическая ответственность - это ответственность за совершенное правонарушение, однако расходятся в некоторых существенных моментах ее характеристики. Так, отдельная группа представителей этой точки зрения рассматривает гражданско-правовую ответственность как государственное принуждение, проявляющееся при реализации санкции правовой нормы. Эта
точка зрения встречается в работах С.Н. Братуся, Ю.А. Денисова, И.С. Самощенко, М.Х. Фарукшина, Б.И. Путинского37. Однако справедливость данного подхода можно подвергнуть сомнению, поскольку, с одной стороны, «на государственное принуждение опираются все элементы правовой действительности, а не только юридическая ответственность» , с другой же стороны, «не всякая мера государственно-принудительного воздействия на правонарушителя одновременно является и мерой ответственности» . При этом нельзя отрицать, что для юридической ответственности характерно государственное принуждение со стороны специально уполномоченных на то органов государства.
Некоторые авторы приравнивают ответственность к санкции. По их мнению, поскольку гражданско-правовая ответственность влечет отрицательные для должника последствия, предусмотренные санкцией правовой нормы, она определяется и как санкция за правонарушение4 . Однако отождествление санкции и гражданско-правовой ответственности не находит поддержки в юридической литературе, так как в этом случае понятием «санкция» будут охватываться различные правовые явления: часть правовой нормы и те последствия, которые наступают в результате нарушения этой нормы»41. В связи с этим данная концепция представляется неудачной.
Основание и условия наступления гражданско-правовой ответственности налоговых органов за нарушение договорных обязательств
Гражданско-правовая ответственность, предусмотренная нормами о поименованных Гражданским кодексом Российской Федерации договорах, в том числе о договорах поставки товаров, выполнения работ и оказания услуг для государственных нужд, имеет множество аспектов, и только один из них - ответственность налогового органа, как стороны по таким договорам, за нарушение своих гражданско-правовых (договорных) обязательств.
Проблема содержания понятия договорной ответственности на протяжении длительного времени вызывает споры среди цивилистов. Так, например, Б.С. Антимонов пишет, что «договорная ответственность есть всегда дополнительное обязательство, содержащее в себе дополнительную обязанность должника, которых не было в содержании первичного обязательства до его нарушения» .
С.Н. Братусь, напротив, указывает на внутренние противоречия высказанного суждения: «...с одной стороны, говоря о разграничении понятий санкции и ответственности, Б.С. Антимонов утверждает, что исполнение в натуре, помимо воли должника, - санкция, но такое исполнение - не ответственность, между тем как обязанность уплатить неустойку - это и санкция и ответственность. С другой стороны Б.С. Антимонов считает договорной ответственностью принудительное исполнение обязанности в натуре. Таким образом, санкция может быть частью содержания первичного обязательства, т.к. санкция является определенной угрозой должнику, дополняющая первичное обязательство, если должник его не исполнит»134.
По нашему мнению, договорная ответственность налоговых органов представляет собой, с одной стороны, меру, направленную на восстановление нарушенного права, например, в виде возмещения убытков, а с другой стороны, несет карательную функцию, например, взыскание штрафной неустойки.
На основе предложенного нами в настоящей работе общего определения гражданско-правовой ответственности налоговых органов представляется возможным сформулировать дефиницию гражданско-правовую ответственность налоговых органов за нарушение договорных обязательств, под которой следует понимать претерпевание налоговыми органами неблагоприятных последствий имущественного характера в виде установленных санкций, предусмотренных нормами Гражданского кодекса Российской Федерации и гражданско-правовыми нормами, содержащимися в иных законах, а также соглашением сторон, осуществляемое в добровольном порядке или в порядке государственного принуждения и направленное на восстановление имущественного положения контрагента налогового органа по договору, права которого нарушены.
Ответственность налоговых органов за нарушение договорных обязательств базируется на общих положениях о гражданско-правовой ответственности, закрепленных в гл. 25 ГК РФ, на нормах об ответственности сторон в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по договору аренды (гл. 34 ГК РФ), на положениях об ответственности сторон в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по отдельным видам государственного контракта, установленных в конкретных статьях Гражданского кодекса Российской Федерации, в частности, по договору поставки товаров для государственных нужд (ст. 533 ГК РФ и др.), по договору подряда для государственных нужд (ст. 767 ГК РФ и др.), а также на положениях Федерального закона «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (ст. 62 и др. данного закона). В ст. 62 данного закона установлено, что лица, виновные в нарушении законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации о размещении, заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд, несут дисциплинарную, гражданско-правовую, административную, уголовную ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Кроме того, ответственность налоговых органов за нарушение договорных обязательств базируется также на общих категориях юридической ответственности, так как «у гражданско-правовой ответственности общие с юридической ответственностью базовые признаки»135.
Гражданско-правовая ответственность налоговых органов за нарушение договорных обязательств наступает при наличии определенных оснований и условий. В цивилистической литературе порой не всегда проводится четкая грань между основаниями и условиями гражданско правовой ответственности, в том числе и при реализации договорных обязательств, участниками которых являются налоговые органы. Так, М.Н. Малеина к основанию гражданско-правовой ответственности относит правонарушение, а к условиям - состав гражданского правонарушения, включающего следующие элементы: противоправность поведения, наличие вреда, причинная связь между противоправным поведением и возникающим вредом и вина причинителя вреда136. Однако, как замечают А.Б. Венгеров и А.Ф. Черданцев, первый элемент условий ответственности - противоправное поведение - и есть правонарушение137. Похожим образом высказался и Н.Д. Егоров. Но он отнес к основаниям гражданско-правовой ответственности не только противоправное поведение, но и весь состав гражданского правонарушения . Такой позиции придерживаются и некоторые другие авторы юридической литературы.
Применение мер гражданско-правовой ответственности к налоговым органам за нарушение договорных обязательств
В отличие от деликтной ответственности, в договорной ответственности налоговые органы изначально состоят в обязательственных правоотношениях с теми или иными лицами, за ними закреплены определенные права и обязанности, нарушение которых и вызывает наступление договорной ответственности. При этом мера ответственности определяется сторонами самостоятельно и закрепляется в договоре. Однако в рамках договорных отношений с участием налоговых органов как органов публично-правового образования, зачастую мера ответственности ввиду особенности их правового положения субъекта установлена в нормативных правовых актах.
К мерам договорной ответственности налоговых органов можно отнести: уплату неустойки (ст. 330 ГК РФ); уплату процентов за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ); возмещение убытков (ст. 15 ГК РФ); компенсацию морального вреда (ст. 151 ГК РФ).
Следует отметить, что правовых нормах, регулирующих договорные отношения с участием государства и его органов ответственность контрагента государства детально регламентирована, санкции за невыполнение государственного контракта закреплены более жесткие по сравнению с санкциями за нарушение иных договоров. При этом ответственность государства и его органов, в том числе налоговых, четко не установлена, специальные санкции не закреплены, более того, имеются преференции. Формой выравнивания участников гражданского оборота в данном случае является возмещение государством убытков, связанных с выполнением государственного контракта, вытекающее из основного принципа гражданского права - принципа равенства участников гражданских правоотношений.
Особенностью применения мер договорной ответственности налоговых органов является ее резко ограниченный характер по сравнению с ответственностью других участников имущественных отношений.
По вопросу о правомерности ограничения ответственности в договорных отношениях, где положение сторон подразумевается равным, в свое время в фундаментальных работах по гражданскому праву был сформулирован принципиальный тезис, согласно которому строгое проведение договорной дисциплины требует полного возмещения всех убытков, вызванных неисполнением обязательства . А О.С. Иоффе вообще считал, что в разграничении двух видов убытков, предусмотренных Гражданским кодексом, нет надобности при рассмотрении таких дел, по которым истцы требуют оплаты выполненной работы, оказанных услуг, поставленных товаров и т.д., так как при калькуляции цен на соответствующие виды услуг или готовую продукцию учитываются как себестоимость, так и прибыль . В развитии своей позиции он неоднократно отмечал, что сторона, не исполнившая или ненадлежащим образом исполнившая обязательство, должна возместить другой стороне все понесенные ею убытки - как имущественный ущерб, так и неполученные доходы163. Такой же позиции придерживался и О.А. Красавчиков164.
По мнению И.С. Самощенко и М.Х Фарукшина, «принцип полного возмещения вреда является ведущим специфическим принципом гражданско-правовой ответственности»1М. Его применение «диктуется необходимостью восстановить права потерпевшей стороны в обязательстве» .
Начнем с того, что значительная часть имущества, находящегося в собственности государства, не может принадлежать частным лицам и, следовательно, на него не может быть обращено взыскание по обязательствам налоговых органов как органов государства. Законодатель отразил это положение в п. 1 ст. 126 ГК РФ, указав, что публично-правовые образования не отвечают по своим обязательствам имуществом, которое может находиться только в государственной или муниципальной собственности.
Ограниченная ответственность Российской Федерации проявляется также в существующей системе разграничения ответственности государства и этих организаций. Как правило, имущество Российской Федерации передано государственным учреждениям на праве оперативного управления. Российская Федерация сохраняет на него право собственности и возможность осуществлять правомочия владения, пользования, распоряжения по отношению к подобному имуществу. Сравнение полномочий учредителей хозяйственных обществ и собственников имущества государственных учреждений показывает, что вторые обладают значительно большим, чем первые, объемом прав.
Итак, очевидна чрезвычайно высокая, по сравнению с иными юридическими лицами, зависимость государственных учреждений от собственника. С одной стороны, в соответствии с п.п. 1, 3 ст. 126 ГК РФ Российская Федерация не отвечает по обязательствам субъектов оперативного управления. Получается, что управлять и в том числе напрямую, распределенным между государственными организациями имуществом Российская Федерация может, а отвечать за результаты управления нет.
С другой стороны, из п. 2 ст. 126 ГК РФ следует, что налоговые органы как юридические лица, созданные государством, не отвечают по обязательствам Российской Федерации. Субъектом оперативного управления могут выступать государственные учреждения и такая разновидность государственных (муниципальных) предприятий, как казенные предприятия. Соответственно к частным лицам, являющимся кредиторами налоговых органов, не могут перейти права на закрепленное за ними имущество. Если же должником окажется частное (юридическое или физическое) лицо, то его имущественные права в отношении хозяйственного общества или товарищества или соответствующая часть имущества вполне может перейти к его кредиторам. Различие весьма существенное.
Основание и условия наступления деликтной ответственности налоговых органов
Основанием возникновения ответственности является юридический факт, с которым связано нарушение субъективного права потерпевшего, наличие вреда. При рассмотрении основания договорной ответственности налогового органа в рамках настоящей работы мы уже обращались ко мнению В.В. Витрянского о том, что единственным и общим основанием гражданско-правовой ответственности является совершение правонарушения, т.е. деяния, нарушающего субъективные гражданские права, поскольку гражданско-правовая ответственность представляет собой ответственность нарушителя перед потерпевшим, и ее общей целью является восстановление нарушенного права .
Под правонарушением в теории права понимается «...противоправное виновное действие (или бездействие), причиняющее вред признанным в обществе ценностям»209, либо «...общественно вредное (или общественно опасное) противоправное деяние деликтоспособного субъекта, влекущее юридическую ответственность» .
В гражданском законодательстве не закреплена дефиниция гражданского правонарушения. В цивилистической науке также не разработано единого определения деликта. Г.Ф. Шершеневич определял гражданское правонарушение как «...недозволенное действие, нарушающее чужое субъективное право, причинением имущественного вреда»211.
Каждое правонарушение имеет состав правонарушения. «Состав правонарушения - это совокупность субъективных и объективных признаков, необходимых и достаточных для характеристики деяния как правонарушения» . При таком подходе объективными элементами состава правонарушения считаются объект - охраняемые нормами права общественные отношения, которым правонарушением причиняется вред, и объективная сторона - внешнее проявление противоправного деяния, его результат, а также причинная связь между действием (бездействием) и их результатом; к субъективным элементам состава правонарушения относятся субъект - лицо, совершившее правонарушение, и субъективная сторона, находящая свое выражение в вине - психическом отношении правонарушителя к своему противоправному деянию и его последствиям.
В цивилистике высказана концепция «полного состава гражданского правонарушения». В частности, один из ее сторонников В.Л. Слесарев писал, что эта концепция «...в отличие от прочих имеет прежде всего то значение, что она связывает содержание, внешние признаки гражданского правонарушения с его внутренней, сущностной стороной, раскрывая, в частности, чему причиняется вред гражданским правонарушением» и «даетвозможность более полно уяснить сущность гражданского правонарушения, его общественную вредность»213.
Концепция «полного состава гражданского правонарушения» как единства объективных и субъективных признаков в науке гражданского права не принята единогласно. Другие ученые отождествляют состав гражданского правонарушения с условиями, необходимыми для возникновения гражданско-правовой ответственности214. Например, В.П. Грибанов определял состав гражданского правонарушения как «совокупность тех общих, типичных условий, наличие которых необходимо для возложения ответственности на нарушителя гражданских прав и обязанностей и которые в различных сочетаниях встречаются при любом гражданском правонарушении» . К таким условиям В.П. Грибанов относил: наличие прав и обязанностей, нарушение которых влечет гражданско-правовую ответственность, противоправное поведение нарушителя гражданских прав и обязанностей, наличие вреда или убытков, причиненных правонарушителем, наличие причинной связи между противоправным поведением и вредом или убытком и вину правонарушителя . В литературе также приводится и несколько иной перечень условий, включаемых в состав гражданского правонарушения: причинение вреда, противоправность поведения причинителя вреда, причинная связь между противоправным поведением нарушителя и причиненным вредом и вина правонарушителя217.
Отмечается также, что в специально предусмотренных законом случаях в составе гражданского правонарушения необязательно наличие вины, а также причинной связи218.
Таким образом, содержание состава гражданского правонарушения трактуется в цивилистической науке по-разному. Между тем, представляется, что использование единой юридической терминологии в различных значениях недопустимо.
По нашему мнению, правильной является точка зрения о том, что единственным основанием гражданско-правовой ответственности за причинение вреда следует считать гражданское правонарушение (деликт), при этом в состав правонарушения в качестве составных частей входит совокупность объективных и субъективных признаков. Условия же гражданско-правовой ответственности (противоправность, вред, причинная связь между ними и вина) являются не элементами теоретической конструкции состава гражданского правонарушения, а элементами гражданского правонарушения как юридического факта, порождающего охранительное гражданское правоотношение по реализации мер гражданско-правовой ответственности. Эти условия соотносятся с категориями состава гражданского правонарушения следующим образом: противоправное поведение причинителя вреда, вредные последствия и причинная связь между противоправным поведением и вредом относятся к объективной стороне гражданского правонарушения, характеризующей его внешнее выражение; вина же причинителя вреда образует субъективную сторону гражданского правонарушения, которая характеризует внутреннюю составляющую того или иного противоправного действия или бездействия.
