Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. Управленческий учет как основа для принятия решений и внутрифирменного планирования на предприятии 11
1.1 Управленческий учет как система агрегирования информации для принятия управленческих решений 11
1.2 Особенности технологии и организации производства в газовой промышленности и их влияние на построение управленческого учета 27
ГЛАВА II. Содержание и принципы учета затрат, способы их формирования и классификации 48
2.1 Современные принципы и направления классификации затрат для определения себестоимости продукции, оценки запасов и исчисления прибыли 48
2.2. Группировка затрат для принятия управленческих решений и осуществления процесса контроля и регулирования 87
ГЛАВА III. Методы учета затрат как важнейшая составляющая информационной базы управленческого учета 101
3.1. Классификация и практическое применение методов калькулирования 101
3.2. Порядок формирования, распределения и передачи информации о затратах в системе бюджетирования 133
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 155
СПИСОК ИСТОЧНИКОВ 160
ПРИЛОЖЕНИЕ 170
- Управленческий учет как система агрегирования информации для принятия управленческих решений
- Современные принципы и направления классификации затрат для определения себестоимости продукции, оценки запасов и исчисления прибыли
- Классификация и практическое применение методов калькулирования
- Порядок формирования, распределения и передачи информации о затратах в системе бюджетирования
Введение к работе
Актуальность темы исследования.
За последние десятилетия в экономике нашей страны произошли коренные изменения, которые повлекли за собой переориентацию субъектов хозяйственной деятельности с производственных единиц социалистического хозяйства на самостоятельные предприятия.
Перед компаниями встала задача обеспечения непрерывного и эффективного управления. Стало очевидно, что от правильного выбора направлений развития, политики сбыта, снижения издержек, грамотного управления финансовыми средствами зависит существование фирмы на рынке.
Повышение эффективности управления является важной комплексной задачей, тесно связанной с развитием и совершенствованием управленческого учета. Однако вопрос о роли, сущности и функциях управленческого учета до последнего времени остается дискуссионным. Это связано не только с разграничением понятий управленческого, бухгалтерского и производственного учета, но и с организацией управленческого учета как важнейшей составной части эффективной системы управления предприятиями, включающей стадии планирования, контроля и принятия решений.
Одной из важнейших сфер российской экономики, предприятия которой нуждаются в совершенствовании управленческого учета, является газовая отрасль. Это объясняется, во-первых, отсутствием методических разработок в указанной области; во-вторых, информационным вакуумом на управленческом, законодательном уровне; в-третьих, спецификой и огромными масштабами деятельности.
Рост объемов хозяйственной деятельности, усложнение
организационно-производственной структуры, противоречивость
законодательства привели к диспропорции между возможностями бухгалтерского учета, требованиями налогового законодательства, нуждами экономического анализа и управления. Отсутствие системности в сборе, хранении и переработке информации приводит к значительному увеличению расходов предприятия, а ее недостаточность создает на предприятии режим неопределенности не только в процессах учета и контроля, но и в процессах планирования и выработки управленческих решений. Неадекватность состава и структуры информационных потоков задачам управления, приводит на практике к снижению эффективности оперативного и стратегического управления.
Решение этих проблем вызывает необходимость дальнейших разработок, направленных на развитие научного аппарата и практических решений в области адекватного развития управленческого учета, тесно взаимоувязанного с теорией и практикой бухгалтерского учета, действующими международными и национальными стандартами, с теорией систем и теорией управления.
Актуальность проблематики, дискуссионность многих ее вопросов при недостаточности необходимого нормативного обеспечения, нерешенность ряда важных методологических вопросов и востребованность практикой обусловили выбор темы диссертационной работы и круг рассматриваемых проблем.
Степень разработанности вопроса. Вопросы, связанные с внедрением и совершенствованием управленческого учета получили широкое развитие в научных трудах зарубежных и отечественных специалистов. Методологические и практические аспекты управленческого учета исследовали зарубежные специалисты - X. Андерсон, Л. А. Бернстайн, М. Ф. Ван Бред, К. Друри, Д. Колдуэлл, Б. Нидлз, Т. Скоун, Дж. Фостер, Дж. К. Ван Хорн, Ч. Хорнгрен, Р. Энтони, Дж. Рис, Джей К. Шим, и др.
В российской литературе вопросы управленческого учета наиболее активно стали ставиться в период экономических реформ, в процессе приватизации, а впоследствии разукрупнения предприятий и создания холдинговых компаний. К таким работам можно отнести труды М.А. Бахрушиной, Н.Д. Врублевского, В.В. Ивашкевича, Т.П. Карповой, В.Э. Керимова, А.Н. Кизилова, О.Е. Николаевой, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремета и др.
Тем не менее, как в российской, так и в зарубежной практике, судя по ограниченному числу публикаций, мало внимания уделяется раскрытию методологии и изучению реального опыта внедрения управленческого учета на предприятиях конкретных отраслей. В частности, это касается газовой промышленности, где проблема внедрения управленческого учета до сих пор не привлекла широкого внимания исследователей и, по сути своей, является белым пятном в круге задач управленческого учета в конкретных отраслях.
Целью диссертационного исследования является развитие и внедрение основных теоретических и методологических положений управленческого учета на примере предприятий газовой отрасли.
Для реализации поставленной цели исследования в работе были поставлены следующие задачи:
обосновать роль управленческого учета как информационную образующую деятельности предприятия, позволяющей оценить эффективность и достоверность составляемой отчетности;
выявить современные особенности технологии и организации производства на предприятиях газовой отрасли в свете их влияния на процесс формирования финансовой информации и внедрения управленческого учета;
уточнить и обобщить практический опыт в области учета и классификации затрат, уточнить их конкретное содержание применительно к специфике работы предприятий отрасли;
обобщить существующие методы учета затрат, обосновать методологические подходы к организации их практического применения в разных сегментах деятельности предприятия;
оценить возможность внедрения бюджетирования на анализируемых предприятиях с учетом современных особенностей их функционирования;
разработать практические рекомендации по созданию комплексной системы формирования, распределения и передачи информации о затратах, как важнейшей составляющей процесса бюджетирования.
Объектом исследования является программа организации и внедрения управленческого учета в холдинговых компаниях, осуществляющих добычу, переработку и транспортировку газа (газового конденсата).
Предметом диссертационного исследования являются методы и методики управленческого учета на предприятиях газовой промышленности. Теоретический и методический аппарат исследования. При проведении исследования использовались научные труды видных отечественных ученых в области бухгалтерского учета и экономического анализа: А. Ф. Аксененко, Ф. И. Алдашкина, Ю.А. Бабаевой, А.С. Бакаева, Н.А. Блатова, Л.С. Безруких, В.Г. Гетьмана, А.Г. Грязновой, О.В. Ефимовой, В.В. Ковалева, О.В. Козловой, А. Ш. Маргулиса, М.В. Мельник, В.А. Тереховой, А.Н. Хорина, Л.З. Шнейдмана и др.
В работе широко использованы методические разработки, нормативные материалы и рекомендации научно-практических конференций, специальная и отраслевая литература, разработки научно-исследовательских организаций по экономическим, управленческим и организационно-техническим проблемам предприятий газовой отрасли.
Теоретическая и методологическая основа исследования. В
процессе исследования применялись методы системного анализа, методы выборки, группировки, классификации, сравнения, факторный анализ, методы логического моделирования, экспертно-аналитические оценки, расчеты финансовых коэффициентов.
В диссертационном исследовании использовались законодательные и нормативно-правовые акты РФ, периодические издания, данные о деятельности отдельных предприятий. Информационной базой послужили материалы обследования филиала ОАО «Газпром» - «Автопредприятие ОАО «ГАЗПРОМ», ООО «Астраханьгазпром», ООО «Севергазпром», ООО «Нортгаз».
В работе использовалась отчетная информация ОАО «ГАЗПРОМ», ООО «Кубаньгазпром», ООО «Надымгазпром», ООО «Оренбурггазпром», ООО «Уренгойгазпром».
Работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ», паспорта специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» в соответствии с пунктами 1.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета» и 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа»..
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и методологических рекомендациях по совершенствованию и комплексному решению актуальных задач управленческого учета в его взаимосвязи с другими учетными системами на предприятиях газовой отрасли.
Разработана система построения управленческого учета, учитывающая положения бухгалтерского, производственного, налогового учета, а также теории управления в условиях постоянно изменяющихся параметров ее структуры и внешних факторов.
Научную новизну содержат следующие результаты исследования:
выявлены современные отраслевые особенности предприятий газовой отрасли, влияющие на выбор вариантов постановки управленческого учета;
предложена и апробирована методика классификации затрат по двум направлениям: первое позволяет интегрировать информацию о затратах для целей управленческого, бухгалтерского и налогового учета, второе предназначено исключительно для целей управления предприятием;
обоснована необходимость, предложен порядок учета и распределения общехозяйственных расходов предприятия в части платы за аренду основных средств по центрам ответственности;
разработаны схема документооборота, учетные регистры и формы отчетности на предприятиях отрасли в рамках управленческого учета;
внесены предложения по раздельному учету и отражению в отчетности расходов на топливо и энергию. Обоснована необходимость учета расходов на ГСМ не в составе затрат на вспомогательные материалы, а по статье «Топливо»;
предложено обособленно учитывать затраты на подготовку и компримирование газа, а также эксплуатационные расходы в процессе его транспортировки с целью усиления контроля за формированием затрат;
обосновано и апробировано предложение классифицировать подразделения предприятий газовой отрасли на основные, вспомогательные и прочие центры ответственности. В зависимости от сегментов их деятельности, предложены конкретные методы (расчетно-аналитический, параметрический, коэффициентный, метод сокращенной себестоимости) калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что основные положения, выводы и рекомендации,
содержащиеся в работе, ориентированы на их совершенствование и практическое использование на предприятиях газовой промышленности. Самостоятельное практическое значение имеют:
анализ и обобщение отраслевых особенностей предприятий газовой промышленности, влияющих на выбор вариантов построения управленческого учета;
предложенный порядок классификации затрат и их конкретный состав по двум основным направлениям: первое позволяет интегрировать информацию о затратах для управленческого, бухгалтерского, налогового учета, второе, в силу своей специфики, используется исключительно для целей управленческого учета;
обоснование порядка учета конкретных видов затрат, в частности: арендной платы; топлива, в том числе ГСМ; энергии; вспомогательных материалов;
рекомендованный порядок классификации существующих направлений деятельности по основным, вспомогательным и прочим центрам ответственности;
обоснование дополнительных информационных возможностей предложенных учетных регистров и форм отчетности.
Апробация работы. Основные положения диссертации апробированы на предприятиях газовой промышленности, в частности, ООО «Севергазпром», Филиалом ОАО «ГАЗПРОМ» Автопредприятие ОАО «ГАЗПРОМ», ООО «Нортгаз». Ряд положений диссертации могут быть использованы отраслевыми учебными и научно-исследовательскими организациями при чтении курсов лекций по управленческому учету.
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано три работы общим объемом 2 печатных листа.
Структура диссертации определяется логической последовательностью исследования и состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемой литературы (149 позиций) и 26 приложений.
Во введении обоснована актуальность темы исследования, определены цель и задачи, стоящие перед работой, раскрыта новизна выводов и предложений, выносимых на защиту, направления их внедрения и дальнейшего использования.
В первой главе рассмотрены теоретические основы управленческого
учета. Описаны его роль в качестве основы для принятия решений и
внутрифирменного планирования, зависимость формирования
управленческой информации от специфики деятельности предприятий газовой промышленности.
Вторая глава посвящена вопросам содержания и принципам учета затрат, способам их формирования и классификации с учетом особенностей газовой отрасли. Описана структура затрат на исследуемых предприятиях, выявлены существующие недостатки в учете, предложены варианты их устранения, разработаны учетные регистры и формы отчетности, делающие информацию более прозрачной и удобной для применения в оперативном учете.
В третьей главе сформулировано значение метода учета затрат, как важнейшей составляющей информационной базы управленческого учета. Дана практическая оценка возможности применения в отрасли существующих методов учета и управления затратами. Проанализирована возможность применения бюджетирования в современных условиях работы газовой отрасли. Разработан классификатор центров ответственности, направлений видов деятельности, выпускаемой готовой продукции (работ, услуг).
В заключении обобщены основные результаты исследования, сформулированы выводы и даны практические рекомендации по их использованию.
Управленческий учет как система агрегирования информации для принятия управленческих решений
Коренные изменения в экономике нашей страны повлекли за собой переориентацию субъектов хозяйственной деятельности с производственных единиц единого социалистического хозяйства на самостоятельные предприятия. И если в период трансформации социально-экономической системы страны состояние большинства предприятий можно было охарактеризовать как управленческий хаос, то после кризиса 1998 года перед компаниями встала задача обеспечения непрерывного и эффективного управления, важнейшими составляющими которого являются выработка и исполнение решений направленных на достижение финансово-экономической устойчивости и эффективности функционирования предприятия. Стало очевидно, что от правильного выбора направлений развития, политики сбыта, снижения издержек, грамотного управления финансовыми средствами зависит существование фирмы на рынке.
Каждое предприятие представляет собой сложный динамичный механизм, состоящий из множества элементов, таких, как технические средства, предметы труда, человеческие ресурсы и т.д. Непрерывность, пропорциональность и ритмичность работы всех частей этого механизма достигается с помощью грамотного управления. Для этого необходимо установить особое взаимодействие между всеми структурными элементами экономического субъекта - управленческий контроль. Основная задача управленческого контроля - определение направлений и темпов развития предприятия, постоянная оценка действительности, эффективности принимаемых решений путем соотнесения достигнутых результатов с поставленными целями и с издержками на достижение этих целей.
Управление производственной и хозяйственной деятельностью фирмы требует достоверной, оперативной и достаточной информации. Нет необходимости доказывать, что информация является важнейшим экономическим ресурсом современного бизнеса. «От того, насколько она совершенна, во многом зависит качество управления» [125, с. 196]. «Информация - это факты, данные, наблюдения, восприятия и все остальное, что каким-то образом расширяет наши знания» [131, с.269]. Причем, особую ценность представляют не изолированные сведения, а информация, связанная с указанными ниже основными этапами процесса управления.
1. Планирование:
- определение цели управления, ее качественные и количественные характеристики;
- сбор информации об альтернативных вариантах;
- разработка возможных вариантов и средств достижения цели;
- моделирование и программирование вариантов внедрения.
2. Выработка и реализация решений:
- выбор одного из вариантов достижения поставленных целей
- составление программы действий, системы результативных показателей.
3. Регулирование и координирование:
- исполнение поставленных целей;
- оперативный учет и контроль происходящих процессов;
- регулирование и корректировка существующего плана;
3. Анализ выполнения поставленных целей (обратная связь):
- отражение в отчетах достигнутых результатов;
- сравнение фактических данных с поставленными задачами;
- выявление отклонений и причин их возникновения. На каждом из описанных этапов руководство сталкивается с необходимостью принятия управленческих решений на основании информации полученной путем сбора, регистрации и обобщения данных, с целью выбора альтернативных вариантов управленческих действий с последующим использованием системы анализа, контроля и регулирования процесса управления. Таким образом, процесс управления напрямую зависит от информации, отражающей процессы, происходящие на предприятии как в текущий момент, так в предыдущие периоды времени.
Поскольку информация рассматривается в свете ее влияния на конечный результат деятельности компании, необходимо понимать сущность процесса принятия управленческого решения. Управленческие решения могут иметь как долгосрочный, так и краткосрочный характер. И если долгосрочные решения, как правило, связаны с будущей перспективой развития фирмы, то краткосрочные решения основываются на текущей обстановке и оценке активов, которыми располагает или может располагать компания в короткие сроки. Наличие и движение активов компании в краткосрочном периоде зависят от эффективности долгосрочных решений. Для проникновения в суть происходящих в компании процессов, управленческому звену необходимо располагать информацией, которая должна отвечать определенным требованиям. Во-первых, обеспечивать управленческое звено данными о текущем состоянии и результатах деятельности фирмы и, во-вторых, позволила бы после ее анализа принимать эффективные управленческие решения, как на ближайшую, так и на долгосрочную перспективу. Таким образом, текущая оперативная информация служит основой для формирования долгосрочных планов компании, а эффективность долгосрочных управленческих решений предопределяет текущее состояние бизнеса. Поэтому современным компаниям необходимо качественное информационное обеспечение. «Информационное обеспечение - это сбор, обработка и передача финансовой и нефинансовой информации, используемой менеджерами для планирования и контроля за работой вверенных им подразделений, измерения и оценки полученных результатов» [21, с.24]. Эта информация должна отличаться своевременностью, емкостью, простотой формы и восприятия.
Такой информационной базой для предприятия может стать качественно организованный управленческий учет. «Управленческий учет -это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами» [124,с.28]. Это должна быть целостная интегрированная система, необходимая для принятия решений и эффективного управления.
Современные принципы и направления классификации затрат для определения себестоимости продукции, оценки запасов и исчисления прибыли
С переходом на рыночные отношения и появлением возможности выхода на мировой рынок, руководству компаний приходится действовать в условиях высококонкурентной глобальной экономики. Все производители, как в промышленных отраслях, так и в сфере услуг, стали понимать, что их прибыль находится в жестких условиях конкуренции за лучшую цену и качество. Перед предприятиями газовой отрасли возник вопрос: насколько точно они оценивают величину затрат на производство предлагаемых ими товаров и услуг, поскольку непреложным законом финансовой устойчивости и конкурентоспособности любой компании является достижение наибольших результатов при наименьших затратах.
Для этого должна быть обеспечена такая система учета затрат, при которой на выходе остаются точные учетные данные, необходимые для принятия большого числа управленческих решений:
- планирование, обоснование и проведение инвестиционной политики;
- создание наиболее эффективной системы технологии и организации производства;
- выбор наиболее конкурентоспособного вида продукции для дальнейшего производства и реализации;
- приобретение сырья и комплектующих по наиболее выгодным ценам;
- планирование и контроль цен на продукцию и т.д. Учет издержек производства является определяющим в общей системе бухгалтерского учета. Управленческий учет не ограничивается только учетом затрат на производство в стоимостных показателях регламентированных нормативными документами. Его содержание гораздо шире и состоит из:
отражения производственных процессов в количественном измерении с целью управления ими и определения прибыли;
выбора в качестве объектов учета хозяйственных процессов и связанных с ними затрат;
системного использования элементов метода (планирование, нормирование, измерение, регистрация, оценка, группировка, анализ, контроль) при отражении хода производственного процесса в неразрывной связи с процессом нарастания затрат;
классификации затрат в соответствии с целями их управления для определения себестоимости продукции и полученной прибыли, принятия решений и планирования, осуществления процесса контроля и регулирования;
формирования внутренней отчетности по уровням управления производственным процессами, используя при этом принципы управления, принятые на предприятии, и необходимость преобразования показателей внутренней отчетности в показатели внешней отчетности.
Постановка системы учета затрат является достаточно сложным участком в управленческом учете и зависит от характера производства и видов вырабатываемой продукции, структуры организации и размерами предприятия.
Учет затрат, как информационный поток, обратный процессу управления, должен не только отражать действительность, но и готовить информацию для моделирования экономики предприятия в будущем. Если рассматривать учет затрат на производство как процесс отражения использования затрат и результатов прошлой, настоящей и будущей производственной деятельности соответствующей модели управления, ориентированной на выполнение основной цели предприятия, то такая система учета будет соответствовать основным задачам управления себестоимостью.
По своему конкретному содержанию, затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг) чрезвычайно разнообразны, а перечень их очень велик. Планирование, учет, анализ и отчетность, в разрезе каждого конкретного вида расходов связаны с огромными временными и трудовыми затратами. Поэтому одним из условий правильной организации учета затрат, является их четкая экономически и технологически обоснованная классификация. Она помогает глубоко изучить состав и характер затрат, усилить контроль процесса производства, применить единообразные способы группировки, учета и анализа. Кроме того, классификация затрат -это средство для решения задач управления: принимая решение, руководитель должен четко представлять себе все его последствия [5, с.24]. Цель классификации затрат - выявить их релевантную часть, т.е. те затраты, которые изменятся в будущем в результате принимаемого руководством решения.
В отечественной и международной практике учета используются различные варианты классификации издержек. Отечественную классификацию отличает ориентирование на роль тех или других расходов в технологическом процессе изготовления определенной продукции.
Следует отметить, что в существующей в настоящее время системе финансового учёта на предприятиях газовой промышленности группировка затрат по статьям находит законченное отражение на счете 20 «Основное производство». По этим данным предприятие не может сделать выводы об окупаемости различных видов продукции (работ и услуг), эффективности принятых им решений, о влиянии принимаемых решений на величину затрат и величину прибыли. Решение проблем во многом определяется применяемыми группировками затрат.
В международной практике, в отличие от отечественной, отсутствует единая система классификации затрат на производство, там распространена классификация, учитывающая направление учета затрат. Под направлением учета затрат понимается отрасль деятельности где необходим обособленный целенаправленный учет затрат на производство. В последние годы данная классификация активно обсуждается в российской литературе.
Для отечественных предприятий параллельно вести управленческий, финансовый и налоговый учет, по понятным причинам, представляется затруднительным и нецелесообразным. Мы предлагаем формировать информационную базу о затратах предприятия по двум основным укрупненным направлениям:
1. классификация производственных затрат для определения себестоимости произведенной продукции, оценки стоимости запасов и полученной прибыли [35, с.31]. Учет затрат по данному направлению дает возможность максимально сблизить информацию о затратах для целей управленческого, финансового и налогового учета, что в полной мере отвечает такому важному принципу учета, как рациональность;
2. классификация затрат для принятия управленческих решений, осуществления процесса контроля и регулирования. Выделение и порядок учета затрат входящих в это направление, является исключительной прерогативой управленческого учета. Она предназначена исключительно для нужд управления ввиду необходимости получения и анализа информации об альтернативных доходах и расходах, оценке эффективности и степени возможного регулирования планируемых и произведенных затрат, что по понятным причинам не могут обеспечить системы бухгалтерского и производственного учета. Конкретизация и практическое применение тех или иных видов затрат данного направления напрямую зависят от целей и задач, стоящих перед руководством компании и предприятием вцелом.
Классификация и практическое применение методов калькулирования
Классификация является совокупностью способов, позволяющих структурировать информацию о затратах для целей управленческого, бухгалтерского и налогового учета. А совокупность приемов и способов планирования, сбора, обработки информации о затратах, с целью исчисления себестоимости продукции для эффективного контроля и достижения необходимых результатов, образуют методы учета и калькулирования затрат.
На наш взгляд, методология учета затрат должна базироваться на следующих важных принципах:
наличие персонала, обученного методологии учета и управления затратами, и сориентированного на совершенствование и обеспечение саморазвития системы;
оптимизация и структурирование информационных потоков внутри предприятия, как по горизонтали (между центрами ответственности), так и по вертикали (между подразделениями и высшим руководством);
создание системы управленческой отчетности в разрезе центров и видов затрат;
создание и обновление методологии управления затратами и расчетных инструментов, представляющих собой комплекс нормативов, баз данных, по возможности интегрированных с остальными информационными системами предприятия;
жесткое регламентирование процедур управления учетом затрат.
Совершенствование учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции в указанных направлениях во многом зависят от наиболее рационального выбора объекта учета, определяющего его аналитическое построение и классификацию методов учета.
Выбор метода учёта производства определяется отраслевой принадлежностью, типом производства, организационной структурой управления производством, характером технологического процесса, номенклатурой выпускаемой продукции и т.п.
К настоящему времени в отечественной практике сложились следующие методы учета производственных затрат:
1) позаказный;
2) попередельный;
3) попроцессный;
4) нормативный;
5) смешанный.
Анализ зарубежных систем учета производственных затрат позволяет выделить четыре основных метода, используемых на большинстве предприятий Англии, Ирландии и США:
1) позаказный;
2) попроцессный;
3) смешанный;
4) обратнопоточный.
Первые три метода англосаксонской системы полностью идентичны российским. Необходимо только отметить, что применение смешанного метода за рубежом обусловливается широким использованием на предприятиях гибких производственных систем. В таких условиях производства, действие одного метода учета (позаказного или попроцессного) ограничивается особенностями производственного процесса в каждом подразделении. Поэтому применение смешанного метода, который объединяет черты позаказного и попроцессного становится реальной необходимостью деятельности предприятия.
Российский и зарубежный опыт позволяет нам классифицировать методы калькулирования в промышленности по нескольким признакам: (см. табл. 6) по способам расчета, объектам калькулирования, полноте включения в себестоимость продукции.
Данные методы достаточно давно обсуждаются как в отечественной, так и зарубежной литературе, но мы рассмотрим их достоинства и недостатки с точки зрения применения в газовой отрасли, с учетом ее особенностей и возможности комбинирования в различных центрах ответственности, имеющих различные направления деятельности. Рассмотрим приведенные в таблице 6 методы более подробно.
1.1. Метод прямого счёта или простой метод применяется, в основном, на предприятиях, производящих однородную продукцию. Сущность метода заключается в следующем: собранная за период сумма затрат делится на количество выработанной продукции и определяется себестоимость единицы продукции.
На наш взгляд, данный метод имеет существенный недостаток -невозможность расчета затрат в ходе производственного процесса. Расчет может проводиться только в конце отчетного периода, когда становится известна величина фактических затрат. Это делает невозможным оперативный анализ затрат и выявление отклонений. В силу указанных причин этот метод мы не рекомендуем применять в системе управленческого учета, где требуется оперативность в получении и анализе информации.
1.2. Нормативный способ калькулирования основывается на нормах и нормативах использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Этот метод наиболее широко применяется в отраслях с массовым производством однородной продукции.
Суть метода заключается в предварительном составлении нормативных калькуляций исходя из обоснованных действующих норм расхода, направленных на рациональное расходование всех ресурсов предприятия, по основным статьям затрат на производство в натуральном и денежном выражении. В конце отчетного периода производится учёт изменений от действующих норм. Выявляются отклонения фактических расходов от действующих норм по причинам, виновникам и определением влияния этих изменений на себестоимость продукции.
Фактическая себестоимость продукции, при применении этого метода, исчисляется путем сложения нормативной себестоимости с величиной измерений норм и отклонений от норм. Организация нормативного метода учёта позволяет осуществить повседневный и непрерывный учёт и контроль за текущими затратами. Практические исследования подтверждают, что учет по нормативной себестоимости достаточно эффективно решает задачу управления затратами. Однако для внедрения описываемого метода должна быть проведена достаточно трудоемкая работа по описанию всех процессов на предприятии и расчету необходимого количества ресурсов и затрат. Сами нормы и нормативы должны быть прогрессивными, обоснованными, а в процессе работы их величины периодически должны пересматриваться. В этой связи необходимо организовать учёт изменений текущих норм затрат на единицу продукции. Для принятия решения об использовании данного метода в отрасли необходимо сопоставить экономический эффект с затратами на его внедрение и дальнейшее применение.
Порядок формирования, распределения и передачи информации о затратах в системе бюджетирования
В информационной системе управленческого учета деятельности компании центральное место занимают оперативный анализ и специальный инструментарий управления, позволяющие поддерживать эффективное равновесие между оборотом, затратами и прибылью предприятия, а также незамедлительно осуществлять регулирующие действия. Одним из основных инструментов, позволяющих реализовать описанные задачи, является механизм бюджетирования, который, в общем виде, является комплексным процессом, включающим планирование, учет и контроль финансовых потоков и результатов. Его целью является формирование генерального бюджета предприятия, представляющего собой развернутый прогноз будущих финансовых операций.
Зачастую, в отечественной литературе бюджет отождествляется с планом, а бюджетирование с процессом планирования. На наш взгляд, это не совсем верно, что мы обоснуем в дальнейшем на примере исследуемых предприятий. Проведенный анализ существующих определений и функций бюджетирования позволяет утверждать, что бюджетирование - это комплексная информационная система, интегрирующая процессы планирования, учета, контроля и анализа в единую систему. Планирование без учета и контроля бессмысленны, учет, не используемый для контроля и анализа бесцелен, а контроль и анализ, не основанные на запланированных и документально подтвержденных данных, беспредметны.
В настоящее время, в системе ОАО «Газпром» повсеместно применяется централизованная система планирования. Однако, назвать ее бюджетированием сложно, поскольку утверждение плановых показателей, как упоминалось во второй главе, носит «вертикальный» характер, т.е. в основном составляется для ОАО «Газпром», утверждается им и спускается в качестве руководства к действию. Процесс контроля осуществляет специальный «ревизионный» отдел, который выезжает в регионы с проверками. Таким образом, контроль носит либо «камеральный» характер, т.е. на основании сведений предоставленных самим предприятием, либо выездной, с большой периодичностью. И именно поэтому, говорить о наличии полноценной, оперативной системы бюджетирования нельзя. Поскольку коренным образом изменить сложившуюся ситуацию в отрасли невозможно, то мы предприняли попытку хотя бы внедрить основные элементы бюджетирования в современных условиях работы предприятия, разработать схемы документооборота, учетные регистры и отчеты для руководства.
Отправной точкой при составлении бюджета является формирование бюджета продаж, который определяется не столько производственными возможностями предприятия, сколько возможностями сбыта на рынке. Современной особенностью исследуемых предприятий является то, что они могут «планировать» только объемы добычи или выпуска основной продукции, а непосредственно продажами основных видов продукции занимается ОАО «Газпром» централизованно. Да и сами объемы добычи и выпуска продукции утверждаются централизованно. Таким образом, в настоящий момент, исследуемые предприятия не имеют возможности осуществлять процесс составления доходной части бюджета, в его классическом понимании. В конце года, предприятие предоставляет отчеты в ОАО «ГАЗПРОМ» по установленной им форме, один из которых можно увидеть в Приложении 19. Указанный отчет, касающийся выполнения плана предприятием, не предназначен для оперативного и глубокого анализа финансово-хозяйственной деятельности и, на наш взгляд, не может служить отчетом о выполнении бюджета. Для большей информативности, в него можно добавить графы по отклонениям, однако сама периодичность составления не укладывается во временные рамки управленческого учета.
Данный отчет должен составляться чаще и содержать информацию о конкретных подразделениях. Для самих дочерних предприятий, с учетом имеющейся у них самостоятельности, мы рекомендуем составлять плановые и отчетные графики денежных потоков между центрами ответственности, которые аккумулируются в аппарате управления. Там составляется общий бюджет поступления денежных средств в разрезе центров ответственности на год. Для этого можно использовать форму, представленную в таблице Управление электрических и тепловых сетей 5 600 000 800 000 800 000 650 000 Ремонтно-восстановительное управление 8 970 000 600 000 440 000 750 000 И т.д. по центрам ответственности 3. Прочие центры ответственности 550 000 40 000 56 000 44 000 Исходя из бюджета продаж, разрабатывается производственный бюджет, на основе которого составляют бюджет расходов.
Итоговые данные по доходам и расходам формируются вцелом по предприятию в разрезе центров ответственности по форме, представленной в таблице 8. каждого центра ответственности, где дается разбивка по месяцам.
По окончании отчетного периода (месяца) должен составляться отчет об исполнении бюджета, с указанием отклонений. К отчету прилагается пояснительная записка с пояснениями причин отклонений. На предприятии необходимо установить не только четкий график предоставления таких отчетов, но и прописать саму процедуру их составления и утверждения руководством. Исходя из принципа рациональности, в качестве нормативно-правовой и методологической базы составления таких отчетов, считаем целесообразным использование действующего Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000) [89].
Учитывая вышеописанные обстоятельства работы отрасли, в настоящей работе основной акцент мы сделали на методологии формирования, распределения и передачи информации о затратах на исследуемых предприятиях, которые могут лечь в основу составления расходной части бюджета.
Бюджет расходов на добычу и производство продукции (работ, услуг) в газовой отрасли должен формироваться в разрезе следующих направлений:
по месту возникновения расходов;
по видам расходов (элементам и статьям расходов) - данный вопрос подробно рассмотрен во второй главе диссертационного исследования;
по отчетным периодам, в которых расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) - устанавливаются руководством предприятия в зависимости от поставленных целей;
по видам продукции (продуктов производства), работ и услуг.
Рассмотрим порядок формирования затрат на предприятиях отрасли по местам возникновения (центрам ответственности).
Как уже упоминалось, на рассматриваемых предприятиях имеет место широкий спектр подразделений. Общий перечень направлений деятельности и видов продукции (работ, услуг) представлен в Приложении 20.
