Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Методологические основы учетного процесса малых предприятий 12
1.1. Реконструкционный принцип историзма бухгалтерского учета на малых предприятиях 12
1.2. Бухгалтерский аспект дефиниции «малое предприятие» 25
1.3. Построение упрощенной системы бухгалтерского учета малых предприятий 35
Глава 2. Формирование качественной учетной информации на малых предприятиях 48
2.1. Профессиональное бухгалтерское суждение 48
2.2. Качество учетной информации малых предприятий 55
2.3. Принципы и этапы формирования учетной политики малых предприятий 63
Глава 3. Адаптация упрощенной системы бухгалтерского учета к типу малого предприятия 71
3.1. Упрощение содержания элементов учетной системы, определяющих качество ее функционирования 71
3.2. Рекомендации по формированию учетной политики для малых предприятий различных сфер деятельности 84
3.3. Обоснование формы бухгалтерского учета для малых предприятий разных типов 95
Заключение ПО
Список использованных источников 120
- Реконструкционный принцип историзма бухгалтерского учета на малых предприятиях
- Бухгалтерский аспект дефиниции «малое предприятие»
- Профессиональное бухгалтерское суждение
- Упрощение содержания элементов учетной системы, определяющих качество ее функционирования
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. В настоящее время малое предпринимательство представляет собой важнейшую сферу рыночной экономики. Ее развитие означает быстрое создание новых рабочих мест, оживление на товарных рынках, появление самостоятельных источников доходов у значительной части экономически активного населения, и, как следствие, снижение социальных нагрузок на расходы бюджетов разных уровней.
Современный этап развития малых предприятий предполагает новый подход к информационному обеспечению их системы управления, определяющей эффективность хозяйствования, главная роль в котором отводится рациональному построению системы бухгалтерского учета в зависимости от особенностей функционирования экономических субъектов. Объясняется это тем, что в Федеральном законе «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» от 24.07.2007 № 209-ФЗ предусматривается «упрощенная система ведения бухгалтерской отчетности для малых предприятий, осуществляющих отдельные виды деятельности». Кроме того, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ декларирует, что «в планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства…». Однако, исследование современного состояния бухгалтерского учета на малых предприятиях говорит о существующих тенденциях к упрощению бухгалтерского учета в виде отказа от его ведения с целью минимизации издержек. Положение усугубляется и тем, что российская нормативно-правовая база ориентирована на постановку бухгалтерского учета в организациях, не являющихся субъектами малого предпринимательства.
Актуальность диссертационного исследования определяется также и тем, что малые предприятия, наравне с другими юридическими лицами, для осуществления постановки бухгалтерского учета должны самостоятельно формировать учетную политику, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности. При этом особенности функционирования малых предприятий требуют нестандартного подхода к формированию учетной политики. Нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, а также практика ведения бухгалтерского учета на малых предприятиях свидетельствуют об отсутствии единообразия в вопросах формирования учетной политики вообще, и учетной политики малых предприятий, в частности.
В связи с этим, немаловажное значение для развития упрощенной системы бухгалтерского учета малых предприятий приобретают разработка рекомендаций по формированию учетной политики и адаптация элементов системы бухгалтерского учета к специфике деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, что соответствует положениям Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ, вступающего в силу с 1 января 2013 года.
Степень изученности проблемы. В последнее время многие современные ученые (И. Н. Бачуринская, Н. В. Воскресенская, Т. И. Копылова, М. В. Ласкина и другие) рассматривают вопросы совершенствования организации и ведения бухгалтерского учета на малых предприятиях. Высоко оценивая их исследования, необходимо обратить внимание на то, что, в своем большинстве, они анализируют учетные аспекты в неразрывной связи с налоговым законодательством и (или) проблемами постановки управленческого учета, что усложняет учетный процесс малых предприятий и не способствует повышению информационной ценности учетных данных, необходимых для принятия эффективных управленческих решений заинтересованными пользователями.
Таким образом, рациональное построение системы бухгалтерского учета за счет упрощения содержания ее элементов при сохранении аналитической ценности учетных данных, представляет собой нерешенную проблему применительно к особенностям функционирования малых предприятий, что свидетельствует о необходимости разработки научно обоснованной системы бухгалтерского учета малых предприятий. При этом должна быть предусмотрена возможность применения положений международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), что будет способствовать повышению качества учетной информации, ориентированной на информационные потребности различных групп заинтересованных пользователей, что особенно важно в условиях принятия МСФО для малых и средних предприятий (IFRS for SMEs) Советом по МСФО в июле 2009 года.
Актуальность представленной проблематики, неоднозначность и дискуссионность многих вопросов в области бухгалтерского учета на малых предприятиях, при отсутствии необходимого законодательного и нормативно-правового регулирования послужили основанием для выбора темы диссертационного исследования, определили его цель и задачи.
Цель диссертационного исследования состоит в разработке упрощенной системы бухгалтерского учета малых предприятий, ориентированной на формирование качественной учетной информации о финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов.
Для достижения поставленной цели в рамках исследования необходимо решить следующие логически взаимосвязанные задачи:
выявить особенности становления и развития бухгалтерского учета в контексте эволюции малого предпринимательства;
уточнить содержание понятия «малое предприятие» для целей бухгалтерского учета;
разработать структурно-логическую схему упрощенной системы бухгалтерского учета малых предприятий;
определить сущность и влияние профессионального бухгалтерского суждения на формирование учетной информации в упрощенной системе бухгалтерского учета малых предприятий;
выделить принципы и этапы формирования учетной политики в упрощенной системе бухгалтерского учета малых предприятий;
разработать варианты адаптации упрощенной системы бухгалтерского учета для малых предприятий разных типов с учетом отраслевых особенностей.
Объектом диссертационного исследования является бухгалтерский учет на малых предприятиях.
Предметом исследования является взаимосвязь и содержание элементов системы бухгалтерского учета малых предприятий.
Теоретическая, методологическая и информационная основа исследования. Теоретической основой диссертационного исследования являются научные труды следующих отечественных и зарубежных авторов: Р. А. Алборова, И. Н. Бачуринской, М. Ф. Ван Бреда, В. А. Вартаваньян, Н. В. Воскресенской, Д. А. Ендовицкого, Т. И. Копыловой, М. И. Кутера, М. В. Ласкиной, В. Ф. Палия, С. А. Рассказовой-Николаевой, Р. Р. Рахматулиной, И. Н. Санниковой, Я. В. Соколова, Я. И. Устиновой, Э. С. Хендриксена, А. А. Шапошникова и других ученых, в которых в той или иной степени освещены различные аспекты изучаемого круга вопросов.
Методологической основой исследования послужили: диалектический метод познания, исторический, системный и процессный подходы. В процессе реализации поставленных в диссертации задач использовались следующие методы научного познания: наблюдение, группировка, обобщение, сравнение, анкетирование, анализ, синтез.
Информационную основу диссертационного исследования составили законодательные и нормативные правовые акты, регулирующие организацию и ведение бухгалтерского учета, а также развитие и государственную поддержку субъектов малого предпринимательства; международные стандарты финансовой отчетности (IAS, IFRS) и интерпретации (SIC, IFRIC), в том числе для малых и средних предприятий (IFRS for SMEs); справочно-правовая система «КонсультантПлюс»; материалы Международных научно-практических конференций; информация, предоставленная Территориальным органом Федеральной службы государственной статистики по Красноярскому краю и малыми предприятиями Красноярского края.
Область диссертационного исследования соответствует пунктам 1.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании комплекса научно-методических положений по формированию упрощенной системы бухгалтерского учета для малых предприятий разных типов, позволяющих обеспечить ее адаптацию к отраслевой специфике деятельности малых предприятий.
Наиболее существенные результаты, отражающие научную новизну диссертационного исследования, состоят в следующем:
дано определение термина «малое предприятие» для целей бухгалтерского учета, основанное на понятии самостоятельно функционирующего экономического субъекта на базе частной собственности (юридические лица и индивидуальные предприниматели), отражающее влияние особенностей их функционирования на формирование упрощенной системы бухгалтерского учета;
разработана, структурирована и описана упрощенная система бухгалтерского учета, отличительными особенностями которой является упрощенное содержание ее элементов, а также принципы формирования, соответствующая рациональному построению системы бухгалтерского учета в зависимости от условий хозяйствования и величины малых предприятий;
выделены принципы и этапы формирования учетной политики малых предприятий, предполагающие подготовку достоверной и полезной учетной информации в упрощенной системе бухгалтерского учета;
обоснованы рекомендации по формированию учетной политики для малых предприятий различных сфер деятельности, включающие необходимый и достаточный набор элементов учетной политики, сгруппированных по соответствующим разделам, позволяющие более эффективно, с позиций затрат ресурсов, времени и качества учетной информации, удовлетворять установленные и потенциальные информационные потребности различных групп заинтересованных пользователей;
предложена форма бухгалтерского учета для малых предприятий разных типов, отличающаяся от предусмотренных Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства упрощенных форм бухгалтерского учета, меньшим перечнем и усовершенствованным характером учетных регистров, а также авторским алгоритмом отражения хозяйственных операций в них, что существенно сокращает трудоемкость ведения бухгалтерского учета.
Теоретическая значимость исследования заключается в расширении научных представлений о формировании системы бухгалтерского учета, отражающей специфику деятельности малых предприятий.
Практическая значимость результатов диссертационного исследования состоит в том, что разработанные рекомендации и предложения позволяют малым предприятиям разных типов сформировать упрощенную систему бухгалтерского учета, обеспечивающую заинтересованных пользователей качественной учетной информацией, необходимой для принятия эффективных управленческих решений. Основные положения диссертационного исследования могут быть использованы при разработке и уточнении законодательных и нормативных правовых актов, регулирующих организацию и ведение бухгалтерского учета, оказании информационно-консультационных услуг, в целях повышения квалификации профессионального сообщества, в учебном процессе при подготовке экономистов по специальности 080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», а также магистров и бакалавров по направлениям «Экономика» и «Менеджмент».
Апробация работы и внедрение результатов. Апробация результатов диссертационного исследования состоит в том, что основные его положения рассмотрены и одобрены на VII Международной научно-практической конференции «Современные тенденции в экономике и управлении: новый взгляд» (Новосибирск, 4 февраля 2011 г.), на XVIII Международной научно-практической конференции «Актуальные вопросы экономических наук» (Новосибирск, 3 февраля 2011 г.).
Результаты исследования внедрены в практическую деятельность малых предприятий – юридических лиц и малых предприятий – индивидуальных предпринимателей города Красноярска (ООО «Аврора», ООО «БНГРЭ», ИП Кулаков Вячеслав Михайлович), что подтверждается актами о внедрении.
Отдельные положения диссертации используются в учебном процессе Сибирского федерального университета (г. Красноярск) при изучении студентами экономического факультета Института экономики, управления и природопользования специальности 080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» дисциплины «Учет на предприятиях малого бизнеса», о чем свидетельствует справка о внедрении.
Публикации по теме исследования. Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в пяти опубликованных работах общим объемом 2,3 п.л. (из них три статьи опубликованы в изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией при Министерстве образования и науки Российской Федерации). При этом, часть исследовательского материала вошла в разработку двух учебных пособий с грифом УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики общим объемом 62,22 п.л.
Структура и объем работы. Диссертационное исследование изложено на 222 страницах машинописного текста, состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, содержащего 103 наименований, и 34 приложений, иллюстрирована 5 рисунками и 11 таблицами.
Реконструкционный принцип историзма бухгалтерского учета на малых предприятиях
Современное развитие российской экономики невозможно без учета изменений, происходящих в сфере малого предпринимательства. Это обусловлено тем, что в рыночной экономике малое предпринимательство играет огромную роль в решении многих социально-экономических проблем, является показателем успешности проводимых реформ, способствующих развитию конкурентной рыночной среды.
Ведущая роль в информационном обеспечении малых предприятий принадлежит бухгалтерскому учету, который являясь элементом системы управления любого экономического субъекта, обеспечивает его необходимой информацией о финансово-хозяйственной деятельности. Количественный и качественный рост малого предпринимательства как отдельного сектора рыночной экономики, а также его особая социально-экономическая значимость в современном обществе приводят к настоятельной необходимости более гибкого отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, что может быть достигнуто усилением роли профессионального бухгалтерского суждения, основанного на осмыслении роли, содержания и перспектив развития бухгалтерского учета в России в неразрывной связи с историческим развитием. Именно поэтому возникает острая необходимость в исследовании и глубокой проработке исторических аспектов развития малого предпринимательства и бухгалтерского учета на малых предприятиях, что позволит дать объективную оценку современным тенденциям инновационного обновления российской экономики с непосредственным участием субъектов малого предпринимательства. В своих научных работах некоторые авторы [34, с. 27-33; 43, с. 11; 79, с. 113; 29; 51; 28; 48; 81] рассматривают историю развития малого предпринимательства в России (прил. 1), и большинство из них высказывают предположение, что оно появилось в нашей стране примерно во второй половине 80-х гг. XX в., что ограничивает процесс исторического развития малых предприятий, которые существовали, но не обозначались данной категорией в течение всего периода становления Российского государства. Необходимо также отметить, что, невозможно однозначно обозначить момент возникновения малого предпринимательства, поскольку данная категория на протяжении многовековой истории человечества не имела структурно-логического обозначения и рассматривалась как естественный процесс развития общества. Кроме того, среди существующих публикаций по вопросу периодизации становления и развития российского малого предпринимательства, как правило, отсутствует обоснование предлагаемой классификации посредством введения каких-либо классификационных признаков.
Что же касается истории возникновения и развития бухгалтерского учета на малых предприятиях, то данный вопрос является малоизученным на страницах научной и учебной литературы. Так, например, Т. И. Копылова определяет следующие этапы развития бухгалтерского учета на малых предприятиях: 1) Дореволюционный (1689-1917 гг.); 2) Советский (1917-1987 гг.); 3) Возрождения (1988-1990 гг.); 4) Становления и развития (1991-1995-1998 гг.); 5) Переходный (1999-2002 гг.); 6) Подъема (с 2003 г.) [53, с. 12].
Вартаваньян В. А. рассматривает эволюцию учета на малых предприятиях с позиции периодизации ее этапов, предложенных Я. В. Соколовым [38, с. 56-69], Карасаева А. А. придерживается аналогичного подхода [50, с. 10-16].
В рамках данного диссертационного исследования для обобщения общей теоретической канвы исторического подхода к рассматриваемой проблеме применяется термин «принцип историзма», который означает необходимость не только рассматривать изучаемой явление в его наличном состоянии, но и обращаться к его прошлому, к его историческим этапам, к модификациям, которые оно испытывало в различные периоды. При этом исторические этапы рассматриваются как имеющие самостоятельную ценность и завершенность, но, с другой стороны, содержащие инвариант, присущий данному явлению на всех этапах. Иными словами, принцип историзма постулирует определенную преемственность между историческими формами. Кроме того, предполагается выявление некоей исторической закономерности в чистом виде, не обращаясь в полной мере непосредственно к самой эмпирической истории, а реконструируя это закономерность на основе каких-либо теоретических предпосылок [86, с. 179]. В связи с этим на основе «реконструкционного подхода» [86, с. 179] представим взаимосвязь возникновения и развития бухгалтерского учета с процессом исторического развития малых предприятий (прил. 2), в основе которой положен такой классификационный признак как система нормативно-правового регулирования рассматриваемого сектора экономики. Выбор данного классификационного признака не случаен, и обусловлен тем, что он в полной мере соответствует эволюции бухгалтерского учета малых предприятий, находящейся в неразрывной связи с процессом исторического развития данной категории экономических субъектов (прил. 3). Возможность идентификации системы нормативно-правового регулирования в качестве классификационного признака, как для периодизации исторического развития малого предпринимательства, так и для эволюции бухгалтерского учета на малых предприятиях, объясняется тем, что малое предпринимательство и бухгалтерский учет можно рассматривать с позиций исторических закономерностей и развития нормативно-правового регулирования [100; 102].
Таким образом, с учетом особенностей временных эпох предлагается выделить два этапа в эволюции бухгалтерского учета на малых предприятиях, совпадающие с историей их становления в неразрывной связи с историей России: 1) Исторический (IX - начало XX вв.); 2) Современный (с 1977 г.);
Исторический этап развития бухгалтерского учета на малых предприятиях в России основывается на эволюции всей учетной мысли, начиная с периода зарождения деловых отношений на Руси. При этом зарождение «специального» бухгалтерского учета на малых предприятиях в России относится к XIX в. Связано это с Банкротским уставом 1800 года и Законом о порядке ведения купцами торговых книг от 14.07.1834, в которых впервые были официально регламентированы особенности учета в зависимости от размера предприятия. Законом о порядке ведения купцами торговых книг на купцов, независимо от того, осуществляли они торговые операции самостоятельно или коллективно (в товариществе), была возложена обязанность ведения торговых книг, количество которых зависело от рода торговли и представляло коммерческую тайну. Предусматривалось деление предприятий торговли на три разряда: оптовую, розничную и мелочную, а также устанавливался порядок и форма учета соответственно разряду. К первому разряду, оптовой торговле, относились банкиры, оптовые негоцианты, все, осуществляющие заграничную торговлю и комиссионные дела; ко второму разряду, розничной торговле, относились розничные торговцы; к третьему - кустари, мещане, ремесленники и мелочные торговцы. Таким образом, к малым предприятиям XIX в. в современном их понимании относились предприятия розничной и мелочной торговли, а также торговцы со столов, ларей, вразнос и вразвоз.
Бухгалтерский аспект дефиниции «малое предприятие»
В законодательных и нормативных правовых актах, регулирующих предпринимательство и предпринимательскую деятельность, отсутствует терминологическое единство в понимании малого предпринимательства. Кроме того, в научной литературе вместо этого термина часто употребляются термины «малый бизнес», «субъекты малого предпринимательства», «малые предприятия», «малая форма хозяйствования», «малый экономический субъект» и другие, что свидетельствует о существующей неопределенности в их понимании. Абсолютное большинство авторов отождествляет категории «малое предпринимательство» и «малый бизнес» [40, с. 14]. Более того, наблюдается своеобразное смешение данных дефиниций, при этом отличие между ними состоит лишь в том, что термины «малое предпринимательство», «субъекты малого предпринимательства» - это юридические понятия, поскольку употребляются в нормативных актах за некоторыми исключениями, а «малый бизнес» - экономическое и используется в основном в увязке с экономическим развитием региона или государства [54, с. 18].
Законодательство Российской Федерации в области бухгалтерского учета малых предприятий является достаточно сложным и противоречивым, в связи с чем, возникает необходимость в специфическом понятийном аппарате, соответствующем общепринятой терминологии существующих отраслей права, в неразрывной связи с проблемой понимания дефиниции «малое предприятие». Необходимо отметить, что понятия «бизнес» и «предпринимательство» взаимосвязаны, но не тождественны. И в этой связи следует разграничить их, указав на наличие существенных признаков, которые их различают. Во первых, дефиниция «бизнес» предполагает прибыльность определенного вида финансово-хозяйственной деятельности с позиции его собственника без учета влияния фактора инновационного развития, который главным образом определяет «предпринимательство» как экономическую необходимость. Во вторых, в России исторически сложилось, что «понятие «бизнес», предполагает предпринимательскую деятельность на свой страх и риск, зачастую с отступлением от норм действующего законодательства» [54, с. 19]. Следовательно, категория «бизнес» неприемлема для характеристики правомочной предпринимательской деятельности. Именно поэтому на современном этапе развития рыночных отношений в России целесообразно оперировать понятием «предпринимательство», которое представляет собой легитимную предпринимательскую деятельность конкретного экономического субъекта, зарегистрированного в установленном законом порядке, основанную на рисках и направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
В научных трудах и специальной литературе представлено множество трактовок малого предпринимательства, затрагивающих различные аспекты данного явления [54, с. 23; 39, с. 10; 103.]. Так, например, Т. Н. Кошелева под малым предпринимательством понимает не только целенаправленную предпринимательскую деятельность физического или юридического лица, связанную с повышенным риском, основанную на использовании инновационной идеи, основной целью которой является максимизация прибыли за счет производства и продажи товаров, выполнения различных работ и оказания разнообразных услуг, учитывающую экономическую, социальную, экологическую и стратегическую составляющие данной хозяйственной деятельности физического или юридического лица, с обязательным соблюдением норм законодательства, но и стремление «малого предпринимательства» как экономической необходимости стать связующим звеном между крупным и средним предпринимательством и обществом в лице потребителя, в соответствии с предлагаемыми критериями [54, с. 23].
Власов В. И. под малым предпринимательством понимает вполне самостоятельную и наиболее типичную форму организации жизни общества [39, с. 10]. В настоящее время в отечественной научной и деловой литературе сложилась определенная тенденция связывать сферу малого предпринимательства с малыми предприятиями [46, с. 4].
Кроме того, Федеральный закон № 209-ФЗ оперирует понятием «малое предпринимательство» через категорию субъектов малого предпринимательства, относящихся к малым предприятиям по совокупности одновременно выполняемых условий без содержательного наполнения дефиниций.
Таким образом, существующее на данный момент понятие малого предприятия носит размытый и противоречивый характер. В названии Федерального закона № 209-ФЗ и его тексте, как основной термин употребляется «малое предпринимательство», а «малое предприятие» употребляется наряду с ним. Это обусловлено,тем, что Федеральный закон № 209-ФЗ рассматривает понятие субъекта малого предпринимательства шире, чем только малое предприятие (юридическое лицо), что подтверждается включением в состав малых предприятий индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Следует отметить, что Гражданский кодекс Российской Федерации (далее - ГК РФ) определяет категории «организация», «предприятие», «индивидуальный предприниматель» и не содержит понятия «малое предприятие». Термин «предприятие» как организационно-правовая форма существует для государственных и муниципальных предприятий, в основе которых лежит собственность (федеральная, субъектов Российской Федерации и муниципальная), а все остальные организационно-правовые формы называются организациями.
При этом, предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности, то есть как объект управления, как субъект права оно сохраняет свой статус только в государственных и муниципальных унитарных предприятиях. Дефиниция «предприятие» используется при осуществлении определенных финансово-хозяйственных сделок, например, при аренде или продаже предприятия как имущественного комплекса, что в полной мере может относиться как к сделкам юридических лиц (организаций), так и индивидуальных предпринимателей. Это и послужило объединению экономических субъектов - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, относящихся к субъектам малого предпринимательства, в категорию «малое предприятие», поскольку они производят экономический продукт не только как субъекты наделенные правами, но и как объекты управления.
Профессиональное бухгалтерское суждение
В учетном процессе малых предприятий важную роль играют принципы бухгалтерского учета, которые представляют собой «универсальные положения, применимые для решения практических задач. Они носят общий характер и являются основой построения концепции бухгалтерского учета» [88, с. 9].
В российской учетной практике отсутствуют нормативно закрепленные принципы, вместо них используется дефиниция «правила бухгалтерского учета», которая включает в себя понятия «допущения» и «требования». Допущение означает предположение, а требование - норму, которой необходимо соответствовать. Поэтому предлагается под принципами бухгалтерского учета понимать правила бухгалтерского учета в разрезе следующих направлений: базовые (основные) правила, правила-допущения, правила-требования (прил. 6).
В отличие от исходных положений естественных наук - физики, химии, математики, принципы бухгалтерского учета разрабатываются людьми и могут не действовать при изменении экономической ситуации [57, с. 94]. К данному утверждению необходимо добавить «..., а также в специфических условиях функционирования отдельных экономических субъектов». Так, например, нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета малых предприятий и особенности их финансово-хозяйственной деятельности не обеспечивают в полной мере реализацию принципов бухгалтерского учета, в частности это касается правил-допущений.
Таким образом, логично поддержать мнение М. И. Кутера, поскольку принципы бухгалтерского учета необходимо рассматривать в зависимости от преобразований, происходящих в бухгалтерском учете, которые напрямую зависят от изменения экономической ситуации.
Как было ранее отмечено, процесс развития системы бухгалтерского учета в России, в том числе и на малых предприятиях, тесно связан с МСФО как наиболее удобным и общепризнанным средством «общения» между представителями деловых кругов мирового сообщества. При этом, в первую очередь, регулируется не порядок ведения учета, а требования к отчетности. В отличие от российских положений по бухгалтерскому учету, МСФО базируются не на правилах, а на основе принципов. В связи с чем, актуальным является рассмотрение допущений бухгалтерского учета в условиях МСФО-ориентированной отчетности малых предприятий, поскольку правила-допущения, предусмотренные российским бухгалтерским учетом, в некоторых аспектах отличаются от основополагающих допущений, предусмотренных МСФО (прил. 7).
Сравнение правил-допущений, предъявляемых к бухгалтерскому учету в соответствии с российским законодательством, и основополагающих допущений, определенных МСФО, позволяет сделать следующие выводы относительно применения правил-допущений бухгалтерского учета малыми предприятиями.
Во-первых, строгое следование допущению непрерывности деятельности при составлении бухгалтерской отчетности малыми предприятиями позволяет удовлетворить интересы всех групп пользователей без исключения. Это особенно важно, поскольку приказ Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 02.07.2010 № 66н предполагает упрощенную систему отчетности для малых предприятий, согласно которой в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям), а в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Во-вторых, допущение последовательности применения учетной политики для малых предприятий может не иметь практического применения. Например, если малое предприятие находится на упрощенной системе налогообложения и не ведет бухгалтерский учет за исключением учета основных средств и нематериальных активов, что предусмотрено Федеральным законом № 129-ФЗ. При этом, необходимо помнить, что в случае утраты права на применение упрощенной системы налогообложения осуществляется возврат на иной режим налогообложения, предусматривающий обязательное ведение бухгалтерского учета. Таким образом, возникает необходимость в восстановлении бухгалтерского учета, что является затруднительным, в случае отступления от допущения последовательности применения учетной политики.
В-третьих, для малых предприятий допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности может быть не применимо, если они руководствуются Типовыми рекомендациями, которые допускают отказ от соблюдения допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и использование кассового метода учета (кассового метода учета доходов и расходов). Так, например, при применении малыми предприятиями кассового метода в случае неполной оплаты доходов и расходов, их финансовые результаты будут отличаться от аналогичных показателей, сформированных исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Кассовый метод имеет важное преимущество по сравнению с методом начисления: позволяет увидеть фактически полученную величину доходов и расходов малого предприятия, что является актуальным с точки зрения его платежеспособности.
Проблемным моментом является то, что Типовые рекомендации не соответствуют Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, в части допущения возможности применения субъектами малого предпринимательства кассового метода учета доходов и расходов. При этом, Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн, допускают использование кассового метода учета доходов и расходов в разрешенных случаях, например, для субъектов малого предпринимательства.
Таким образом, можно сделать вывод, что указанные нормативно-правовые документы законодательно не закрепляют возможность применения кассового метода учета (кассового метода учета доходов и расходов).
Несмотря на это, логично исходить из того, что Типовые рекомендации, на сегодняшний день, являются единственным документом, предусматривающим упрощения учетной процедуры (в том числе возможность применения кассового метода учета), вне зависимости от имеющихся в нем противоречий действующему законодательству, которые допустимо рассматривать как специальные льготы по ведению бухгалтерского учета на малых предприятиях.
С другой стороны, в бухгалтерском учете малых предприятий, использующих кассовый метод, при наличии зарубежных партнеров и необходимости составления отчетности по МСФО, могут возникнуть трудности с пересчетом показателей, поскольку в международной практике основным принципом признания доходов и расходов в бухгалтерском учете является метод начисления.
Упрощение содержания элементов учетной системы, определяющих качество ее функционирования
В настоящее время в соответствии с законодательными и нормативными правовыми актами в области бухгалтерского учета предусматривается упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства [5, 6, 17, 26]. Кроме того, в соответствии с Федеральным законом № 209-ФЗ в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства в России, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации может предусматриваться упрощенная система ведения бухгалтерской отчетности для малых предприятий, осуществляющих отдельные виды деятельности.
«Упрощение ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности как не отвечающее долгосрочным целям развития малого предприятия» [30, с. 216] должно компенсироваться активным развитием упрощенной системы бухгалтерского учета малых предприятий,
Необходимо отметить, что упрощение содержания элементов учетной системы, определяющих качество ее функционирования, является базисом упрощенной системы бухгалтерского учета малых предприятий, поскольку предопределяет особенности формирования учетной политики, которые непосредственно проявляются на этапах жизненного цикла учетной информации.
Рассмотрим адаптацию методологии бухгалтерского учета к особенностям деятельности малых предприятий, выраженную в применении упрощенного или индивидуального плана счетов бухгалтерского учета.
Малые предприятия в процессе своей финансово-хозяйственной деятельности могут использовать один из трех вариантов плана счетов бухгалтерского учета: типовой план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» от 31.10.2000 № 94н; упрощенный план счетов бухгалтерского учета; индивидуальный план счетов бухгалтерского учета.
Применение типового (обычного) плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению не имеет особенностей для малых предприятий, поскольку предполагает привычные и отработанные схемы учета в сочетании с традиционными формами счетоводства, и реализуется общепринятым способом, в случае отказа от применения Типовых рекомендаций.
Порядок использования малыми предприятиями упрощенного или индивидуального плана счетов установлен Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства [17]. Необходимо отметить, что в Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства вместо термина «упрощенный план счетов бухгалтерского учета» используется дефиниция «рабочий план счетов бухгалтерского учета». Однако, рекомендуемый рабочий план счетов бухгалтерского учета по своей сути не является таковым, поскольку должен содержать полный перечень синтетических и аналитических счетов, включая субсчета, используемые непосредственно в финансово-хозяйственной деятельности конкретного малого предприятия. В связи с чем, корректнее использовать термин «упрощенный план счетов бухгалтерского учета», что соответствует, с одной стороны, общепринятому пониманию плана счетов, а с другой - упрощенной структуре, представленной в Типовых рекомендациях, в рамках упрощенной формы бухгалтерского учета малых предприятий.
Несмотря на то, что Типовые рекомендации во многих аспектах противоречат действующим законодательным и нормативным правовым актам в области бухгалтерского учета, по мнению некоторых специалистов, применять представленный в них упрощенный план счетов бухгалтерского учета без изменений можно. Это объясняется следующим. По кодам счетов рекомендованного упрощенного плана счетов бухгалтерского учета видно, что он основан на Федеральном законе № 129-ФЗ и плане счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий, который действовал до 2002 года. Ранее действовавший план счетов бухгалтерского учета был отменен приказом Минфина России «О внесении изменений и признании утратившими силу актов Министерства финансов РФ» от 23.01.2001 № 7н и принятием приказа Минфина России «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» от 31.10.2000 № 94н. При этом изменений в план счетов, рекомендованный приказом Минфина России «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства», как, впрочем, и в сам текст документа, внесено не было. Таким образом, упрощенный план счетов, представленный в типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, может применяться малыми предприятиями без изменений. Если применять рекомендованный план счетов, то необходимо руководствоваться порядком его применения, представленным также в приказе Минфина РФ от 21.12.1998 № 64н.
Порядок применения упрощенного плана счетов заслуживает особого внимания. Во-первых, это уменьшает затраты на разработку учетной политики; во-вторых, порядок применения упрощенного плана счетов содержит ряд интересных схем проводок, которых нет в обычном плане счетов. Например, учет реализации, без применения счета реализации, напрямую на счет прибылей и убытков. В Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства указано, что упрощенный план счетов носит рекомендательный характер. Таким образом, малые предприятия могут самостоятельно разрабатывать упрощенный план счетов с учетом специфики своей деятельности [66, с. 25].
Однако, упрощенный план счетов, представленный в Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, не может применяться малыми предприятиями без изменений, и его необходимо адаптировать в соответствии с приказом Минфина России «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» от 31.10.2000 № 94н для приведения документов низших уровней в соответствие действующему законодательству вышестоящего уровня. При этом возможна корректировка названий некоторых счетов, в силу существования точки зрения о возможности применения плана счетов бухгалтерского учета, предусмотренного Типовыми рекомендациями, без изменений как условного, отражающего идею упрощения, предусмотренную данными рекомендациями.
Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства позволяют малым предприятиям в процессе их финансово-хозяйственной деятельности использовать индивидуальный план счетов бухгалтерского учета, однако не содержат прямого указания на это. Возможность разработки индивидуального плана счетов бухгалтерского учета малыми предприятиями следует из буквального прочтения приказа Минфина России «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства». Так, в данном приказе говорится, что «отражение хозяйственных операций в системе счетов бухгалтерского учета и регистрах бухгалтерского учета, применяемых малым предприятием, осуществляется посредством двойной записи. Сущность двойной записи заключается во взаимосвязанном отражении каждой совершенной операции одновременно на двух счетах бухгалтерского учета», при этом не делается ссылка на типовой план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, как в случае разработки упрощенного плана счетов. Необходимо помнить, что разрабатываемый индивидуальный план счетов бухгалтерского учета малых предприятий не должен противоречить требованиям законодательных и нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета.
