Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические основы учетно-контрольной системы амортизационной политики
1.1 Сущность, основные направления и последствия амортизационной политики в финансово-хозяйственной деятельности
1.2 Проблемы современного состояния учета основных средств и их амортизации
1.3 Теоретические основы анализа движения, наличия, качественного состояния и эффективности использования основных средств
2 Методические рекомендации по формированию учетно-контрольной системы амортизационной политики на предприятиях АПК
2.1 Учетно-контрольная система амортизационной политики и учет амортизации основных средств
2.2 Внутренний контроль за учетом состава, структуры и движения основных средств на предприятии
2.3 Учет и контроль за способами начисления амортизации и выбор оптимального варианта амортизационной политики
3 Реализация учетно-контрольной системы амортизационной политики на предприятиях АПК
3.1 Совершенствование учетных процедур основных средств на основе оптимальной амортизационной политики
3.2 Анализ состояния и эффективности использования основных средств для целей эффективной амортизационной политики
3.3 Контроль за оборачиваемостью и эффективностью использования основных средств в соответствии с предложенной рациональной амортизационной политикой
Заключение 129
Список литературы 136
- Сущность, основные направления и последствия амортизационной политики в финансово-хозяйственной деятельности
- Учетно-контрольная система амортизационной политики и учет амортизации основных средств
- Совершенствование учетных процедур основных средств на основе оптимальной амортизационной политики
Введение к работе
Актуальность диссертационного исследования. Проблемы амортизации приобретают особую значимость в период становления рыночной экономики.
Стратегия амортизации - часть государственной политики, предусматривает закономерности обращения издержек производства, создание и использование амортизационного фонда, предопределяет характер и финансовое обеспечение восполнение техники, тесно связана с налоговой политикой. Увеличение нормы амортизационных отчислений приводит к увеличению издержек производства, что в свою очередь уменьшает прибыль, налогооблагаемую базу.
Политика амортизации должна распространяться на все предприятия. Стратегия амортизации должна быть ориентирована на сокращение амортизируемого периода. Подобрав средства производства, соответствующие методы начисления амортизации, можно на основе стратегии укоротить амортизационный период, но сохранить порядок ее распределения по годам службы.
Амортизационная политика направлена на достижения ряда целей, среди которых можно назвать формирование в бухгалтерском учете адекватного финансового результата и минимизацию налоговых платежей в бюджет.
С введением обязательного ведения налогового учета на предприятиях появилось множество разногласий и несоответствий его данных с бухгалтерским учетом. Одним из самых значительных различий налогового и бухгалтерского учета является порядок начисления амортизации основных средств, а также формирования их первоначальной себестоимости, отнесение результатов выбытия и реализации объектов основных средств, ремонт и результаты переоценки. Поэтому с позиций формирования налоговой базы на прибыль целесообразно иметь раздельный учет данных активов.
Степень научной разработанности проблемы. Проблемами формирования учетно-контрольной системы амортизационной политики
4 специалисты в области экономических наук занимались еще до переходного периода, и во многом именно они создали учение и разработали классификацию форм и методов учетно-контрольной деятельности. Все эти обстоятельства обусловили использование в диссертации трудов известных специалистов, таких как: Бакаев А.С., Белобжецкий И.А., Бурцев В.В., Вознесенский Э.А., Горский И.И., Гуреев В.И., Данилевский Ю.А., Дмитренко Т.М., Кваша Ю.Ф., Кожинов В.Я., Крамаровский Л.М., Кучеров И.И., Ларичев В.Д., Наринский А.С., Пятов М.Л., Пепеляев С.Г., Попова Л.В., Радченко Е.Л., Сухов М.В., Станиславчик Е.Н. Хабарова Л.П., Шаталов СВ., Шохин СО. Яковлев А. П. и других.
Основные аспекты теории учета основных фондов как объекта амортизационной политики широко рассматривались и обсуждались в работах таких российских экономистов как Алборов Р.А., Гейц И.В., Назаров М.Г., Калинин В.В., Крятова Л.А., Курбангалеева О.А., Коваль Л.С, Селезнева Н.Н., Терехов А.А.
Не остались без внимания ученых вопросы совершенствования учета основных фондов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Данной теме посвятили свои работы такие экономисты как Амелина Ю.О., Камышанов П.И., Левин С.Е., Лесневская Н.А., Маслова И.А., Пятенко СТ., Суконина М.И.
Исследование проблем, касающихся учетно-контрольной системы амортизационной политики на предприятиях АПК, в целостном восприятии не до конца исследованы, что и определило выбор темы.
Объектом исследования выбраны финансово-хозяйственная деятельность предприятий АПК, состояние бухгалтерского учета, контроля и анализа на них, что обусловлено той ролью, которую они играют в экономическом потенциале страны, в том числе Орловской области.
Предметом исследования являются теоретические, методические и практические положения и закономерности, связанные с учетом и контролем
5 амортизации основных средств при переходе на международные стандарты финансовой отчетности.
Область исследования соответствует п. 1.7 паспорта специальности 08.00.12 ВАК России «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам» и п.2.5 специальности 08.00.12 ВАК России «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля»
Целью диссертационной работы является выработка научно обоснованных предложений и практических рекомендаций по совершенствованию текущего учета и контроля основных средств и амортизационной политики на предприятиях АПК, в период международных реформ составления отчетности.
В соответствии с целью определены следующие задачи:
- изучить теоретические аспекты учета и контроля в системном их
восприятии при подготовке и реализации амортизационной политики
предприятий АПК;
сравнить и выявить отличительные особенности в вопросах налогового и бухгалтерского учета основных средств при создании эффективной амортизационной политики;
обосновать, в соответствии с МСФО, формирование учетного процесса и контроля за движением, наличием, качественным состоянием и эффективностью использования основных средств в целях практического применения на предприятиях АПК России;
разработать действенную учетно-контрольную систему амортизационной политики и учета амортизации основных средств как одного из основных источников внутренних инвестиций предприятий АПК;
- усовершенствовать учет и контроль за способами начисления
амортизации и методику выбора оптимального варианта амортизационной
политики, основанную на оптимальных налоговых прогнозных данных;
- усовершенствовать учетные и контрольные процедуры основных
средств на основе оптимальной амортизационной политики;
- усовершенствовать контроль за оборачиваемостью и эффективностью
использования основных средств в соответствии с предложенной рациональной
амортизационной политикой, основанной на второй модели взаимодействия
налогового и бухгалтерского учета по принципам МСФО.
Теоретической и методологической базой исследования явились труды выдающихся российских и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского учета, анализа, российские и международные стандарты бухгалтерского учета и аудита, статистические материалы. Основой исследования явилась общенаучная методология, предусматривающая системный, комплексный и процессный подходы к решению проблем формирования учетной и контрольной системы амортизационной политики на предприятиях АПК.
В процессе исследования использовались данные финансового, управленческого и налогового учета предприятий АПК, организаций, а также материалы научных публикаций. При этом применялись следующие методы: графический, системный, детализации, сопоставления, группировок, факторный и др.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке и обосновании научно-методических рекомендаций по формированию и эффективному использованию учетно-контрольной системы амортизационной политики на предприятиях АПК.
Научная новизна подтверждается следующими научными результатами, выносимыми на защиту:
- на основе изучения теоретических аспектов учета и контроля
сформирована система подготовки и реализации амортизационной политики
предприятий АПК (п. 1.7 Паспорта специальности);
- выявлены отличительные особенности в вопросах бухгалтерского и
налогового учета основных средств при создании амортизационной политики,
7 основанные на системном восприятии аналитических процедур для целей внутреннего контроля на предприятиях АПК (п. 1.7 Паспорта специальности);
- разработана учетно-контрольная система амортизационной политики
для эффективного формирования и дальнейшего использования внутренних
инвестиций предприятий АПК (п.2.5 Паспорта специальности);
теоретически обоснована методика учета амортизации основных средств предприятии АПК при переходе на международные стандарты финансовой отчетности, в целях привлечения внутренних и внешних инвесторов (п. 1.7 Паспорта специальности);
обоснована необходимость совершенствования учетно-контрольной системы формирования амортизационной политики на предприятиях АПК для финансирования процесса обновления производственного потенциала и стабильной деятельности предприятия (п. 1.7 Паспорта специальности);
разработана схема поэтапного порядка формирования учетных процессов амортизационного фонда на предприятии АПК; (п.1.7 Паспорта специальности);
усовершенствован контроль за оборачиваемостью и эффективным использованием основных средств в соответствии со второй моделью взаимодействия бухгалтерского и налогового учета по принципам МСФО (п.2.5 Паспорта специальности);
Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке теоретических и практических рекомендаций по бухгалтерскому учету амортизации основных средств, методика организации амортизационной политики на предприятии АПК.
Практический вклад сводится к решению и внедрению:
- порядка формирования амортизационного фонда для воспроизводства
производственных и непроизводственных фондов на предприятии АПК;
методика совершенствования учетно-контрольной системы формирования амортизационной политики в целях выхода предприятия на международный уровень хозяйствования;
- гармонизации российских и международных стандартов финансовой отчетности.
Основные результаты диссертационного исследования внедрены и успешно используются на АПК Тульской и Орловской областей.
Апробация и реализация результатов диссертационного исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на Международной научно-практической конференции «Реформирование системы бухгалтерского учета и финансового контроля при переходе на международные стандарты» (Орел, 2001г.), на Международной научно-практической конференции «Социально-экономическое развитие АПК: региональный аспект» (Орел, 2002г.), на научно-практической конференции «Система учета, анализа и аудита в едином информационном пространстве» (Орел, 2003), на международной научно-практической конференции «Формирование учетно-аналитической системы, финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения» (Орел, 2004).
Ряд методических разработок, содержащихся в диссертационной работе используются в учебном процессе Орловского государственного технического университета при изучении студентами дисциплин «Финансовый учет», «Контроль и ревизия на предприятиях», «Аудит».
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 5 научных работах общим объемом 5,86 п.л., в том числе авторских 5,7 п.л.
Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, список используемой литературы содержит 173 наименования. Диссертация изложена на 151 странице текста, содержит: рисунков - 15, таблиц -32.
Сущность, основные направления и последствия амортизационной политики в финансово-хозяйственной деятельности
Амортизационная политика является одним из основных элементов косвенного регулирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Амортизационная политика организации представляет собой принятие решений относительно выбора способов начисления амортизационных отчислений по группам основных средств, направленная на достижение формирования в бухгалтерском учете адекватного финансового результата и минимизацию налоговых платежей в бюджет. [29, с. 14]
В соответствии с российскими стандартами (ПБУ 6/01 и 14/01), стоимость объектов основных средств и нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено законом. Амортизационные отчисления - это систематическое включение в себестоимость производимого продукта сумм, равных величине износа основных средств и нематериальных активов.
По мнению одного из российских авторов, В.Я. Кожинова, под амортизацией понимается процесс постепенного перенесения стоимости средств труда (по мере их износа, исчерпания полезных эксплуатационных свойств) на себестоимость выпускаемой продукции; а под амортизационными отчислениями - частичные суммы стоимости данных долгосрочных активов, относимые на себестоимость продукции или на финансовый результат. [58, с. 33]
В международной практике, в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» амортизация представляет систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. [44, с. 25]
Так, американские ученые Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф считают, что под амортизацией основных средств понимается процедура периодического отнесения их стоимости на затраты. В соответствии с принципами бухгалтерского учета «стоимость производственных мощностей должна постоянно списываться в течение предполагаемого срока их полезного использования путем распределения на отчетные периоды, в течение которых эти мощности будут иметь производительную способность» [168, с. 201]
Аналогичные и сходные по смыслу проблемы координируются также с такими ключевыми понятиями, как «износ» и «амортизация», играющими важную роль в учете имущества длительного использования (основных средств, МБП, нематериальных активов). Однако, новый план счетов разрешил эти противоречия, назвав счет 02 «Амортизация основных средств».[112, с. 54]
По мнению Прыкина Б.В. износ является первопричиной потери основными средствами в процессе производства первоначальной стоимости. Амортизация основных средств - это денежная оценка износа. Она должна отражать физический и моральный износ, но не возникающий в результате его ненормального простоя. Совокупность обстоятельств, определяющих характер износа, а, следовательно, и стоимостное выражение, устанавливают нормы амортизации. [128, с. 3]
По мнению Савицкой Г.В. амортизационные отчисления предназначаются для возмещения стоимости основных фондов, накопления средств на их обновление и списываются на себестоимость продукции. Но в отличие от других статей себестоимости (материальные затраты, заработная плата, отчисления и пр.) процесс амортизации не ведет к оттоку финансовых средств, т.е. как затраты амортизационные отчисления возмещаются через выручку. Но при этом они не остаются на предприятии, а накапливаются на отдельном счете. Поскольку непосредственно для замены изношенного оборудования эти средства понадобятся лишь через довольно длительное время и накапливать их специально нецелесообразно, они (как и прибыль) могут служить источником финансирования развития предприятия. Поэтому на западе амортизация заключается в маржинальном доходе. Использование этого внутреннего источника финансирования приводит к высвобождению средств, изменению структуры активов предприятия и позволяет приобретать новое оборудование без привлечения капитала извне. [140, с. 28]
На наш взгляд рассуждая далее видится, что передовые предприятия в условиях устойчивого роста спроса на свои товары или услуги, наращивая производственные мощности, увеличивая объем реализации и прибыль, могут позволить себе заменять оборудование, не дожидаясь его нормативного и тем более физического износа. Прогрессивные оборудование и технология в свою очередь обеспечивают необходимое качество продукции, позволяют снизить затраты на ее изготовление и тем самым дают преимущества перед конкурентами в выборе маркетинговой стратегии, в ценообразовании.
В зависимости от сфер производства и применения нормы амортизации для различных средств должны быть установлены разные способы начисления амортизации.
Мы согласны с мнением Русаковой Е.А. что выбор способа начисления амортизации по группе объектов основных средств зависит от степени их соответствия целям формирования финансовых результатов и составления финансовой отчетности организации. [137] Тем более, что согласно п.4.3. ПБУ 6/01 годовая сумм амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета может быть рассчитана одним из способов: линейным, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме лет полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции.
Учетно-контрольная система амортизационной политики и учет амортизации основных средств
Реформирование российской экономики невозможно без серьезных инвестиций не только на правительственном или региональном уровне, но и на уровне отдельных предприятий АПК.
В соответствии с программой реформирования бухгалтерского учета в РФ за последние годы было принято несколько важных правовых актов, регулирующих учет основных средств. Сразу после их выхода некоторые эксперты поспешили заявить, что после выхода ПБУ 6/97 и Приказа Минфина РФ № 33н работа с основными средствами на предприятии поменяется кардинально. Однако после вышедших позднее разъяснений и инструкций стало ясно, что число инструментов для воздействия на основные средства увеличилось незначительно. Но возможности влияния на амортизационную политику у предприятия появились.
Целью исследования данной проблемы является анализ проблемы ускоренной амортизации, анализ возможностей изменения амортизационных отчислений, их воздействие на процесс обновления основных производственных фондов, а также вероятных последствиях воздействия на амортизацию с позиции налогообложения.
Денежные средства, возмещающие затраты на приобретение и создание основных средств и направляемые на замену износившихся экземпляров новыми, могут быть получены только из выручки за реализуемые товары и услуги. Поэтому в стоимость товаров, поступающих в обращение, включается и частичное погашение стоимости действующих основных фондов. Объектами для начисления амортизации являются основные средства, находящиеся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, а также переданные по договору аренды. Амортизация и чистая прибыль являются источниками инвестиционных средств, генерируемыми хозяйственной деятельностью самого предприятия. В условиях существенного снижения доходности бизнеса и возможностей долгосрочного кредитования амортизация становится едва не основным источником инвестиций.
Итак, амортизация является важным внутренним источником для инвестиций на предприятии. Основной фактор, влияющий на привлекательность того или иного источника инвестиций (способа начислений амортизации в данном случае) - это фактор времени, который, как известно, имеет свою цену.
Поскольку стоимость приобретаемых предприятием основных фондов можно рассматривать в качестве его капиталовложений, то возмещение этих вложений через механизм амортизации можно рассматривать как процесс окупаемости капитала. В этом случае скорость амортизации имущества экономически можно интерпретировать как скорость оборачиваемости этого капитала за счет амортизационных отчислений на всем периоде использования амортизируемого имущества. И чем она выше, тем эффективнее использование вложенного капитала.
Во многих странах пересмотр учетной политики основных средств и введение ускоренной амортизации наряду со снижением ставки налога на прибыль проводился с целью стимулирования инвестиционного процесса. Германское и японское послевоенное чудо во многом было основано на этих мерах.
Программы, целью которых является привлечение инвестиций и развитие производства, крайне важны и для данного предприятия. Ключевым моментом при привлечении иностранных инвестиций в производственную деятельность исследуемого объекта является прединвестиционная подготовка, в которой основным звеном служат данные бухгалтерского учета. Однако в том виде, в котором данное предприятие привыкло ими оперировать, бухгалтерские и экономические показатели совершенно непонятны зарубежным инвесторам.
Согласно международным стандартам, принятые за рубежом формы финансовой отчетности содержат больше управленческих и аналитических показателей и меньше деталей, касающихся налогообложения, и сама система учета по ряду статей серьезно отличается от той, которую применяют предприятия АПК. Такая форма отчетности более полезна и для инвестора и для руководителя. Она помогает легко видеть финансовое состояние на исследуемом предприятии, позволяет грамотно и своевременно подойти к анализу и прогнозированию, составлению бизнес - плана, мониторингу возникающих проблем и оценке перспектив.
На предприятиях АПК уделяется большое внимание учету и правильному представлению основных средств в отчетности. Именно по объему аккумулированных основных средств можно судить о размерах предприятия, о его возможностях и перспективах развития. С введением международных стандартов финансовой отчетности предприятие должно перейти на новую непривычную для него, систему учета основных средств, причем учет должен происходить в рамках целого комплекса операций, связанных с приобретением объектов основных средств и их использованием.
Совершенствование учетных процедур основных средств на основе оптимальной амортизационной политики
На основании Федерального закона от 06.08.01 .№110 -ФЗ с 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации, в которой рассматриваются вопросы учета основных средств в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль [68, с.241].
Для этого установлен новый порядок (отличающийся от соответствующего порядка, используемого в бухгалтерском учете), определения первоначальной стоимости основных средств и перенесения этой стоимости путем начисления амортизации, являющейся согласно статье 252 и пункту 2 статьи 253 Налогового кодекса расходами, связанными с реализацией, если она произведена для осуществления деятельности, направленной на получение дохода [68, с.251].
В налоговом учете предприятий амортизацию начисляют одним из следующих методов: линейный метод; не линейный метод.
Сопоставим эти методы в налоговом учете и определим оптимальный вариант начисления амортизации для исследуемого предприятия.
При линейном методе амортизация исчисляется на основании восстановительной стоимости, однако, при этом темпы начисления амортизации будут более медленными по сравнению с нелинейным методом. Преимущество нелинейного метода состоит в том, что на первоначальном этапе расчета амортизации можно использовать более ускоренный механизм. При нелинейном методе амортизация исчисляется в два этапа. На первом этапе основные средства амортизируются указанным методом до достижения нормы амортизации в размере 80% стоимости данного объекта. С месяца, следующего за тем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему начисляется в следующем порядке (пункт 5 статья 259 Налогового кодекса):
- остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
- сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.
Необходимо определить в каком месяце амортизация достигнет 80% первоначальной стоимости амортизируемого объекта.
При сроке полезного использования один год 80% достигается через 9 месяцев, то есть на десятый, одиннадцатый и двенадцатый месяцы начисление амортизации будет происходить равномерно. Соответственно, если срок полезного использования составляет два года, то 80% будут достигнуты через 19 месяцев; 3 года - через 29; 4 года - через 38; 5 лет - через 48; 6 лет - 58;. 7 лет - 67; 8 лет - 77; 9 лет - 87; 10 лет - 96; 11 лет - 106; 12 лет-116; 13 лет-125; 14 лет-135; 15 лет-145; 16 лет-154; 17 лет -164; 18 лет-174; 19 лет-183; 20 лет-193 и т.д.
Линейный метод более прост и привычен для бухгалтеров, поскольку именно этим методом они определяли амортизацию до вступления в действие в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Следует отметить только одну особенность. В соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 №1072 «О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР» амортизационные отчисления на полное восстановление активной части основных фондов производятся в течение нормативного срока их службы или срока, за который балансовая стоимость этих фондов полностью переносится на издержки производства и обращения.
Соответственно по пассивной части основных средств (здания, сооружения) амортизацию необходимо начислять бессрочно вплоть до их списания.
После введения в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации ситуация меняется. Любые основные средства амортизируются только в течение сроков их полезного использования.
