Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Значение и задачи аналитического обеспечения формирования учетной политики организации в рыночной экономике. 11
1.1 Сущность и роль учетной политики в управлении организацией 11
1.2 Принципы формирования учетной политики, факторы, влияющие на ее выбор
1.3 Задачи формирования учетной политики 37
1.4 Проблемы формирования учетной политики 42
Глава 2. Основные аспекты учетной политики организации 59
2.1 Методические аспекты учетной политики 59
2.1.1 Оценка запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов
2.1.2 Вариант учета и погашения стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов
2.1.3 Методические аспекты учетной политики в отношении учета основных средств
2.1.4 Варианты начисления амортизации по нематериальным активам 85
2.1.5 Создание резервов по сомнительным долгам 89
2.1.6 Вариант учета курсовых разниц 94
2.1.7 Вариант распределения и использования чистой прибыли 97
2.2 Организационный аспект учетной политики 103
2.2.1 Организационная форма бухгалтерской службы 103
2.2.2 Уровень централизации учета, структура бухгалтерской службы и система внутрипроизводственного контроля
2.3 Технический аспект учетной политики 111
Глава 3. Информационное обеспечение выбора учетной политики 118
3.1 Исходная информация и организация учетно-аналитического обеспечения выбора учетной политики организации 118
3.2 Сравнительная оценка эффективности избираемой учетной политики с точки зрения оптимизации налогообложения.
Заключение 164
Литература 167
Приложения 179
- Сущность и роль учетной политики в управлении организацией
- Методические аспекты учетной политики
- Исходная информация и организация учетно-аналитического обеспечения выбора учетной политики организации
Введение к работе
«Смотря по надобности, прибегни
к этому средству - устройству счетов
и помни, что всегда представляется
возможным увеличивать или
уменьшать число счетов»
Лука Пачоли (Трактат о счетах и записях)
По мере реформирования страны по пути рыночной ориентации финансовое управление играет все возрастающую роль в руководстве, как отдельным предприятием, так и экономикой в целом. В этих условиях все более существенное значение приобретает управление финансами на уровне предприятия. Анализ хозяйственной практики свидетельствует, что вопросы финансов являются в настоящее время одной из наиболее острых проблем, осложняющих экономическое положение хозяйствующих субъектов. К сожалению, приходится констатировать, что многие отечественные предприятия по объективным причинам не занимаются всерьез вопросами тактического и стратегического финансового развития. Только во взаимосвязи и взаимозависимости производственных и финансовых ориентиров хозяйствующие субъекты получают возможность выработки обоснованных управленческих решений.
Однако процедура выбора оптимального варианта учета по тому или иному участку учетной работы проработана недостаточно: на местах, как правило, очень сложно происходит отход от традиционных приемов и техники ведения бухгалтерского учета. Проблема формирования оптимальной учетной политики стоит перед каждым предприятием в сложившихся условиях довольно остро. Рынок ведет к постоянному поиску как новых резервов, так и новых решений встающих перед предприятием проблем. Начиная с кредитной реформы 30-х годов до начала
90-х, учетную политику в стране определяло государство. Индивидуальная для каждого предприятия учетная политика позволяет с максимальной эффективностью использовать материальные и финансовые возможности, осуществлять маневрирование средствами с учетом изменений рыночной конъюнктуры в соответствии со стратегией и тактикой конкретного предприятия. Учетная политика - как возможность выбора наиболее приемлемых для данного конкретного предприятия вариантов учета во многом и определяет такое неотъемлемое условие деятельности хозяйствующего субъекта в рыночных условиях, как свобода выбора.
Для обоснования выбора управленческих решений по формированию учетной политики предприятия необходимо адекватное информационное обеспечение, важнейшим звеном которого выступает система учетно-аналитического обеспечения.
Большой вклад в вопросах разработки учетной политики внесли такие видные российские экономисты в области бухгалтерского учета, анализа и аудита, как РА. Алборов, А.С. Бакаев, Н.Г. Волков, Н.П. Кон-драков, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, Л.П. Хабарова, АД. Шеремет, Л.З. Шнейдман.
Вместе с тем приходится констатировать, что в отечественной литературе, применительно к современной российской действительности, указанная проблема разработана далеко не полностью. Кроме того, реформирование отечественной системы бухгалтерского учета и его трансформация в соответствие с основополагающими международными принципами позволяет утверждать, что учетной политике предприятия еще далеко до своего полного оформления и, как следствие, работа по ее совершенствованию представляется актуальной и значимой.
Необходимо также отметить, что первым национальным стандартом по бухгалтерскому учету явилось Положение по бухгалтерскому
учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94), утвержденное приказом Минфина России от 28 июля 1994 г. № 100. Данное Положение содержало определение учетной политики и устанавливало основные правила ее формирования и раскрытия. С 1 января 1999 года его заменило новое Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н. Принятие нового стандарта было вызвано необходимостью приведения его в соответствие с рядом нормативных документов, принятых после утверждения ПБУ 1/94. На наш взгляд, такое внимание Минфина к вопросам, связанным с учетной политикой, еще раз указывает на сложность и многоаспектность учетной политики как явления.
В ходе проведенного автором анализа действующих приказов по учетной политики предприятий города Саратова было установлено, что в настоящее время процессу формирования учетной политики уделяется недостаточное внимание, как со стороны бухгалтерской службы, так и со стороны руководства предприятия. В условиях неразвитости управленческого учета и анализа приказ об учетной политике рассматривается как один из элементов обязательной отчетности предприятия. Содержание приказа на новый финансовый год, в большинстве случаев, представляет собой дублирование уже действующего, хотя экономическая ситуация претерпевает существенные изменения.
Многие приказы содержат исключительно методические аспекты учетной политики, не раскрывая организационно-технических сторон бухгалтерской службы. Напротив, у значительного количества предприятий, приказы перегружены излишней информацией, имеют место случаи, когда приказ по учетной политике попросту дублирует Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.
Таким образом, отсутствие внимания со стороны бухгалтерской службы и руководства предприятия к изменяющимся условиям хозяйствования свидетельствует о том, что приказ по учетной политике не используется по своему назначению, предприятия с осторожностью идут на использование новых способов учета. Во многом это объясняется «недобросовестностью» законодателей, когда разрешенные к применению способы ведения учета отменяются задним числом, но в то же время это необходимо связывать и с отсутствием алгоритмов выбора того или иного варианта учета в соответствии с принятой экономической стратегией предприятия.
В настоящей работе предпринята попытка разработать принципы учетно-аналитического обеспечения выбора учетной политики.
Основной целью исследования является разработка конкретного методического аппарата по аналитическому обоснованию формирования оптимальной учетной политики предприятия в рыночных условиях.
Задача формирования учетной политики является многокритериальной. В основе выбора учетной политики, по мнению автора, должен лежать принцип рационального сочетания прибыли, налоговых отчислений, финансового риска, аналитичности учетных и отчетных данных, используемых при принятии управленческих решений.
Особую актуальность теме настоящего исследования придает насущная необходимость стабилизации финансового положения большинства российских предприятий и преодоление кризисных явлений в экономике страны. В связи с этим важное значение приобретает разработка антикризисной учетной политики, направленной на финансовое оздоровление, способствующей предвидению и смягчению кризисных явлений, снижению финансовых рисков, стабилизации функционирующего предприятия в период кризиса.
В ходе исследования решаются такие важные задачи, как:
определение места и роли учетной политики в системе бухгалтерского учета и системе управления организацией;
проведение анализа действующих нормативных документов в области формирования и раскрытия учетной политики;
обобщение и анализ практики применения и раскрытия учетной политики;
разработка концепции классификации и оценки, сравнения и выбора учетной политики;
анализ вариантов и выбор антикризисной учетной политики;
по каждому конкретному пункту методического содержания учетной политики анализ его взаимодействия с действующим в Российской Федерации налоговым законодательством;
разработка основных принципов организации информационного обеспечения выбора учетной политики;
определение взаимосвязи и взаимодействия учетной политики предприятия с его финансовой стратегией;
разработка методических рекомендаций по повышению аналитичности учетных и отчетных данных для принятия и обоснования управленческих решений;
разработка конкретного методического аппарата по аналитическому обоснованию формирования учетной политики.
Выбор учетной политики целесообразно осуществлять в рамках комплексного системного подхода с применением комплекса моделей и с разработкой сценариев изменений в системе налогообложения, портфеля заказов и прибыли.
Новизна исследования проявляется в том, что в настоящей диссертационной работе впервые осуществлено комплексное изучение системы аналитического обоснования учетной политики. Предложены пути сравнительной оценки и методика выбора учетной политики в соответствии со сложившейся хозяйственной ситуацией, тактикой и стратегией экономического развития организации.
Материалы исследования могут быть использованы.
при выборе учетной политики предприятия;
при управленческом финансовом консультировании;
при выборе финансовой политики предприятия;
при проведении аудита предприятия;
в учебной работе для подготовки специалистов экономического профиля и включены в программу курсов по бухгалтерскому учету, анализу, аудиту и финансовому менеджменту.
Теоретические и практические результаты диссертационного исследования могут быть также использованы в дальнейшей научной разработке избранной темы.
Методологической основой проводимого исследования является диалектический метод познания. В ходе исследования использовались законодательные и нормативные акты, регламентирующие деятельность российских предприятий, инструктивные материалы по бухгалтерскому учету, международные стандарты по учету и аудиту, труды отечественных и зарубежных экономистов, данные статистической отчетности и публикуемой финансовой отчетности Российских предприятий, результаты аудиторских проверок, периодические издания.
В ходе работы использованы методы группировки, сравнения, экономико-математические методы.
Разработанные в диссертации теоретические положения, выводы и методические рекомендации по совершенствованию учетно-аналитического обеспечения формирования учетной политики нашли применение в практической деятельности на ряде предприятий, отличающиеся друг от друга организационно-правовой формой, отраслевой принадлежностью, масштабами деятельности и пр. Основными объектами исследования являются: ОАО «Саратовстекло», ОАО «Саратовский нефтеперерабатывающий завод», ОАО «Ацетат Силкасет», ООО Завод «Саратовгазавтома-тика», СП «Дуэт T.L.», ООО «Автоштамп», ООО «ТрансСервис».
Сущность и роль учетной политики в управлении организацией
В условиях централизованного управления экономикой страны стратегическое управление отдельным предприятием не входило в компетенцию его управленческого аппарата. Предприятию была отведена роль простого исполнителя решений, принимаемых на вышестоящем уровне.
Теоретически возможны три подхода к установлению правил постановки бухгалтерского учета на предприятии: централизованный, децентрализованный и смешанный. При первом подходе ведение учета регламентируется из единого центра. Причем особого значения не имеет, государственный это орган или общественное объединение. Главное, чтобы каждое предприятие строго следовало правилам и предписаниям, выработанным этим центром: отступление от них недопустимы. Данный вариант как раз и реализовывался в нашей стране в условиях централизовано управляемой экономики.
Второй подход предполагает индивидуализацию правил бухгалтерского учета для каждого хозяйствующего субъекта. Хотя он обеспечивает максимальную адекватность учетных процедур характеру деятельности предприятия, в современных условиях он неприемлем. Еще на заре становления учетной науки Лука Пачоли предостерегал: «Всякий утверждает, что заведенный им порядок лучше других, и потому очень часто записи в этих учреждениях бывают так запутаны, что о согласовании книг и речи быть не может, и горе тому, кто имеет дела с учреждениями такого рода» (101, с.56).
Наконец, возможно разумное сочетание элементов первого и второго подходов. Мировой опыт подсказывает, что при данном способе за централизованным регулированием остается установление основополагающих правил и принципов ведения учета, обеспечивающих доступность и полезность финансовой информации. Такое регулирование состоит в идентификации этих правил и принципов, а также в определении круга общественно признаваемых приемов и способов ведения учета. Общие правила и принципы конкретизируются на каждом предприятии исходя из условий деятельности, стратегии развития, степени осознания ее особенностей (по сравнению с общей моделью), квалификации персонала (включая уровень понимания задач и процесса управления), имеющейся технической базы управления.
Однако применительно к Российской действительности имеет место серьезное противоречие. Тот же мировой опыт свидетельствует, что при выработке общих правил и принципов должны участвовать все заинтересованные стороны: бухгалтерская общественность, включая опытных практиков, представители частного бизнеса, налоговая служба, правительственный орган, осуществляющий нормативное регулирование бухгалтерского учета. В этой связи интересной представляется концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г., где в п.3.3 очерчен круг заинтересованных пользователей. Заинтересованными пользователями информации, формирующейся в бухгалтерском учете, считаются лица, имеющие какие либо потребности в информации об организации и обладающие достаточными познаниями и навыками для того, чтобы понять, оценить и использовать эту информацию, а также желающие изучить эту информацию.
Заинтересованными пользователями могут быть реальные и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, органы власти и общественность в целом. Однако на сегодняшний день окончательный круг потребителей, имеющих альтернативный интерес к финансовой информации, в силу неразвитости рыночной экономики еще не сформирован. Этот «круг» представлен по сути только одним государством, что проявляется в стремлении Министерства по налогам и сборам регламентировать учет на предприятии. В основе лежит стремление государства увеличить доходы бюджета. В данном случае автор полностью согласен с мнением В.Ф. Палия, что «нельзя ориентировать бухгалтерский учет всецело на интересы налоговой службы. Это ограничивает сферу его применения, нарушает его методику и основные принципы, приводит к неоправданному вмешательству налоговой службы в его организацию, нарушает единство его организационно-методического регулирования со стороны Министерства Финансов» (98, с.8). Кроме того, в мировой практике функция регулирования учета не свойственна налоговым службам. Необходимо также отметить, что активно работающий орган при правительственных структурах, координирующий деятельность Министерства по налогам и сборам, Министерства Финансов и Министерства экономики по вопросам системного реформирования бухгалтерского учета и отчетности как в других странах пока не существует. В этой связи в ходе реформирования, на наш взгляд, необходимо остерегаться копирования западных систем бухгалтерского учета.
Методические аспекты учетной политики
Оценка - это процесс формирования информации, которая включается в финансовую отчетность в стоимостном (денежном) выражении (75, с.88). Стоимостная оценка позволяет получить обобщенное представление о всех многообразных хозяйственных процессах, явлениях и событиях в рамках одной организации и судить о результатах ее деятельности.
Стоимость - абстрактный единый измеритель, на который влияют многие факторы. Практически в процессе оценки возникает много трудностей, поскольку при выборе единицы и метода измерения стоимости приходится решать вопрос, какому из факторов отдать предпочтение. Выбор одних и игнорирование других факторов может нанести ущерб объективности учетных и отчетных показателей.
Правила оценки объектов учета в России в последние годы существенно изменились и стали ближе к международным. На изменение правил оценки решающее влияние оказали три нормативных документа. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (3), Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ1/98) (20) и Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/96) (11).
Следует отметить, что несмотря на приближение отечественных правил оценки объектов учета к применяемым в западных странах, различия между ними пока остаются. В России традиционно государство в большей степени регулирует указанные принципы (методы, правила), чем это принято в западных странах, достаточно жестко регламентирует правила оценки статей бухгалтерской отчетности.
Оценка материальных ценностей при их выбытии является производной от оценки остатков материальных ценностей на конец отчетного периода. Любой из выбранных методов оценки материальных ценностей предполагает сначала оценку запасов ценностей, оставшихся на остатке, а затем определения стоимости выбывших ценностей. Стоимость выбывших ценностей определяется путем вычитания из общей суммы стоимости остатка (с учетом стоимости ценностей, поступивших за отчетный период) стоимости ценностей на конец периода.
В соответствии с п. 15 ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов» (16) при отпуске материально-производственных запасов в производство или ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих методов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материальных ценностей (ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения материальных ценностей (ЛИФО).
При этом в Положении предусматривается применение одного из методов оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов.
Методы оценки ФИФО и ЛИФО, предусмотренные международными бухгалтерскими стандартами, являются относительно новыми для теории и практики отечественного учета. Метод оценки запасов по средней себе- стоимости применяется в соответствии с порядком, приведенным в Основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках, утвержденных Минфином СССР 30 апреля 1974 г. № 103. Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного периода в последовательности их закупки, то есть те ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле - в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок с учетом стоимости ценностей, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода производится по фактической себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) учитывается стоимость ранних по времени закупок. FIFO (ФИФО) - английская аббревиатура, означающая в переводе на русский «первый пришел - первый ушел», то есть «первая партия на приход - первая в расход». LIFO (ЛИФО) - «последний пришел -первый ушел», то есть «последняя партия на приход - первая в расход». Таким образом, метод ЛИФО основан на обратном допущении по сравнению с методом ФИФО, то есть ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности по времени закупок.
Исходная информация и организация учетно-аналитического обеспечения выбора учетной политики организации
Выбор учетной политики осуществляется на основе информационного обеспечения, центральным звеном которого выступает система учетно-аналитического обеспечения. Информационное обеспечение процесса выбора учетной политики включает данные бухгалтерского учета, статистического учета, разнообразную маркетинговую информацию. Основу информационного обеспечения формирования учетной политики составляют, прежде всего, бухгалтерские данные. В этом проявляется неразрывная связь бухгалтерского учета с принятием управленческих решений, ибо, чтобы управлять, надо при прочих равных условиях, владеть необходимой информацией. При этом исследуемая информация подлежит преобразованию путем ее аналитической обработки. В широком смысле под информационным обеспечением выбора учетной политики понимается совокупность информационных ресурсов и способов их использования.
Для информации, используемой при выборе учетной политики, важнейшим является параметр релевантности, то есть её соответствие требованиям решения поставленной задачи. Ценность финансовой информации можно определить по двум основным направлениям:
1) семантическому - качественная оценка степени достоверности информации, ее смысловая оценка;
2) прагматическому - своевременность, полнота, частота использования информации, величина затрат на информационное обеспечение хозяйственной деятельности.
С технологической точки зрения функционирование системы бухгалтерского учета на предприятии представляет собой процесс непрерывного агрегирования данных. При этом важно найти степень рационального агрегирования бухгалтерских данных. Если малая степень агрегирования данных приводит к бессистемности и неуправляемости огромными объемами циркулирующих в системе бухгалтерского учета сведений, то слишком большая агрегированность отчетных данных может привести к резкому сокращению их информативности и аналитичности.
В современных условиях у предприятий возрастает потребность в создании отлаженной, высокоэффективной информационно-аналитической системы. Однако сегодняшнее состояние информационной базы не в полной мере отвечает требованиям рыночной экономики, что затрудняет ее использование в процессе учетно-аналитического обеспечения выбора учетной политики предприятия. Отечественная система бухгалтерского учета не в полной мере приспособлена для целей эффективного финансового управления и экономического анализа. При этом серьезным препятствием в стратегическом планировании является несогласованность нормативных актов по методологии бухгалтерского учета и по налогообложению. Сегодняшний бухгалтерский учет в Российской Федерации ориентирован в большей степени на проведение экономического анализа прошлых результатов и выполняет преимущественно контрольную функцию. Поэтому информационные данные бухгалтерского учета могут дать в ряде случаев достаточно приближенную оценку состояния финансов предприятия. Рассчитанные на их основе показатели являются в определенном смысле одномоментными и недостаточно динамичными.
Решение указанной проблемы видится в развитии управленческого учета. Создание и совершенствование такой системы учета нуждается в целенаправленной работе как на федеральном уровне, так и на уровне организации, исходя из ее потребностей в создании учетно-аналитической информационной системы. Особенно актуален такой подход к разделению учетной информации в современной ситуации наличия нескольких категорий потребителей информации (органы статистики, налоговые органы), акционеры, кредиторы, руководство предприятия, имеющие различные цели, а следовательно, нуждающиеся в различном объеме, содержании и сроках предоставления информации.
В общем виде потоки учетной информации, при разделении учета на финансовый и управленческий, можно представить в виде схемы (рис.3.1.1), предложенной СИ. Кузнецовым (77, с.92). Одним из преимуществ разделения учетной информации на финансовую и управленческую является то, что она позволяет вести оперативный учет непосредственно в службах, связанных с реализацией готовой продукции и снабжения предприятия сырьем. Целесообразность такой схемы обусловлена тем, что, как показывает опыт, работники служб непосредственно связанных со снабжением, сбытом и т.д. на стадии поступления оперативной информации нередко оказываются более компетентными, чем работники бухгалтерии, основной задачей которых является обобщение данных оперативного учета и правильное отражение полученной информации в регистрах бухгалтерского учета.
