Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Учет затрат на современных предприятиях мясоперерабатывающей промышленности и основные направления его совершенствования
1.1. Управленческие аспекты бухгалтерского учета 11
1.2. Особенности мясоперерабатывающих производств и их влияние на учет затрат
Выводы 43
ГЛАВА 2. Учет затрат по бизнес-процессам предприятия мясоперерабатывающей промышленности
2.1. Бизнес-процессы, субпроцессы и виды работ как объекты учета затрат 46
2.2. Организация учета затрат на счетах управленческого учета 65
Выводы 78
ГЛАВА 3. Калькулирование и моделирование в учете затрат по продуктам и клиентам на мясоперерабатывающих предприятиях
3.1. Калькулирование себестоимости продукции (на примере колбасного производства) 80
3.2. Моделирование расчета себестоимости продукции 101
3.3. Методика формирования информации о затратах по клиентам Ю9
Выводы 121
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 124
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 130
ПРИЛОЖЕНИЯ 138
- Управленческие аспекты бухгалтерского учета
- Бизнес-процессы, субпроцессы и виды работ как объекты учета затрат
- Калькулирование себестоимости продукции (на примере колбасного производства)
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Мясоперерабатывающая промышленность России представляет собой крупную индустриальную отрасль пищевой промышленности с мощной материально технической базой, вырабатывающей широкий ассортимент продукции. В стоимости продовольственных товаров, производимых всеми отраслями пищевой промышленности, доля мясной промышленности составляет около 13%. В настоящее время в мясоперерабатывающей промышленности функционируют 606 крупных и средних предприятий, различных по техническому уровню и специализации. Производственные мощности мясоперерабатывающих предприятий позволяют ежегодно вырабатывать около 1,7 млн. т колбасных изделий, 850 млн. условных банок мясных консервов [28, с.6 ].
Значительную часть расходов жителей России составляют продукты питания (более 50% от всех расходов домашних хозяйств) [64, с.22]. Рынок мясных продуктов является одним из крупнейших рынков продовольственных товаров. Практически все люди являются покупателями продукции мясоперерабатывающих производств, а, следовательно, заинтересованы в том, чтобы цены на продукцию были экономически обоснованными. Хотя в условиях рыночных отношений цены на продукцию формируются по закону спроса и предложения, все же на средние цены по отрасли оказывает влияние и то, каким образом предприятия рассчитывают себестоимость продукции.
За последние десятилетия экономических преобразований в стране созданы основы конкурентной рыночной экономики. Изменился и характер функционирования предприятий мясоперерабатывающей промышленности: подавляющее их большинство приватизировано, получена полная самостоятельность, свобода выбора способа хозяйствования, реальная возможность выхода на внешние рынки. В этих условиях существенно расширился круг задач, которые надо решать менеджерам предприятия. Развитие рыночных отношений привело к повышению роли учета в управлении предприятием. В условиях рынка система учета призвана, одновременно с формированием информации для внешних пользователей, обеспечивать управленческий персонал необходимой и своевременной информацией для целей управления производственно-хозяйственной деятельностью предприятия.
Между тем, проведенное исследование действующей системы учета затрат и методик калькулирования себестоимости продукции на современных предприятиях мясоперерабатывающей промышленности показало, что они не удовлетворяют возросшим требованиям управления. В основе подобной системы учета лежат принципы, разработанные еще в период административно-планового управления народным хозяйством, основным содержанием которых являлось отражение ранее произведенных затрат. Действующие системы учета затрат не учитывают специфику технологии и организации производственно-хозяйственной деятельности предприятия, что не способствует эффективному управлению предприятием. Применяемые на практике методики калькулирования не позволяют рассчитать себестоимость продукции, включающей в себя реально потребленные затраты, т.е. ведется котловой расчет себестоимости. Поэтому в условиях полной хозяйственной самостоятельности предприятий повысилась необходимость разработки системы формирования информации о затратах как информационной базы управления, улучшения процедуры учета затрат и результатов, а также калькулирования себестоимости продукции.
Вытеснение традиционных подходов более совершенными методами требует переориентации отечественной теории и практики учета затрат, дальнейшего исследования его управленческих аспектов. В связи с этим весьма актуальным является внедрение в практику учета предприятий мясоперерабатывающей промышленности системы управленческого учета затрат.
Степень изученности проблемы. Среди множества фундаментальных исследований по теме диссертационного исследования следует отметить труды зарубежных ученых: К.Друри, Р. Купера, Р. Каплана, Б.Нидлза, Т.Скоуна, Джойл Г.Сигела, Ч.Хорнгрена, Дж.Фостера, Р.Энтони, А.Яруговой. Известны труды отечественных ученых: А.Ф. Аксененко, И.А. Басманова, П.С. Безруких, Б.И. Валуева, А.И. Василькова, В.А. Ерофеевой, В.Б. Ивашкевича, Б.И. Майданчика, А.И. Миневского, А.Ш. Маргулиса, С.А.Николаевой, В.Ф.Палия, Я.В.Соколова, С.А.Стукова, В.И. Стоцкого, В.И.Ткача, М.В.Ткача, Н.Г. Чумаченко и др. Основное внимание в исследованиях данной проблемы, как правило, уделяется вопросам формирования учетной информации о производственных затратах на промышленных предприятиях в целом, или в основном с акцентом на машиностроительную отрасль. Между тем, специфика производства мясоперерабатывающей промышленности предъявляет особые требования к формированию учетно-экономической информации.
Исследованию проблем учета затрат на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности посвящены работы таких авторов как Гришин А.С., Кондраков Н.П., Левина Л.И., Мамонова В., Ураков Д.У. Однако проведенные ими исследования осуществлялись либо относительно давно, либо применительно к предприятиям, функционирующим в условиях плановой экономики. Вместе с тем, практически все их работы ориентированы в основном лишь на исследование проблемы учета материальных затрат. Что касается исследований систем управленческого учета затрат на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности, то в российской науке таких исследований практически нет. Кроме того, изменения условий хозяйствования, развитие рыночных отношений обусловили необходимость создания действенной системы формирования оперативной учетно-экономической информации о затратах, обеспечивающей решение управленческих задач, стоящих перед предприятием мясоперерабатывающей промышленности.
Данные обстоятельства определяют актуальность темы диссертационного исследования, его теоретическое и практическое значение.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка методических положений по совершенствованию учета затрат на мясоперерабатывающих предприятиях в соответствии с современными требованиями информационного обеспечения управления.
Для реализации указанной цели в диссертации поставлены следующие задачи:
выявить влияние особенностей мясоперерабатывающих производств на учет затрат и исчисление себестоимости продукции;
определить объекты учета затрат, объекты калькулирования, калькуляционные единицы, базы распределения затрат с учетом особенностей мясоперерабатывающего производства; разработать схему учетных записей на счетах управленческого учета. Предмет и объект исследования. Предметом исследования диссертационной работы являются методические вопросы управленческого учета затрат, расчета себестоимости продукции и затрат, связанных с реализацией продукции клиентам, в современной системе управления предприятием мясоперерабатывающей промышленности.
Объектом исследования являются мясоперерабатывающие предприятия: ОАО "Бурятмясопром" (г.Улан-Удэ), ОАО "Мясокомбинат Иркутский" (г.Иркутск).
Наиболее существенные научные результаты. В ходе исследования автором получены следующие научные результаты: предложены состав и структура системы учета затрат для предприятий мясоперерабатывающей промышленности, включающей на первом уровне учета формирование информации по бизнес-процессам и структурным подразделениям, на втором уровне - по клиентам и продукции; разработана схема учетных записей на счетах управленческого учета, позволяющая формировать информацию о затратах по бизнес-процессам, субпроцессам, видам работ, видам продукции, статьям калькуляции, поставщикам и группам клиентов для предприятий мясоперерабатывающей промышленности; составлены формы управленческой отчетности о деловой эффективности бизнес-процессов предприятий, предоставляющие управлению как стоимостные, так и натуральные показатели о деятельности бизнес-процессов предприятия; разработана математическая модель расчета полной и ограниченной себестоимости продукции. Методология и методика исследования. В процессе работы изучены нормативные документы по предмету исследования, инструктивные и методические материалы Министерства мясной и молочной и промышленности, Всероссийского научно исследовательского института мясной промышленности (ВНИИ), труды отечественных и зарубежных авторов по вопросам диссертационной работы, статистические материалы о развитии мясоперерабатывающей промышленности и другие источники.
В диссертации использованы полученные и обработанные автором материалы исследования систем учета затрат предприятий мясоперерабатывающей промышленности Иркутска и Улан-Удэ. Расчеты проведены на основе первичных документов и отчетности ОАО«Бурятмясопром», данных об организационной структуре предприятия, положениях об отделах и должностных инструкциях.
В диссертации были использованы методы анализа хозяйственной деятельности, функционально-структурного моделирования, экономико-математического моделирования. Обработка фактических данных и соответствующие расчеты осуществлялись с использованием табличного процессора Microsoft Excel.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке информационного обеспечения управленческого учета затрат на мясоперерабатывающих предприятиях на основе синтеза функционально-структурного моделирования, методологических основ управленческого учета,
а также тактического и стратегического планирования в соответствии с
современными требованиями информационного обеспечения управления, направленн JX на повышение эффективности производственно-хозяйственной деятельности
Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:
в качестве объектов учета затрат предприятий мясоперерабатывающей промышленности предложены бизнес-процессы, субпроцессы и виды работ;
обоснованы изменения структуры состава и номенклатуры статьей калькуляции для внедрения управленческого учета затрат, учитывающие специфику производства мясоперерабатывающей промышленности; разработана методика калькулирования себестоимости колбасной продукции, отличающаяся тем, что в качестве объектов учета затрат используются субпроцессы и виды работ, а также экономически обоснованные базы распределения затрат;
предложена методика управленческого учета затрат по клиентам, основанная на использовании сегментации клиентов и метода ABC, что позволяет формировать информацию необходимую для анализа рентабельности реализации продукции различным видам и группам клиентов; предложена схема моделирования различных вариантов управленческих решений, связанных с установлением цен на реализуемую продукцию по группам клиентов, обеспечивающая заданный параметр доходности предприятия. Значение полученных результатов для теории и практики. Диссертационная работа представляет собой самостоятельное завершенное научное исследование. Ее теоретическая значимость заключается в разработке системы управленческого учета затрат на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности, способствующей реализации процессного подхода к управлению. Формирование информации по предложенным объектам учета затрат обеспечит менеджеров предприятий эффективной информацией о затратах по процессам производственно- хозяйственной деятельности предприятия. Разработанная методика калькулирования себестоимости продукции позволит осуществлять наиболее точные расчеты себестоимости видов продукции. Методика учета затрат по клиентам обеспечит получение информации о рентабельности реализации продукции различным клиентам и группам клиентов.
Внедрение содержащихся в диссертации методических положений и практических рекомендаций в практику работы предприятий будет способствовать созданию рациональной и эффективной системы управления бизнес-процессами предприятия, повышению эффективности использования учетно-экономической информации в текущем и стратегическом управлении.
Материалы диссертации могут быть использованы в учебном курсе «Управленческий учет».
Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались на научно-практических конференциях БГУЭП. Отдельные предложения, разработанные в диссертации, внедрены в ОАО «Бурятмясопром» (г.Улан-Удэ) и в учебных процессах БГУЭП (г. Иркутск) и ВСГТУ (г. Улан-Удэ), на что имеются акты и справки о внедрении.
Публикации. Основные положения изложены в 7 печатных работах, общим объемом 3,12 п.л.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.
Во введении обосновывается актуальность темы исследования, характеризуется степень исследованности проблемы, определяются цель и задачи исследования, раскрывается практическая значимость и научная новизна работы. В первой главе анализируются различные точки зрения по вопросу сущности управленческого учета. Раскрываются недостатки системы учета затрат, используемой на практике современными предприятиями мясоперерабатывающей промышленности. Выявляются особенности производств и их влияние на учет затрат. Анализируются нормативио методические материалы, а также концепции различных авторов по совершенствованию учета затрат. Определяются основные направления совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости на современном предприятии мясоперерабатывающей промышленности.
Во второй главе предлагается новый подход к построению системы управленческого учета затрат производственно-хозяйственной деятельности предприятия. В качестве объектов учета затрат предлагается использовать бизнес-процессы, субпроцессы и виды работ деятельности предприятия. Также разработаны формы управленческой отчетности о деловой эффективности деятельности бизнес-процессов и схема организации учета затрат на счетах управленческого учета.
В третьей главе представлена новая структура состава и номенклатуры калькуляционных статей. Описывается разработанная автором методика учета затрат по продуктам, а также математическая модель, позволяющая рассчитать данные о полной и ограниченной себестоимости продукции колбасного производства. Также представлена методика формирования информации о затратах процесса сбыта продукции с учетом аккумулирования данных по процессам и группам клиентов. Разработана модель расчета вариантов установления цен на продукцию по группам клиентов с учетом планируемого дохода по предприятию.
В заключении сформулированы основные выводы и рекомендации, полученные в результате проведенного исследования.
Управленческие аспекты бухгалтерского учета
В современной рыночной среде любое предприятие мясоперерабатывающей промышленности сталкивается с серьезными финансовыми проблемами и жесткой конкуренцией как со стороны западных, так и российских товаропроизводителей. При ограниченных ресурсах предприятия должны действовать эффективнее, проникать на мировые рынки, совершенствовать организационную структуру, товарные, финансовые потоки, технологию производства. Переход от планового ведения хозяйства к рыночной экономике, при которой объем производства предприятия, материально-техническое снабжение и сбыт продукции не планируются и не регламентируются вышестоящими организациями, требует иного подхода к управлению предприятием и его информационному обеспечению.
Для успешного функционирования деятельности предприятия необходима информация. Роль информации в управлении переоценить трудно. Без информации не представляется возможным выработать оптимальное управленческое решение, а, следовательно, осуществить требуемое действие, являющееся конечной целью функционирования системы. Именно информацию следует считать первичным звеном в функциональной цепи: информация — решение -» действие [21, с.6].
Одним из основных источников информации о производственно-хозяйственной деятельности предприятий является система бухгалтерского учета. Согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями от 23 июля 1998 г.), бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций [1].
В Федеральном законе "О бухгалтерском учете" сказано, что основными задачами бухгалтерского учета являются:
- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним -инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
-обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
-предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Видим, что в задачи бухгалтерского учета входит предоставление информации о деятельности организации, как внешним пользователям, так и внутренним. В состав внутренних пользователей включены как руководители организаций, так и собственники.
С изменением условий функционирования предприятий, связанных с повышением конкурентной среды, информация, необходимая внутренним пользователям, стала координально отличаться от той, которой пользовались управляющие предприятий плановой экономики. Предоставляет ли существующий у нас бухгалтерский учет информацию, необходимую для эффективного функционирования современных предприятий? Опрос руководителей организаций разного уровня говорит о том, что они не удовлетворены системой бухгалтерского учета, а бухгалтерская отчетность практически не пригодна для оперативного принятия решений по управлению организацией [52].
В связи с этим, в литературе развернулась полемика о выделении в системе бухгалтерского учета подсистемы управленческого учета. По этому поводу высказываются различные точки зрения.
Авторы Палий В.Ф. и Палий В.В. пишут, что есть специалисты, которые до сих пор сомневаются в правомерности существования управленческого учета. Приверженцы такого подхода указывают на то, что есть три основных вида учета: оперативно-технический, статистический и бухгалтерский. Каждый из них является поставщиком информации для управления на соответствующем уровне ее использования. Выделение управленческого учета по их мнению не нужно. При этом обычно ссылаются на то, что не во всех странах управленческий учет признан как самостоятельный вид учетной деятельности, например, в немецкой литературе и практике управленческий учет как самостоятельное понятие не используется [76, с. 8].
Бизнес-процессы, субпроцессы и виды работ как объекты учета затрат
В виду изменения условий функционирования при переходе к рыночным экономическим отношениям, современные предприятия мясоперерабатывающей промышленности сегодня представляют собой сложный набор бизнес-процессов и субпроцессов и видов работ. Формирование системы информационного обеспечения, которая бы способствовала реализации процессного подхода к управлению предприятием в новых условиях хозяйствования, предполагает принципиально новые объекты учета затрат. Предлагаем обеспечивать формирование данных по трем уровням расходов: 1 уровень - бизнес-процессы предприятия, 2 уровень - субпроцессы бизнес-процессов, 3 уровень - виды работ субпроцессов.
При учете расходов данных объектов учета затрат следует учитывать три возможных пути отнесения затрат (рис.2.2.1): Прямое отнесение по результатам текущего учета. Отслеживание потребления затрат при помощи метода ABC. Распределение по выбранной базе распределения. Для получения наиболее точных данных о себестоимости необходимо организовать учет таким образом, чтобы максимально использовать прямое отнесение. Оставшиеся нераспределенные затраты подвергнуть АВС-анализу для выявления причинно-следственных связей затрат с вызывающими их факторами. И только в случае, когда невозможно установить поглощение затрат через действия, следует распределять эти затраты в соответствии с разумными принципами (по наиболее подходящей базе распределения). Основным критерием обособления конкретного бизнес-процесса деятельности на предприятии мясоперерабатывающей промышленности должно являться то, что процессы должны быть процессами высокого уровня, а не детализированными видами работ. В качестве бизнес-процессов как объектов учета затрат первого уровня автором предлагаются следующие сферы производственно-хозяйственной деятельности (см. приложение 1, схема 1): управление предприятием; обеспечение предприятия; материально-техническое снабжение; вспомогательная производственная деятельность; основная производственная деятельность; сбытовая деятельность. Вторым уровнем объектов учета затрат предлагается выделить субпроцессы бизнес-процессов предприятия. Для основных и вспомогательных производственных бизнес-процессов такими объектами учета будут являться технологические стадии и фазы производства, критерием обособления которых станут особенности технологии и организации производства. Для остальных бизнес-процессов в качестве субпроцессов как объектов учета затрат предлагается выделить направления деятельности этих бизнес-процессов. Основными критериями, влияющими на их обособление, будут: 1) степень существенности влияния конкретного направления деятельности на конечные результаты работы бизнес-процесса, 2) особенности организации конкретного направления деятельности бизнес-процесса.
Третьим уровнем объектов учета затрат в соответствии с предлагаемой концепцией станут виды работ соответствующих субпроцессов. В качестве критериев, влияющих на выделение их как объектов учета, предлагаются следующие: 1) характер и номенклатура работ каждого субпроцесса, 2) степень существенности влияния определенного вида работы на конкретный субпроцесс.
Предложенные автором в качестве объектов учета затрат субпроцессы бизнес-процессов управления предприятием, материально-технического снабжения и сбытовой деятельности раскрыты на схеме 2.1.1, а виды работ субпроцессов материально-технического снабжения и сбытовой деятельности приведены на схемах 2.1.2 (см.с.52) и 2.1.3 (см.с.58) и рассмотрены ниже. На схеме 2 (приложение 1) отражены субпроцессы и виды работ бизнес-процесса «Производство колбасных изделий».
Внутри каждого субпроцесса расходы будут группироваться на следующие группы: Расходы, непосредственно связанные с тем или иным видом работ. Общие для всех видов работ внутри определенного субпроцесса, aсвязанные с поддержанием его существования.
Управление предприятием представляет собой процесс, в результате которого обеспечивается координация деятельности структурных подразделений предприятия. Управление предполагает оценку эффективности деятельности и проведение мероприятий, ориентированные на закрепление или исправление сложившейся ситуации. По бизнес-процессу "Управление предприятием" будут отражаться только расходы, которые непосредственно связанны с управлением производственно-хозяйственной деятельностью предприятия.
Калькулирование себестоимости продукции (на примере колбасного производства)
Считаем, что такие показатели наиболее точно оценивают рентабельность продукции, так как учитывают последовательность движения затратных ресурсов. Таким образом, предлагается в производственную себестоимость не включать часть общехозяйственных расходов, связанных с поддержанием деятельности всех производственно-хозяйственных процессов предприятия.
В приложении 7 приведено разработанное автором распределение затрат общехозяйственного назначения на затраты, относимые на производственные бизнес-процессы, бизнес-процессы материально-технического снабжения и сбыта и затраты, относимые на статью затрат «Обеспечение функционирования всего предприятия» в условиях предприятий мясоперерабатывающего производства.
Предлагается также внести и другие изменения в состав статей калькуляции. По статье затрат «Расходы на содержание и эксплуатацию машин, оборудования и транспортных средств» аккумулируются как условно-переменные, так и условно-постоянные расходы. Так, затраты на топливо, электроэнергию, воду, пар, сжатый воздух и другие виды энергии, потребленной на приведение в движение производственных машин и оборудования, в большой степени зависят от объема производимой продукции и являются условно-переменными затратами. Данное обстоятельство является фактором, препятствующим расчету ограниченной себестоимости для которого требуется разграничение затрат на условно-постоянные и условно-переменные. Исходя из этого, считаем, что такие расходы нужно отнести к статье «Топливо и энергия на технологические цели». Расходы, связанные с содержанием оборудования и являющиеся условно-постоянными, объединить в статью «Расходы на содержание машин, оборудования и транспортных средств» по следующей номенклатуре: амортизация, содержание, ремонт, прочие расходы. По статье «Общецеховые затраты» отражаются затраты цехов, связанные с управлением и обслуживанием всего производства по следующей номенклатуре: содержание аппарата управления цеха, содержание прочего цехового персонала, амортизация основных производственных фондов, поддержание основных производственных фондов, ремонт зданий, изобретательство и рационализаторство, охрана труда, прочие расходы. В данной статье объединены расходы, разнородные по назначению, которые можно подразделить на две группы, объединяющие наиболее приближенные виды расходов по целевому назначению. Первая группа расходов объединится в статью «Расходы на обслуживание производственных помещений» по следующей номенклатуре: амортизация, содержание, ремонт, прочие расходы. Вторая группа - статья «Управление производственными процессами». Расходы будут отражаться по следующей номенклатуре: содержание аппарата управления цеха, обеспечение процесса управления, обеспечение технологиями, обеспечение условий труда и техники безопасности, прочие расходы.
Существенную долю затрат в себестоимости продукции занимают затраты по проверке качества продукции. К тому же разные виды продукции по своим технологическим особенностям требуют разной степени проверки их качества. Это вызывает необходимость выделения таких затрат в отдельную статью и более обоснованного отнесения их на себестоимость видов продукции.
Рекомендуемая автором номенклатура статьей калькуляции для предприятий мясоперерабатывающей промышленности приведена в приложении 8.
Предлагаемая методика калькулирования полной производственной себестоимости основывается на использовании в качестве объектов учета затрат субпроцессов и видов работ всех переделов процесса производства колбасной продукции, приведенных в параграфе 2.1. Под общей чертой данной схемы указаны виды расходов, из которых может состоять любой из субпроцессов и видов работ производственного процесса: заработная плата, отчисления на социальные нужды, энергетические ресурсы, износ машин и оборудования, прочие материалы и др.
Похожие диссертации на Управленческий учет затрат на мясоперерабатывающих предприятиях: формирование и информационное обеспечение
