Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Задачи учета и аудита в условиях реформирования железнодорожного транспорта России 11
1.1. Стратегические цели развития ОАО «Российские железные дороги». 11
1.2. Задачи учета и аудита при реформировании железнодорожного транспорта России 25
1.3. Этапы реформирования железнодорожного транспорта и их влияние на организацию и методику учета и аудита 38
Глава 2. Принципы реорганизации учетного процесса при реформировании экономико-правовых основ железнодорожного транспорта 50
2.1. Формирование вступительного консолидированного баланса при создании ОАО «РЖД» 50
2.2. Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации железных дорог 68
2.3. Принципы консолидированного и сегментарного видов учета и отчетности реформируемого железнодорожного транспорта 81
2.4. Учет контрактных отношений в договорном железнодорожном транспорте 106
Глава 3. Организация системы внутреннего аудиторского контроля в условиях акционирования железнодорожного транспорта 126
3.1. Цели, задачи и принципы построения системы внутреннего контроля деятельности железнодорожного транспорта 126
3.2. Методика внутреннего аудитав системе ОАО «РЖД» 138
Заключение 169
Библиографический список литературы 175
- Стратегические цели развития ОАО «Российские железные дороги».
- Формирование вступительного консолидированного баланса при создании ОАО «РЖД»
- Цели, задачи и принципы построения системы внутреннего контроля деятельности железнодорожного транспорта
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Состояние и развитие железнодорожного транспорта, имеют для нашей страны исключительное значение, обозначенное огромными расстояниями и протяженностью железных дорог в России. Он обеспечивает базовые условия жизнедеятельности общества. Железнодорожный транспорт не имеет альтернативы по объему потоков различных грузов и пассажиров, перевозимых на средние и дальние расстояния. Его доля в общем объёме российского грузооборота (без трубопроводного транспорта) составляет почти 83 % и пассажирооборота 41 %.
Рыночные преобразования потребовали адекватной перестройки системы управления железными дорогами. Постановлением Правительства № 384 от 18 мая 2001 года была утверждена Программа структурной реформы на железнодорожном транспорте. В соответствии с Программой, в 2003 году было ликвидировано Министерство путей сообщения (МПС) РФ, и на базе имущественного комплекса была создана государственная акционерная компания ОАО "Российские железные дороги" (далее ОАО "РЖД"). Это самая крупная естественная монополия в России и одна из крупнейших в мире корпораций: уставный капитал её составляет более 1,5 трлн. руб.; она состоит из 165 филиалов, включая 17 региональных железных дорог и 8 представительств в других странах; в ней занято только в основной деятельности 1 млн. 200 тыс. человек.
Создание ОАО "РЖД"- первый, промежуточный этап реформирования железнодорожного транспорта. Необходимость его вызвана выводом железнодорожного транспорта из прямого подчинения государству, посредством его акционирования, но при сохранении 100 % участия государства в уставном капитале ОАО "РЖД", с дальнейшим углублением его акционирования - продажей части акций и созданием дочерних компаний. В процессе углубления рыночной реформы в отрасли особую значимость приобретают проблемы экономико-организационного реформирования и учетного отражения и институциональ-
4 ной и функциональной перестройки железнодорожного транспорта на конкурентной основе.
При недостаточной проработке самой концепции институциональной и функциональной перестройки железнодорожного транспорта с позиций развития конкурентного рынка услуг перевозок грузов и пассажиров сохраняется некоторая неопределённость организационного и экономического будущего как ОАО "РЖД", так и отрасли в целом.
Процесс реформирования железнодорожного транспорта, требует серьезной реструктуризации учетной системы и контроля. Причем развитие реформы требует адекватного развития и изменения методики учетного процесса и совершенствования контроля. Если на втором этапе реформы формируется функциональная модель управления - то очевидно, что необходима разработка системы управленческого учета и бюджетирования.
С переходом к третьему этапу реформирования железнодорожного транспорта - углублению акционирования государственного общества и созданию в его рамках дочерних структур, потребуется разработка системы консолидированный учета и отчетности.
Несмотря на актуальность проблемы, степень ее научной разработанности до настоящего времени является крайне недостаточной, по сути дела, до сих пор нет ни одного известного в широких кругах комплексного научного труда, посвященного учету и контролю на железнодорожном транспорте в условиях его реформирования.
Степень изученности проблемы. Исследованию проблем учета и контроля посвящены многочисленные труды отечественных и зарубежных ученых. Значительный вклад в решение этих вопросов внесли ученые А.С. Бакаев, Н.Т. Белуха, П.С. Безруких, М.А. Вахрушева, Б.И. Валуев, Н.Г. Винниченко, Ю.А.Данилевский, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков, Л.М. Краморовский, А.П. Красов, Е.А. Мизиковский, С.А. Николаева, М.З. Пизенгольц, В.Ф. Палий, B.C. Плотников, Я.В. Соколов, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и др.
Изучение научной литературы и практики по проблемам развития бухгалтерского учета в рыночной экономике и его гармонизации с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности показало, что к такой специфической проблеме, как реорганизация системы учета, применительно к процессу реформирования железнодорожного транспорта уделено недостаточное внимание.
Нельзя, конечно, не отметить научных исследований прикладных проблем экономического и институционального реформирования: А.П. Абрамова, М.Н. Беленькова, В.А. Дмитриева, Ю.В. Елезарьевой, Б.М. Лапидуса, О.Ф. Мирошниченко, Ю.Н. Панкова, Г.Н. Фадеева и др., но они в большей степени касались вопросов финансового управления. За рамками исследований остались вопросы учетного отражения как самого процесса реформирования, так и последующего функционирования железнодорожного транспорта.
В последнее десятилетие, благодаря активной интеграции России в международное сообщество мы получили возможность изучать труды зарубежных авторов: А. Апчерча, X. Андерсона, Г. Бирмана, К. Друри, О. Уильмсона, К. Уор-да, Б. Райана, Э.Хендриксона, Ч. Хорнгрена, Р. Энтони, и др. Результатом из учения их трудов является положительное влияние мировых теорий управления на российскую экономическую науку, что значительно обогатило действующую концепцию управленческого учета.
Однако накопленного научного потенциала оказалось недостаточно для решения проблем реорганизаций учетного процесса в условиях реформирования железнодорожного транспорта России, поскольку осталось много неисследованных или спорных вопросов, которые требуют своего решения.
Актуальность и слабая разработанность проблемы обусловили выбор темы исследования, цель и задачи диссертационной работы.
Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в разработке методологии и методик учета результатов реформирования железнодорожного транспорта России и предопределяет основные направления совершенствова-
ния учета и аудита в условиях углубления его акционирования и создания дочерних предприятий.
Для достижения целей в работе поставлены следующие основные задачи, которые определили логику и структуру научного исследования:
разработать концептуальные подходы к созданию системы учетного отражения перехода от государственной к акционерной форме управления железнодорожным транспортом, при сохранении полного (100 %) права собственности за государством;
дать предложения по организации консолидированного учета и составлению вступительной консолидированной финансовой отчетности, позволяющие распределить активы и обязательства ОАО "РЖД" по филиалам и структурным подразделениям;
выделить сегменты территориального и функционального управления для отражения этих сегментов в консолидированной финансовой отчетности ОАО "РЖД";
предложить основные направления в реструктуризации учетного процесса при углублении системы акционирования и создания дочерних компаний в рамках ОАО "РЖД";
разработать принципы и подходы контрактного учета в структуре договорного холдинга при функциональной (отраслевой) системе управления;
определить основные цели, задачи и принципы организации внутреннего аудиторского контроля в холдинговой структуре ОАО "РЖД";
дать рекомендации по формированию информационной базы внутреннего аудиторского контроля на железнодорожном транспорте;
разработать предложения по методике внутреннего аудиторского контроля финансово-хозяйственной деятельности подразделений, филиалов и дочер них предприятий ОАО "РЖД", а также достоверности их финансовой отчетности;
7 - обосновать рекомендации по организации внутреннего аудита в системе
железнодорожного холдинга.
Предмет исследования. Предметом настоящего исследования является учетное отражение холдинговых отношений, возникающих при реформировании железнодорожного транс порта России и в процессе дальнейшего функционирования хозяйствующих субъектов ОАО "РЖД".
Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность железнодорожного транспорта, ОАО "Российские железные дороги" и других структурных звеньев и предприятий отрасли в условиях рыночной институциональной реформы.
Методологической и теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих российских и зарубежных ученых в области теорий учета, организации корпоративных структур и рынка ценных бумаг, экономики, ценообразования, доходов и расходов в железнодорожной отрасли, а так же более двадцати законодательных и нормативных актов Российской Федерации Правительства РФ, касающихся функционирования и реформирования железнодорожного транспорта России.
В ходе исследования применялись общенаучные методы (индукция, дедукция, абстрагирования, структурно-генетический анализ и синтез, систематизация) и специальные методы (сравнения, агрегирования и элиминирования, балансового обобщения).
Методика исследования основывалась на наблюдении, характеристике учетных и отчетных данных, обработке результатов, практической реализации полученных результатов. Информационной базой послужили: статистическая отчетность Федеральной службы РФ по статистике, данные Правительства РФ и Министерства РФ по транспорту и связи, материалы и отчетные данные ОАО "РЖД" и результаты авторских расчетов. В работе также использовались материалы публикаций в специальной периодической печати и в сети Интернет.
8 Научная новизна исследования. Научная новизна, в целом, заключается в
разработке концепции построения эффективных систем учета и внутреннего аудита в процессе реформирования железнодорожного транспорта России. Наиболее важные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:
разработаны концептуальные подходы процесса перехода прав собственности о государственной к акционерной формам управления, учитывающих 100 процентное участие государства в уставном капитале ОАО "РЖД";
даны предложения по учётному обеспечению первого этапа реформирования железнодорожного транспорта и формированию вступительного консолидированного баланса, позволивших на основе отражения долгосрочных финансовых вложений, не поглощать балансы ОАО "РЖД" и его финансов, выполняющих, в основном, управленческие функции, отражением всего имущества и обязательств общества;
выделены сегменты территориального и функционального управления хозяйственной деятельности ОАО "РЖД", позволившие разделить консолидированную отчётность по имущественному (территориальному) и договорному (отраслевому) холдингам;
предложены основные направления дальнейшей перестройки учётного процесса отражения формирования дочерних компаний ОАО "РЖД" в условиях институциональной и финансовой его реформы с целью создания двухуровневого (государственного и частного) конкурентного рынка грузовых и пассажирских перевозок;
разработаны принципы и подходы к организации контрактного учёта, отражающего функциональные отношения хозяйствующих субъектов перевозочного процесса в договорном холдинге железнодорожного транспорта;
даны рекомендации по организации и методике внутреннего аудита в условиях акционирования железнодорожного транспорта.
9 Теоретическая и практическая значимость результатов исследования.
Диссертационная работа содержит разработку имеющих фундаментальное значение вопросов, связанных с формированием и движением капитала при пере ходе от государственной к акционерной формам управления железнодорожным транспортом России. Теоретическая значимость результатов исследования состоит в научных обоснованиях процессов перестройки учёта и внутреннего аудита в условиях развития реформ на железнодорожном транспорте, определение объектов и хозяйствующих субъектов учётного отражения перевозочного процесса. Полученные теоретические результаты исследования послужили для разработки методического обеспечения учёта и внутреннего аудита существующей структуры и дальнейшего углубления акционирования железнодорожного транспорта, созданием в рамках ОАО "РЖД" системы дочерних предприятий.
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что основные концептуальные разработки доведены до уровня практических рекомендаций в качестве методик учёта и аудита деятельности хозяйствующих субъектов в системе управления холдинговой структурой ОАО "РЖД".
Апробация работы. Основные результаты исследования по теме диссертации были доложены на научно-практических конференциях по итогам НИР Саратовского государственного социально-экономического университета за 2002, 2003 и 2004 гг., а также на международной конференции "Бухгалтерский учет в XXI веке" (Саратов, 2003 г.).
Отдельные практические результаты, разработки и рекомендации в области информационного обеспечения и контроля нашли применение в экономической работе Приволжской железной дороги, что подтверждено справками о внедрении. Основные методические разработки, изложенные в диссертации, используются в процессе преподавания курсов "Учёт на транспорте", "Учёт в холдинговых структурах" и "Управленческий учёт" в Саратовском государственном
10 социально-экономическом университете, что подтверждено справкой о внедрении в учебный процесс.
Наиболее важные положения, выводы и предложения нашли отражение в публикациях автора общим объемом 6,4 п.л.
Стратегические цели развития ОАО «Российские железные дороги».
Генеральная задача реформирования традиционной государственной структуры отечественных железных дорог состоит в создании динамично развивающейся общенациональной транспортной компании ОАО «Российские железные дороги» (РЖД) для большей адаптации важнейшей транспортной отрасли к рыночным условиям, удовлетворения спроса на перевозки, повышения эффективности деятельности, качества услуг и интеграции в международную транспортную систему.
Достижение поставленных целей обеспечивается совокупностью стратегий: роста перевозок и производственной инфраструктуры, маркетинговой, оптимизации издержек, управления качеством, интеграции и других.
Реформирование железнодорожного транспорта должно обеспечить достижение стратегических целей:
1. увеличение масштаба транспортного бизнеса;
2. повышение производственно-экономической эффективности;
3. повышение качества работы и безопасности перевозок;
4. глубокая интеграция в Евроазиатскую транспортную систему;
5. повышение финансовой устойчивости и эффективности. Очевидно, что развитие ОАО "РЖД" должно осуществляться путем
подчиненности текущего управления стратегическим целям, обеспечивающим поэтапный переход от исходного состояния к целевому.
При этом достижение стратегических целей необходимо основывать на реализации соответствующих взаимоувязанных программ развития. Управление подобными программами может осуществляться с помощью корпоративных стандартов управления по сбалансированным функциональным направлениям организационной деятельности.
Сбалансированные функциональные направления организационной деятельности ОАО «РЖД» включают разделы: «клиенты», «финансы», «процессы» и «персонал».
Корпоративные стандарты управления представляют собой внутри корпоративные нормативные документы, представляющие собой совокупность принципов, требований и правил, направленных на достижение стратегических целей ОАО «РЖД» и регулирующих деятельность ОАО «РЖД» в целом, её подразделений и работников в конкретной сфере ответственности.
Совокупность программ развития ОАО «РЖД», направленных на достижение стратегических целей, в разрезе функциональных направлений деятельности образует матрицу стратегического управления, являющуюся графической моделью стратегического развития Компании.
Эффективное достижение стратегических целей Компании должно обеспечиваться за счет комплексной реализации совокупности всех бизнес -, функциональных и производственных стратегий ОАО «РЖД» в соответствии со следующими принципами:
1. рационализации использования всех видов производственных ресурсов на основе совершенствования технологии перевозочного процесса, содержания и ремонта основных фондов;
2. оптимизации затрат при обеспечении технологии и безопасности перевозок и труда;
3. обеспечения эффективного управления активами Компании и инвестиционными ресурсами;
4. оптимизации структуры капитала, привлекаемого для развития Компании, в том числе на основе использования новых форм заемного финансирования;
5. качественного управления финансовыми ресурсами;
6. оптимизации финансовых результатов корпорации;
7. обеспечения прозрачности отчетности о производственно-финансовой деятельности;
8. достижения сбалансированности бюджетов и их нацеленности на реализацию стратегических задач;
9. экономической ответственности и заинтересованности всех структурных единиц и работников в улучшении результатов работы корпорации через мотивационные механизмы;
10. достижения прибыльности подсобной и внереализационной деятельности Компании;
11. реализации стратегического партнерства с предприятиями отечественной промышленности, крупными перевозчиками и грузоотправителями, органами государственной власти субъектов Российской Федерации.
Таким образом, система стратегического развития ОАО «РЖД» включает в себя цели, определение исходного и целевого состояния Компании, корпоративные стандарты управления и матрицу стратегического управления.
Формирование вступительного консолидированного баланса при создании ОАО «РЖД»
В последние годы в российской экономике появился новый, обособленный хозяйствующий субъект - консолидированная группа предприятий. Соответственно для бухгалтерского учета возникает новый объект - холдинги.
Процессы приватизации и реструктуризации крупных отечественных предприятий, а также отдельных отраслевых комплексов привели к образованию холдинговых структур, состоящих из головной Компании и многочисленных филиалов, обособленных структурных подразделений, дочерних обществ, что объективно вызывает необходимость решения проблемы консолидированных учета и отчетности. Реформирование отечественных железных дорог также привело к созданию ОАО "РЖД", имеющего ярко выраженную холдинговую структуру.
Проблемы учетного отражения процессов консолидации и результатов деятельности группы консолидированных предприятий сравнительно нова, она является наиболее сложной и не до конца разработанной и для стран с развитой рыночной экономикой. Не случайно, бухгалтер, освоивший приемы и способы составления консолидированной финансовой отчетности, считается бухгалтером высшей квалификации.
В международных бухгалтерских стандартах этим вопросам уделено три раздела, предопределяющих основные принципы формирования консолидированной финансовой отчетности. Многие страны, придерживаясь их, разрабатывают свои национальные системы консолидированной отчетности.
Решение этого вопроса имеет фундаментальное значение для отечественного бухгалтерского учета. Опираясь на общепринятые принципы междуна 51 родных стандартов, необходимо разработать национальную систему консолидированных учета и отчетности, ориентированную на реальные условия и потребности российских предприятий.
Главным направлением в разработке методологии консолидированных учета и отчетности представляется пере осмысливание ряда традиционных понятий и разработка конкретных методик ведения учета для сравнительно новых в хозяйственной отечественной практики экономических образований - консолидированных групп. При работе над диссертацией перед нами стояло несколько задач, решение которых предопределило содержание диссертационного исследования.
1. Консолидированные группы предприятий это объективный и реальный факт российской экономики. Не учитывать этого экономического явления только на том основании, что холдинги не юридическое, а экономическое образование означает отставание теории от практики. Реальное свое отражение «Группа» находит только в консолидированной финансовой отчетности. Следовательно, для бухгалтерского учета - как науки появился новый, специфический объект исследования - консолидированная группа предприятий.
2. «Группа» как объединение хозяйственно самостоятельных организаций выступает как целостная экономическая система, основанная на микро рыночных отношениях. Как любой большой экономической системе, холдингу присущи определенные экономические отношения обособленных хозяйствующих субъектов. Следовательно, взаимоотношения предприятий в рамках холдинга должны иметь достойное информационное обеспечение. Таким образом сформировалась идея разработки нового направления в структуре бухгалтерского учета - системы консолидированного учета.
3. Процессы формирования консолидированных групп предприятий и последующие отношения внутри них должны иметь надлежащую методическую основу, позволяющую признать «Группу» не только как обособленный объект бухгалтерского учета, но и раскрыть экономические процессы во взаимоотношениях предприятий холдинга.
4. Консолидированному учету присуща своя специфическая совокупность определенных приемов и способов. Раскрыть их сущность нагляднее всего с помощью моделирования. Консолидированный учет нуждается в разработке таких моделей, которые предопределили бы общую схему, методику учета для холдинга как экономического объединения юридически самостоятельных организаций.
Цели, задачи и принципы построения системы внутреннего контроля деятельности железнодорожного транспорта
Акционирование железнодорожного транспорта коренным образом изменяет приоритеты контрольной работы и принципы ее организации. Если в условиях тотальной государственной собственности и централизованного планового управления транспортом задачи контроля сводились к оценке соблюдения государственной дисциплины, то рыночная экономика предполагает расширение контрольных функций в интересах банков, страховых компаний, акционеров и потенциальных инвесторов, деловых партнеров и потребителей услуг транспорта. В такой ситуации, в частности, возникает проблема трансформации традиционной задачи контроля со стороны государства как собственника (по существу, внутреннего контроля) в комплекс задач внутреннего и внешнего независимого контроля. Разумеется, в интересах управления железными дорогами первостепенное значение имеет внутренний контроль, однако экономическая системообразующая, оборонная, социальная, экологическая и тому подобная значимость транспорта предполагает необходимость и внешнего независимого контроля в интересах общества в целом и всех его экономических субъектов. Вместе с тем, выработанные мировым экономическим сообществом принципы внешнего независимого аудиторского контроля вполне подходят и к условиям российского железнодорожного транспорта. Однако, специфика российского железнодорожного транспорта с особой остротой ставит вопрос о необходимости адекватной рыночным условиям трансформации системы внутреннего контроля. Образование ОАО «РЖД» придает этой проблеме особую значимость, поскольку акционерная форма собственности объективно требует расширения как функций контроля, так и круга лиц, заинтересованных в реальном осуществ 128 лении этих функций. В то же время следует признать, что независимо от конкретных изменений в характере контрольной деятельности, всегда важно определить цели контроля, задачи, которые должны быть решены для достижения этих целей, и принципы контроля, как базовые положения, определяющие организацию действенного контроля, которыми должны руководствоваться контролирующие субъекты.
Применительно к специфике настоящего исследования цели внутреннего контроля в ОАО «РЖД» обобщенно могут быть выражены следующим образом:
- обеспечение эффективности уставной деятельности ОАО «РЖД», всех его подразделений, филиалов и дочерних предприятий;
- адекватная и своевременная адаптация ОАО, его подразделений, филиалов и дочерних предприятий к изменениям внутрихолдинговых условий и внешней экономической среды;
- создание условий для сохранности, развития и эффективного использования производственного потенциала и всех видов ресурсов ОАО;
- обеспечение соответствия деятельности подразделений, филиалов и дочерних предприятий интересам ОАО «РЖД» в целом;
- оценка соблюдения экономических, оборонных, социальных, экологических и всех прочих интересов государства и других акционеров;
- обеспечение инвестиционной привлекательности ОАО «РЖД» для потенциальных внешних инвесторов.
Достижение целей внутреннего контроля требует решения целого комплекса конкретных задач:
- контроль соблюдения технических требований к созданию, содержанию и эксплуатации объектов железнодорожного транспорта;
- контроль соблюдения договорных обязательств и установленных договорами сроков, графиков, условий и тому подобных параметров;
- контроль соблюдения установленных норм и нормативов использования всех видов ресурсов;
- выявление и предупреждение нерациональных управленческих решений, незаконных действий и потерь.
