Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Создание и функционирование акционерных обществ в Российской Федерации 9
1.1. Акционерное общество как организационно-правовая форма коммерческих организаций в РФ 9
1.2. Уставный капитал акционерного общества 27
1.3. Проблемы учета формирования уставного капитала акционерного общества 43
Глава 2. Учет формирования уставного капитала при создании акционерного общества и операций с акциями, временно изъятыми из обращения 50
2.1. Учет формирования уставного капитала при создании нового акционерного общества 50
2.2. Учет формирования уставного капитала акционерного общества, образованного при реорганизации коммерческих организаций 71
2.3. Учет операций с акциями, временно изъятыми из обращения 92
Глава 3. Учет изменений уставного капитала акционерного общества 107
3.1 Учет уставного капитала при изменении его величины и структуры 107
3.2 Учет уставного капитала при ликвидации акционерного общества 143
3.3 Отчетность о наличии и изменении уставного капитала акционерного общества 152
Заключение 159
Библиографический список использованной литературы 172
Приложения 181
- Акционерное общество как организационно-правовая форма коммерческих организаций в РФ
- Учет формирования уставного капитала при создании нового акционерного общества
- Учет уставного капитала при изменении его величины и структуры
Введение к работе
Функционирование отдельного хозяйствующего субъекта в экономической системе возможно только в определенных этой системой рамках, регламентирующих его правовое , экономическое и финансовое положение. На протяжении семидесяти лет в нашей стране господствовали административно-командные методы упра&чения экономикой, которые и предопределили формы собственности хозяйствующих субъектов: государственную и колхозно-кооперативную. В соответствии с этими формами собственности определялось правовое, финансовое и экономическое положение хозяйствующих субъектов.
Изменение методов управления экономикой и переход от административно-командной к рыночной экономике естественным образом предопределило развитие новых форм собственности и, как следствие этого, возникла острая необходимость создания новых форм хозяйствующих субъектов. Неслучайно одним из первых нормативных документов было Положение «Об акционерных обществах», утвержденное Постановлением Правительства СССР 25 декабря 1990 г. Период массовой приватизации государственных и муниципальных предприятий, начавшейся в 1992 г.; способствовал широкому распространению акционерной формы предпринимательства. Значительная часть крупных и средних предприятий была преобразована в открытые акционерные общества. В результате акционерные общества стали одной из самых распространенных форм коллективного предпринимательства в РФ.
В настоящее время практически полностью сформирована законодательная база, регулирующая создание и функционирование акционерных обществ. В декабре 1994 г. был принят Гражданский Кодекс РФ, с 01.01.96 г. введен в действие Федеральный закон «Об акционерных
обществах», с 01.05.96 г. Федеральный закон «О рынке ценных бумаг».
Помимо этого были утверждены Стандарты эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии и Стандарты эмиссии акций и облигаций и их проспектов эмиссии при реорганизации коммерческих организаций.
Экономической основой акционерного общества является его уставный капитал, состоящий из номинальной стоимости размещенных акций. Уставный капитал есть и у предприятий других организационно-правовых форм, но только уставный капитал акционерных обществ состоит из ценных бумаг - акций, обращение которых строго регламентировано действующим законодательством.
Отсюда и вытекают особенности учета формирования уставного капитала акционерных обществ. С одной стороны, непосредственно самого уставного капитала, а с другой стороны - размещенных акций, поскольку номинальная стоимость акций, находящихся в обращении, не всегда соответствует величине уставного капитала, зафиксированной в уставе акционерного общества.
Как уже было отмечено выше, законодательная база, регулирующая создание и функционирование акционерных обществ, на сегодняшний день разработана. Однако нормативные документы по бухгалтерскому учету в этой области практически отсутствуют.
Процесс приватизация государственной и муниципальной собственности затронул значительное число крупных и средних предприятий, в помощь бухгалтерам была разработана методика отражения в учете операций по формированию уставного капитала, которая отражена в письме Минфина РФ N 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий».
5 Однако приватизация - это только один из способов создания
акционерных обществ. К тому же период массовой приватизации прошел.
Единственным документом, в котором даны некоторые рекомендации
по отражеиию в учете операций, связанных с формированием уставного
капитала в акционерных обществах) является инструкция по применению
Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
предприятий. Но и она дает лишь общие и, часто, противоречивые
рекомендации. Рекомендации Минфина РФ не соответствуют действующему
законодательству, а существующий порядок учета не дает необходимой
информации по уставному капиталу и во многом усложнен.
Публикации по бухгалтерскому учету в части формирования уставного
капитала акционерного общества также значительно отстали от
действующего законодательства. В опубликованных исследованиях,
изданных в 1996 - 1997 годах предлагаются варианты решения той или иной
* ситуации в учете, основанной еще на «Положении об акционерных
обществах». Или рекомендуют вновь созданным акционерным обществам
применять нормативные Письма Минфина РФ, изданные для
приватизированных акционерных обществ. Однако правовое положение
акционерных обществ, созданных в результате приватизации до отчуждения
государством шга муниципальным органом более 75 % акций и правовое положение акционерных обществ, образованных иными способами, регулируются разными правовыми базами. В первом случае - это законодательство о приватизации, а во-втором - Федеральный закон «Об акционерных обществах».
Поэтому учет формирования уставного капитала в акционерном
Щк обществе практически не раскрыт ни в нормативных актах, ни в литературе
А по бухгалтерскому учету.
б Межлу тем на практике встают вопросы, прежде всего связанные с
формированием уставного капитала при создании акционерного общества,
с изменением величины и структуры уставного капитала, с формированием
уставного капитала при создании акционерных обществ путем
реорганизации юридических лиц и с изменением величины уставного
капитала существующих акционерных обществ при реорганизация. Помимо
этого возникают вопросы в части учета расчетов с акционерами по оплате
акций при формировании уставного капитала и при ликвидации
акционерного общества. Много вопросов связано с учетом операций с
собственными акциями акционерного общества, временно изъятыми из
обращения, и порядком перехода права собственности на эти ценные
бумаги. Следует отметить отсутствие типовых регистров для учета
уставного капитала, расчетов с акционерами и собственных акций, временно
изъятых из обращения.
Помимо практических вопросов, требующих решения, возникают не менее важные теоретические проблемы, связанные с назначением и использованием счетов бухгалтерского учета для учета формирования уставного капитала, расчетов с акционерами и учета акций, временно изъятых из обращения, а также соответствия названия счетов экономическому содержанию отражаемых на них операций.
Поэтому возникает необходимость разработать единый подход к отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с формированием уставного капитала в акционерном обществе.
Целью проводимого исследования является разработка методики отражения в учете операций по формированию уставного капитала, расчетам с акционерами и операций с собственными акциями, основанной на действующем федеральном законодательстве, регулирующем эту сферу
7 правовых отношений и общих принципах ведения бухгалтерского улета.
Для достижения этой цели предстоит решить следующие задачи:
изучить правовую базу, регулирующую деятельность акционерных обществ. Это связано с особенностями создания и функционирования акционерных обществ в РФ, формированием уставного капитала и условиями выпуска и обращения акций;
определить назначение счетов бухгалтерского учета для отражения операций, связанных с формированием уставного капитала, учетом собственных акций, временно изъятых из обращения и расчетам с акционерами;
установить порядок и последовательность отражения в учете операций по формированию уставного капитала при создании акционерного общества и при изменении его величины или структуры;
изучить особенности операций с собственными акциями, временно изъятыми из обращения, и разработать порядок их учета;
установить порядок учета формирования уставного капитала акционерных обществ, образованных путем реорганизации юридических лиц;
исследовать последовательность расчетов с акционерами при ликвидации акционерного общества и отражение этих операций в учете;
- изучить содержание отчетности акционерных обществ об изменении
уставного капитала и сформулировать предложения по ее улучшению.Предмет исследования - совокупность теоретических, методических и практических вопросов, связанных с учетом формирования и изменения уставного капитала в акционерных обществах.
Методологической основой исследования служат труды российских и зарубежных экономистов, законодательные материалы, регулирующее правовое положение акционерных обществ в Т>Ф и нормативные документы
8 по бухгалтерскому учету в акционерных обществах. Широко использованы
фактические материалы по учету и отчетности в акционерных обществах.
При разработке и решении поставленных задач применялись методы наблюдения, группировки, сравнения, исторического и логического анализа теоретического и практического материала, обобщения и другие методы исследования.
В первой главе диссертации рассматриваются общие принципы создания и функционирования акционерных обществ, экономическая, сущность уставного капитала, его структура. Дается общая характеристика акций, как эмиссионных ценных бумаг, и рассматриваются виды оценки акций в бухгалтерском учете. Ставятся проблемы учета формирования уставного капитала акционерного общества.
Во второй главе рассматриваются процесс формирования уставного капитала при образовании акционерного общества как нового юридического лица и в результате реорганизации существующих юридических лиц. Исследуется учет операций с акциями, временно изъятыми из обращения.
В третьей главе рассматриваются операции по учету изменений величины и структуры уставного капитала и учету расчетов с акционерами при ликвидации акционерного общества. Исследуется существующая отчетность о наличии и движении уставного капитала акционерного общества.
Диссертация включает 180 страниц машинописного текста, 20 таблиц, 5 приложений и список использованной литературы из 99 работ отечественных и зарубежных авторов и законодательных материалов на 9 страницах.
Акционерное общество как организационно-правовая форма коммерческих организаций в РФ
В зависимости от цели создания и деятельности Гражданский Кодекс РФ разграничивает юридических лиц на "коммерческие" и "некоммерческие" организации.
Некоммерческими являются организации не преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками. К числу некоммерческих организаций относятся учреждения, финансируемые собственником, общественные или религиозные организации (объединения), различные фонды, потребительские кооперативы, ассоциации и союзы юридических лиц, а также юридические лица, созданные в иных формах, предусмотренных законом. Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность, если она служит достижению целей, поставленных перед организацией и соответствует этим целям.
Коммерческими являются организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. К числу коммерческих организаций относятся хозяйственные товарищества и общества, производствен ные кооперативы, государственные и муниципальные унитарные предприятия. Хозяйственные общества и товарищества являются наиболее распространенной формой коллективного предпринимательства, применяемой в коммерческом обороте. На рисунке 1 представлено место акционерных ооществ в структуре юридических лиц в РФ.
Первые акционерные общества появились еще в 17 веке. Как типичное явление рыночной экономики акционерные общества стали развиваться лишь в последней трети 19 века, а расцвет их деятельности приходится на 20 столетие. В России большой рост акционерных обществ происходит в начале 10-х годов 20 века. В 1910 г. появились первые 104 новые акционерные общества (уставный капитал 119,3 млн. руб.)., в 1911 г. - 166 (уставный капитал 185,3 млн. руб.), в 1912 г. - 202 (уставный капитал 233,5 млн, руб.), в 1913 г. - 240 (уставный капитал 403,1 млн. руб.). Перед революцией в России было около трех тысяч акционерных обществ. Сначала рынок акций бьш очень неразвит, поскольку акции имели очень высокий номинал, превышающий тысячу рублей, и были именными. Их было очень трудно продать или заложить. Население предпочитало бумаги, гарантированные правительством; облигации государственных и железнодорожных займов, закладные листы и т.п. В последующие годы произошли изменения, способствующие привлечению капиталов в экономику страны и развитию рынка ценных бумаг; увеличилось число акционерных обществ - эмитентов ценных бумаг, снизилась номинальная стоимость акций с 1000 рублей до 250, 200, 150, 125 и 100 рублей, именные акции заменялись акциями на предъявителя. Среди крупных эмитентов акций были железные дороги (Рязано-Уральская, Московско-Киевско-Воронежская, Московско-Казанская и др.), чьи акции гарантировались правительством, коммерческие банки (Московский учетный, Московский торговый, Петроградский между народный. Волжско-Камский, Азово-Донской, Русский для внешней торговли и др.). земельные банки ( Московский, Нижнегородско-Самарский, Петдюградско-Тульский, Киевский, Харьковский, Донской, Полтавский и др.), пароходные общества ("Самолет", "Кавказ и Меркурий", "Ока", "Волга" и др.), страховые и транспортные общества ("Русский Ллойд", "Россия" "Саламандра", "Якорь", "Первое Российское страховое общество", ""Второе Российское страховое общество", "Русское страховое общество", "Коммерческое страховое общество" и др.), предприятия нефтяной промышленности ("Бакинское", "Каспийское", "Мазут", "Нефть" и др.); предприятия металлопромышленности и металлические производства (Брянский рельсопрокатный и механический заводы, Петроградский и Московский вагоностроительные заводы, Коломенский машиностроительный завод, Общество малыдевских заводов, Московский, Петроградский, Путиловский, Сермоловский, Таганрогский металлический заводы и др.). После Октябрьской революции акционерные общества были ликвидированы. Затем в период НЭПа они вновь начали создаваться, В феврале 1922 г. было зарегистрировано первое акционерное общество "Кожсырье". В 1922 - 1924 гг. было создано 129 акционерных обществ (торговых, торгово-промышленных, ссудокредитных и др.).
Между тем наряду с частными акционерными обществами (общепринятая форма функционирования), создавались государственные и смешанные (с участием частных и государственных средств и предприятий) акционерные общества. На начато 1925 г. в России было создано 161 акционерное общество с уставным капиталом более 340 млн. рублей. Однако после отмены НЭПа эти акционерные общества были ликвидированы.
Учет формирования уставного капитала при создании нового акционерного общества
Учет формирования уставного капитала должен обеспечивать собственников и всех заинтересованных пользователей информацией об источниках формирования уставного капитала, этапах его оплаты и о его структуре.
В бухгалтерском учете отдельно учитываются уставный капитал и расчеты с акционерами по его оплате. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденному приказом Минфина СССР от 01.11.91 г. N 56 (с последующими изменениями), учет уставного капитала ведется на счете 85 «Уставный капитал». Счет S5 «Уставный капитал» пассивный, предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала юридических лиц. Сальдо по нему должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в уставе юридического лица. Записи по счету 85 «Уставный капитал» производятся лишь в случаях увеличения или уменьшения уставного капитала, осуществляемых в установленном законодательством порядке, и после отражения этих изменений в уставе.
После государственной регистрации акционерного общества его уставный капитал, в сумме зафиксированной в уставе, отражается по кредиту счета 85 «Уставный кагатгад» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями», субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал". Поступление вкладов уже не затрагивает счет 85 «Уставный капитал», а погашает задолженность учредителей по его оплате.
При журнально-ордерной форме учет уставного капитала ведется в журнале-ордере N 12 по кредиту счета 85 «Уставный капитал» следующей формы (табл. 2.1).
При других формах организации бухгалтерского учета (включая учет с использованием средств электронно-вычислительной техники) содержание регистров синтетического учета по счету 85 «Уставный капитал» практически не меняется.
Инструкцией Минфина РФ «О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности за 1996 год» и специалистами, освещающими эту тему, в частности, Волковым Н.Г., Хабаровой Л.П., Крайневой Э.А., рекомендуется открывать к счету 85 «Уставный капитал» следующие субсчета: Ї - «Объявленный капитал» - в сумме, записанной в уставе акционерного общества; 2 - «Подписной капитал» - на стоимость акций, по которым произведена подписка; 3 - «Оплаченный капитал» - в размере средств, внесенных участниками в момент подписки и позже; 4 - «Изъятый капитал» - стоимость акций, изъятых из обращения путем выкупа их обществом у акционеров. В соответствии с их рекомендациями, с момента регистрации акционерного общества все его акции следует учитывать на счете 85 «Уставный капитал», субсчет 1 «Объявленный капитал». По завершении подписки на акции на их номинальную стоимость делается запись по уменьшению средств на счете 85 «Уставный капитал», субсчет Ї «Объявленный капитал» и увеличению средств на счете 85 «Уставный капитал», субсчет 2 «Подписной капитал» После оплаты акций и оформления прав собственности акционеров на акции (внесения участников в реестр акционеров) номинатьная стоимость акций переводится со счета S5 «Уставный капитал», субсчет 2 «Подписной капитал» на счет 85 «Уставный капитал», субсчет 3 «Оплаченный капитал». Па счете 85 «Уставный капитал», субсчет 4 «Изъятый капитал» учитываются акции, приобретенные у акционеров до их реализации другим акционерам или третьим лицам.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий аналитический учет по счету 85 «Уставный капитал» должен вестись таким образом, чтобы обеспечивать индюрмацией по учредителям предприятия, стадиям формирования уставного капитала и видам акций. Конкретная форма аналитического регистра к этому счету не рекомендована.
Нами была исследована практика отражения операций по формированию уставного капитала в различных акционерных обществах. В целом исследование практики организации учета по счету 85 «Уставный капитал» свидетельствует о том, что рекомендованные субсчета мато кто применяет, на многих предприятиях аналитический учет к счету $5 «Уставный капитал» не ведется.
Учет уставного капитала при изменении его величины и структуры
Акционерные общества имеют право увеличивать и уменьшать свой уставный капитал. Изменение размеров уставного капитала сложная многоступенчатая процедура.
В соответствии с Гражданским Кодексом РФ, Федеральным законом «Об акционерных обществах» и Стандартами эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии акционерное общество может принять решение об увеличении уставного капитала только после полной оплаты объявленного ранее уставного капитала акционерного общества-эмитента и после регистрации отчета об итогах всех зарегистрированных ранее выпусков акций и облигаций и внесения соответствующих изменений в устав.
Увеличение уставного капитала акционерного общества происходит путем выпуска дополнительных акций. Размещение дополнительных акций возможно различными способами:
- путем конвертации ранее размещенных акций с меньшей номинальной стоимостью в акции с большей номинальной стоимостью;
- путем конвертации иных ценных бумаг акционерного общества в акции;
- путем размещения среди акционеров акционерного общества;
- путем подписки;
- путем конвертации акций или обмена долей и паев присоединенных юридических лиц (этот способ рассмотрен в п. 2.2). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий операции по увеличению уставного капитала в зависимости от источника увеличения отражаются в учете записями по дебету счетов 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал», 95 «Долгосрочные займы» и кредиту счета 85 «Уставный капитал» на номинальную стоимость размещенных акций. При этом но дебету счетов 75 «Расчеты с у федителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал», 95 «Долгосрочные займы» и кредиту счета 87 «Добавочный капитал», субсчет «Эмиссионный доход» отражается сумма превышения рыночной стоимости размещенных акций над их номинальной стоимостью. С введением в действие Гражданского Кодекса РФ, Федерального закона «Об акционерных обществах»5Федерадьного закона «О рынке ценных бумаг». Стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии процедура размещения дополнительных акций и увеличения уставного капитала стала более сложной. Рекомендованные Минфином РФ записи не позволяют полностью отразить происходящие при этом изменения в средствах предприятия и их источниках К тому же на практике встречаются вопросы, не нашедшие отражения ни в законодательных актах, регулирующих функционирование акционерных обществ и обращение акций, ни в рекомендациях по отражению этих операций в учете.
Принимая решение о размещении дополнительных акций различными способами (кроме конвертации в акции с большей номинальной стоимостью); акционерное общество обязано исходить из того, что количество размещаемых дополнительных акций должно быть в пределах общего количества объявленных акций, зафиксированного в уставе. Поэтому решение о внесении в устав положений об объявленных акциях должно предшествовать решению о размещении дополнительных акций или оба решения могут приниматься одновременно (п. 3 ст. 48 Федерального закона «Об акционерных обществах»).
Деление акций на размещенные и объявленные является одним из нововведений Федерального закона «Об акционерных обществах». Объявленными называют акции, которые общество вправе размещать дополнительно к уже размещенным. Их номинальная стоимость не включается в уставный капитал общества (п. 1 ст. 27 Федерального закона «Об акционерных обществах»). Принятие решения о внесении в устав положений об объявленных акциях входит в компетенцию только общего собрания акционеров и не может быть передано другим органам общества (п.1 ст. 48 Федерального закона «Об акционерных обществах»). Решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций и внесении соответствующих изменений в устав может быть делегировано уставом общества или решением общего собрания акционеров Совету Директоров (ст. 28 Федерального закона «Об акционерных обществах», ст. 103 Гражданского Кодекса РФ).
Прежде, чем зарегистрировать в финансовых органах решение о выпуске акций (проспект эмиссии), размещаемых дополнительно, необходимо внести в устав положения об объявленных акциях. После регистрации выпуска акций акционерное общество приступает к их размещению. После окончания срока размещения акций утверждается отчет об итогах их размещения. Только после утверждения итогов размещения дополнительных акций общим собранием акционеров принимается решение об увеличении уставного капитала путем отнесения на него размещенных акций и внесении соответствующих изменений в устав, связанных с увеличением уставного капитала.
Похожие диссертации на Учет уставного капитала акционерного общества
