Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретическое исследование инвестиций в человеческий капитал как
1.1. Экономическая природа инвестиций в человеческий капитал как объекта бухгалтерского наблюдения 13
1.2. Трансферний контракт как юридическая основа бухгалтерского учета
Глава 2. Современное состояние бухгалтерского учета инвестиций в человеческий капитал в профессиональном спорте и направления его совершенствования 53
2.1. Зарубежный опыт учета инвестиций в человеческий капитал в
2.2. Развитие бухгалтерского учета инвестиций в человеческий капитал
Глава 3. Оценка влияния политики в области учета инвестиций в человеческий капитал на показатели деятельности профессиональных спортивных
3.1. Измерение эффективности деятельности профессиональных спортивных
3.2. Оценка влияния политики в области бухгалтерского учета инвестиций в человеческий капитал профессионального футбольного клуба с помощью
3.3. Непараметрический анализ влияния учета инвестиций в человеческий капитал на показатели деятельности профессионального футбольного клуба 141
Заключение 156
Список литературы
- Трансферний контракт как юридическая основа бухгалтерского учета
- Развитие бухгалтерского учета инвестиций в человеческий капитал
- Оценка влияния политики в области бухгалтерского учета инвестиций в человеческий капитал профессионального футбольного клуба с помощью
- Непараметрический анализ влияния учета инвестиций в человеческий капитал на показатели деятельности профессионального футбольного клуба
Трансферний контракт как юридическая основа бухгалтерского учета
Осознание существования проблемы учета и оценки человеческого капитала берет начало в 60-х годах XX века вместе с формированием теории человеческого капитала Нобелевских лауреатов Т. Шульца и Г. Беккера. Выход в свет их научных работ послужил толчком к изучению человеческого капитала как экономической категории.
Бухгалтерский взгляд на эту теорию впервые обратил Э. Фламхольц, который считал, что человеческий капитал является наиболее ценным ресурсом организации, в связи с чем его необходимо учитывать как актив компании. Он выделил три основных критерия признания человеческого капитала как актива: потенциальная будущая экономическая выгода, наличие прав владения или контроля со стороны хозяйствующего субъекта, измеримость в денежном выражении [22, с. 65].
Последующие научные изыскания касались, главным образом, споров по вопросу невозможности отношения к человеческому капиталу как к активу. В методологическом плане появились отдельные мнения относительно методов оценки человеческого капитала. Так, представляют особый интерес подходы, разработанные М. Армстронгом, Я. Фитц-енцом, Э. Фламхольцем, Р. Рейли и Р. Швайсом и т.д.
Я. Фитц-енц рассматривал человеческий капитал как актив, мощный финансовый рычаг, наиболее ценный и производительный ресурс компании [86, с. 5].
Последователь концепции управления человеческим капиталом М. Армстронг в своем определении данной концепции говорил о человеческом капитале как о ключевом элементе рыночной стоимости компании. По его мнению, «его цена должна быть включена в расчет как показатель для инвесторов или тех, кто рассматривает возможность слияния или приобретения предприятия» [3, с. 67].
Т. Дэвенпорт критически относился к идее признания человеческого капитала в качестве актива компании. В частности, он считал, что работников нельзя рассматривать как неодушевленные активы, которые покупают, продают или обменивают по прихоти их владельца. Именно работники, а не их работодатели владеют человеческим капиталом и решают, когда, как и куда его вкладывать [3, с. 67].
В свое время Н. Бонтис выделил основные причины, по которым бухгалтеры и финансовые аналитики отвергли идею учета человеческого капитала. Причина столь скептического отношения к научной концепции заключается в том, что все модели оценки человеческого капитала в той или иной степени носят субъективный, неопределенный характер, что не дает уверенности в точности измерения. Кроме того, немаловажную роль играет моральная сторона вопроса [3, с. 69].
В отечественной литературе, несмотря на многообразие работ, посвященных изучению экономической сущности человеческого капитала, вопросы его бухгалтерского учета рассматривает довольно ограниченный круг исследователей.
Впервые о человеческом капитале как бухгалтерской категории заговорили в 90-х годах XX века авторы А.И. Добрынин, С.А. Дятлов, Е.Д. Цыренова. В своей монографии «Человеческий капитал в транзитивной экономике» они заявили о необходимости учета человеческого капитала в составе нематериальных активов организации [10, с. 284]. К сожалению, данное утверждение не было подкреплено концептуальным обоснованием и, соответственно, не нашло должной поддержки в научной среде.
С.А. Николаева, СВ. Шебек, рассматривая критерии признания ресурса в качестве актива, доказывали, что человеческий капитал можно и нужно учитывать как нематериальный актив компании [36, с. 44]. Я.В. Соколов выступал категорически против отражения стоимости человеческого капитала организации в ее бухгалтерской финансовой отчетности [74]. По его мнению, у компании не существует никакой гарантии получения экономических выгод от человеческого капитала. Кроме того, практически невозможно произвести его объективную оценку. Таким образом, наилучшим решением, по мнению данного ученого, остается раскрытие информации в пояснительной записке о наиболее квалифицированном персонале.
М.И. Кутер отметил важность человеческого капитала как наиболее ценного ресурса компании, но полагал при этом, что его нельзя относить к объектам, подлежащим бухгалтерскому учету в силу невозможности достоверной оценки и отсутствия права собственности [22, с. 66].
В последние годы интерес к бухгалтерской интерпретации человеческого капитала как учетной категории только возрастает. Об этом свидетельствуют появившиеся в 2010-2014 годах научные исследования целого ряда авторов, среди которых Ю.О. Быстрова, Н.С. Тонкошкурова, Л.А. Чайковская.
Так, Л.А. Чайковская и Ю.О. Быстрова исследовали вопросы учета и оценки элементов интеллектуального капитала организации в целом и человеческого капитала в частности в качестве нематериальных активов организации. Ими дано следующее определение человеческого капитала: «человеческий капитал представляет собой совокупность активов и обязательств, связанных с высококвалифицированным персоналом». По их мнению, возможность учета человеческого капитала в составе нематериальных активов существует и находится в зависимости от условий контракта, заключенного с сотрудником [88, с. 18].
Развитие бухгалтерского учета инвестиций в человеческий капитал
Федеральный стандарт спортивной подготовки по виду спорта «Футбол» определяет условия и требования к спортивной подготовке в организациях, осуществляющих спортивную подготовку (приложение 9).
В целях организации учебно-тренировочного процесса спортивная школа должна располагать учебно-спортивной базой, штатами и финансированием.
Минимальные требования к учебно-тренировочным объектам футбольных клубов установлены в Руководстве РФС по лицензированию футбольных клубов в РФ. Для обеспечения квалифицированного тренировочного процесса, создания нормальных условий для физической, технико-тактической подготовки футболистов, реабилитации травмированных спортсменов, повышения спортивного мастерства и подготовки молодежных команд клуба к соревнованиям, а также в соответствии с требованиями УЕФА по лицензированию футбольных клубов, учебно-тренировочные объекты футбольных клубов должны включать в себя как минимум [74]: оборудованный учебно-методический кабинет для проведения теоретических занятий команд клуба; медицинский кабинет, оснащенный минимальным необходимым оборудованием для оказания экстренной медицинской помощи; - массажный кабинет с наличием необходимого оборудования для массажа; - две раздевалки для команд клуба и тренерского состава, оборудованные санузлами и душевыми кабинами; - тренажерный зал для проведения занятий по физической подготовке и восстановительных процедур; - футбольные поля (не менее двух) с натуральным или искусственным покрытием. Спортивная школа, равно как и футбольный клуб, не обязана владеть указанными учебно-тренировочными объектами на праве собственности, поэтому допускается пользование такими объектами на праве аренды. Помимо этого, согласно, методическим рекомендациям Федерального агентства по физической культуре и спорту, в оперативном управлении спортивной школы может находиться оздоровительный лагерь для обеспечения учебно-тренировочного процесса и оздоровления юных спортсменов в каникулярное время.
При отсутствии у спортивной школы собственного оздоровительного лагеря спортивная школа должна предусмотреть финансирование расходов на оплату путевок в детские оздоровительные лагеря, проводящие профильные (спортивные) смены, или на организацию и проведение учебно-тренировочных сборов.
С учетом специфики работы и в целях эффективного обеспечения учебно-тренировочного процесса спортивные школы могут иметь специализированный автотранспорт.
При определении перечня оборудования, инвентаря, спортивной формы и обуви в объеме, необходимом для качественного проведения учебно-спортивной работы, спортивным школам рекомендуется руководствоваться «Табелем оснащения спортивных сооружений массового пользования спортивным оборудованием и инвентарем», а также «Табелем обеспечения спортивной одеждой, обувью и инвентарем индивидуального пользования» [59, 60].
Как правило, в бухгалтерском учете российских футбольных клубов затраты на содержание детской спортивной школы учитываются в составе прочих расходов организации на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
За рубежом практика учета, по сути, аналогична российской методике. Согласно требованиям к учету прав владения или пользования регистрациями игроков, изложенным в Правилах УЕФА по лицензированию клубов и финансовому «фэйр-плей», несмотря на то, что клуб может извлечь некоторую выгоду из использования или трансфера игроков, подготовленных в клубе, в контексте бухгалтерского учета расходы на воспитание собственных игроков не следует включать в бухгалтерский баланс, так как капитализации подлежит только затраты по приобретенным регистрациям игроков. Футбольные клубы Великобритании, Германии, Испании, Италии, Франции в своей учетной политике прямо указывают на невозможность капитализации затрат, связанных с воспитанием собственных игроков. При этом зарубежные клубы обосновывают списание таких затрат на текущие расходы в силу положений МСФО 38 «Нематериальные активы» в части запрета капитализации затрат по внутренне созданным нематериальным активам.
В зарубежной научной литературе исследователи не раз поднимали вопрос о справедливости сложившейся практики учета затрат на подготовку собственных игроков в профессиональных футбольных клубах.
Так, Б. Брумер отмечал, что затраты на приобретение прав владения или пользования регистрациями игроков на основании трансферных контрактов поддаются надежной оценке исходя из фактически уплаченных трансферных сумм, причитающихся клубу, который передает право владения или пользования регистрацией игрока. В отношении затрат на приобретение права владения первой регистрацией игрока возможность их надежной оценки, по мнению Б. Брумера, отсутствует, поскольку приобретение такого права осуществляется вне рамок трансферного контракта без выплаты трансферных сумм [102, с. 2].
В. Опреан и Т. Оприсор отмечают, что молодежная академия является жизненно важным элементом в структуре футбольного клуба, поскольку она обеспечивает непрерывный процесс подбора спортивных кадров, омоложение основного состава команды и способствует сохранению и передаче футбольных традиций клуба.
Наличие молодежной академии является обязательным критерием прохождения процедуры лицензирования футбольных клубов, осуществляемой УЕФА. Таким образом, футбольный клуб обязан иметь хорошо развитую систему подготовки молодых спортсменов, молодежные команды разных возрастов, соответствующую спортивную инфраструктуру, квалифицированный персонал, а также стратегию развития молодежного футбола, одобренную лицензирующим органом [122].
Оценка влияния политики в области бухгалтерского учета инвестиций в человеческий капитал профессионального футбольного клуба с помощью
Установление формы, которая лучше описывает реальность, безусловно, имеет влияние на величину эффективности. В связи с этим при выборе модели DEA принципиальным моментов является правильный выбор модели с постоянным или переменным эффектом масштаба. Принятие переменного эффекта масштаба предоставляет пользователю DEA возможность решения вопроса об оптимальной величине предприятия эмпирическим методом.
В отличие от моделей с постоянным эффектом масштаба, при принятии переменного масштаба «нейтрализуются» различия в производительности, что позволяет оценить эффективность работы самого предприятия и принимаемых им решений, а не возможности использования ресурсной базы.
Опираясь на работы зарубежных исследователей в области DEA-анализа, рассмотренные в параграфе 3.1, мы продолжили традицию оценки показателей деятельности футбольных клубов с помощью непараметрических методов анализа, но впервые мы решили учесть футбольные клубы, не капитализирующие затраты на приобретение прав владения или пользования регистрациями профессиональных футболистов в качестве активов, а именно: футбольные клубы России и Австралии. Это сделано для того, чтобы оценить, могут ли быть эффективными клубы, которые не признают инвестиции в человеческий капитал в качестве актива и не отражают их в финансовой отчетности.
Основой исследования послужили финансовые отчеты за 2008 год 51 футбольного клуба из Австралии, Англии, Бразилии, Германии, Испании, Италии, 145 Нидерландов, Португалии, России, Франции, Шотландии, а также спортивная статистика исследуемых клубов. В качестве выходных параметров были использованы две зависимые переменные: - совокупные доходы, отражающие финансовую деятельность футбольных клубов; - место клуба в турнирной таблице национального чемпионата, характеризующее спортивную деятельность клуба. Совместная оценка деятельности футбольного клуба с финансовой и спортивной точки зрения позволит нам оценить работу клуба в целом, а также умение достигать оптимальных результатов как в сфере бизнеса, так и на поле. Входными параметрами послужили такие показатели, как: - совокупные расходы; - нематериальные активы (регистрации игроков); - заемный капитал; - затраты на приобретение прав владения или пользования регистрациями игроков, осуществленные в течение спортивного сезона; - совокупные расходы на персонал; - среднесписочная численность игрового состава; - количество очков, заработанных в национальном чемпионате по итогам сезона 2007/2008 гг.
Показатели совокупных расходов и заемного капитала предположительно оказывают влияние на показатели деятельности футбольного клуба как экономического субъекта, в то время как нематериальные активы (регистрации игроков), расходы на приобретение прав владения или пользования регистрациями игроков, понесенные в течение спортивного сезона, и совокупные расходы на персонал способствуют достижению высоких спортивных результатов, которые впоследствии также сказываются и на финансовой деятельности.
Количество очков, заработанных в национальном чемпионате за спортивный сезон, напрямую отражает спортивную результативность клуба, 146 поскольку является мерой успеха клуба в национальном чемпионате и влияет на распределение призовых доходов.
Среднесписочная численность игрового состава нами использована с целью учета фактора размера клуба, возможности которого содержать длинную скамейку запасных могут отражать финансовое благосостояние клуба. Описательная статистика всех переменных приведена в таблице 3.3.1.
С целью определения модели DEA мы воспользовались графическим анализом, который показал, что зависимые выходные параметры «Совокупный доход» («Turnover») и «Ранг в национальном чемпионате» («Rank») имеют непропорциональную зависимость от входных параметров «Нематериальные активы (регистрации игроков)» («Intangible assets (players registrations)»), «Заемный капитал» («Borrowed capital»), «Очки» («Points»), «Совокупные расходы на персонал» («Personnel costs») и т.д. (приложение 24).
Непараметрический анализ влияния учета инвестиций в человеческий капитал на показатели деятельности профессионального футбольного клуба
По окончании обучения и заключению первого срочного трудового контакта с игроком все затраты, учитывавшиеся на соответствующем счете, капитализируются в качестве актива на счете 06 «Инвестиции в человеческий капитал» субсчет 03 «Инвестиции в приобретение первой регистрации игрока».
Таким образом, в спортивных школах, созданных при профессиональных спортивных клубах, инвестиции в человеческий капитал будут осуществляться на протяжении возрастного периода от 8 до 18 лет. В течение десяти лет затраты подлежат бухгалтерскому учету в разрезе каждого молодого спортсмена.
В целях организации учетно-аналитического обеспечения деятельности спортивных школ разработаны регистры учета, в которых целесообразно накапливать и систематизировать информацию о понесенных спортивной школой затратах.
В финансовой отчетности спортивных организаций инвестиции в человеческий капитал, осуществляемые в рамках спортивных школ, предлагается отражать также в составе внеоборотных активов бухгалтерского баланса по статье «Инвестиции в человеческий капитал», в которой отражаются капитализированные затраты по приобретению первой регистрации игрока.
В целях раскрытия в финансовой отчетности информации о наличии и движении инвестиций в человеческий капитал, осуществляемых в рамках спортивных школ, разработаны формы пояснений к бухгалтерскому балансу спортивной организации.
Проведенный нами анализ зарубежных исследований позволил выделить несколько основных подходов к оценке и анализу показателей деятельности профессиональных футбольных клубов, а именно: с финансовой и спортивной точки зрения.
С помощью эконометрического анализа мы попытались исследовать показатели деятельности профессиональных спортивных организаций с целью проверки гипотезы о влиянии бухгалтерского учета затрат на приобретение регистрации игроков на результаты деятельности спортивных организаций.
Мы предложили комплексный подход к оценке деятельности футбольного клуба, который предполагает не только анализ финансовых показателей, но и оценку спортивной результативности клуба. В связи с этим мы предлагаем рассматривать три основных показателя:
С помощью показателей совокупного дохода и совокупного денежного потока оценивается деятельность клуба как экономического субъекта. В свою очередь занимаемое клубом место в турнирной таблице национального чемпионата характеризует качество игры его команды, результативность его спортивной деятельности.
Мы осуществили анализ показателей деятельности футбольных клубов с применением различных методов: - параметрические методы (в том числе коэффициентный и регрессионный анализ); - непараметрические методы (в том числе DEA).
Целью анализа являлась не только общая оценка деятельности клуба, но и выявление факторов, оказывающих на нее влияние, в том числе установление связи между выбранным способом учета затрат на приобретение прав владения или пользования регистрациями игроков и показателями деятельности клуба.
С этой целью мы собрали данные по 51 футбольному клубу Австралии, Англии, Бразилии, Германии, Испании, Италии, Нидерландов, Португалии, России, Франции, Шотландии, систематизировали исследуемую выборку и выделили пять основных групп в зависимости от уровня достигнутых спортивных целей. Проведенный коэффициентный анализ позволил дать предварительную оценку деятельности клубов в зависимости от занимаемого турнирного положения в рамках национального чемпионата.
С помощью коэффициентного анализа нам удалось на примере российских клубов «Ростов» и «Балтика» продемонстрировать положительное влияние учетной политики по капитализации затрат на приобретение прав владения или пользования регистрациями игроков в качестве актива.
Проведенный далее корреляционно-регрессионный анализ 51 футбольного клуба подтвердил нашу гипотезу о существовании связи между инвестициями в человеческий капитал и показателями деятельности футбольного клуба. Во всех предложенных нами моделях множественной регрессии установлено влияние инвестиций в человеческий капитал на зависимые переменные: совокупный доход, совокупный денежный поток и турнирное положение футбольного клуба в национальном чемпионате. Изучение зависимости компонентов комплексного показателя деятельности клуба от ряда факторов показало, что капитализированные затраты на приобретение прав владения или пользования регистрациями игроков оказывают положительное влияние на ключевые показатели успешности и финансовой состоятельности клуба.
Наиболее существенное влияние на финансовые показатели деятельности клуба оказывают такие факторы, как положение клуба в турнирной таблице национального чемпионата и денежный поток в расчете на основной (игровой) персонал. В свою очередь, на спортивный показатель деятельности клуба, прежде всего, влияет эффективность совокупных расходов на персонал.
Из этого можно заключить, что чем больше средств клуб затрачивает на выплату заработной платы, социальных и прочих выплат в пользу игроков, тем выше заинтересованность спортсменов в высоких доходах клуба. Источником таких доходов в немалой степени является турнирное положение клуба, поскольку оно обеспечивает финансовые преимущества в распределении доходов от продажи прав на телетрансляции в рамках национальных футбольных лиг, а также дает право на участие в международных турнирах, что открывает доступ к международной аудитории зрителей (следовательно, и потенциальным рынкам продажи медиаправ, футбольной атрибутики и прочим поступлениям доходов).
Проведение непараметрического анализа деятельности клуба с помощью метода DEA было направлено на то, чтобы оценить, могут ли быть эффективными клубы, которые не капитализируют затраты на приобретение прав владения или пользования регистрациями игроков в качестве актива и не отражают их в финансовой отчетности. В качестве выходных параметров были использованы две зависимые переменные: - совокупные доходы, отражающие финансовую деятельность футбольных клубов; - место клуба в турнирной таблице национального чемпионата, характеризующее спортивную деятельность клуба.
Совместная оценка деятельности футбольного клуба с финансовой и спортивной точки зрения позволили нам оценить работу клуба в целом, а также умение достигать оптимальных результатов как в сфере бизнеса, так и на поле.
Результаты анализа с помощью DEA показали, что абсолютная эффективность для футбольных клубов - явление достаточно редкое. Из 51 клуба только 12 клубов являются эффективными по показателям чистой технической эффективности и эффективности масштаба. Среди этих клубов есть такие крупные мировые клубы, как «Manchester United» (Англия), «Porto» (Португалия) и «Celtic» (Шотландия), которые являются одними из самых успешных клубов в финансовом и спортивном плане. Однако исследование выявило, что абсолютная эффективность не является привилегией футбольных грандов.
Результаты анализа показали, что эффективными по DEA являются как клубы, капитализирующие затраты на приобретение прав владения или пользования регистрациями игроков в качестве актива, так и клубы, списывающие такие затраты в состав текущих расходов. Однако большинство эффективных клубов всё же придерживаются учетной политики по капитализации затрат на приобретение прав владения или пользования регистрациями игроков в качестве актива. Следовательно, признание таких затрат в качестве самостоятельного актива в состоянии оказывать влияние на эффективность деятельности футбольного клуба, но не является критическим фактором.
Эффективность деятельности клуба, стремящегося максимизировать доходы и занимаемое турнирное положение, в существенной мере обусловливается размерами клуба. Важность размера клуба проявляется в том, что зачастую крупные футбольные клубы, занимающие лидирующие позиции в турнирной таблице, экономически неэффективны в силу малой отдачи на большие инвестиции. С этой точки зрения небольшие клубы существенно выигрывают, как, например, российский клуб «Черноморец» и австралийские клубы «Port Adelaide», «Essendon» и «Hawthorn».
Еще одним немаловажным фактором эффективности оказалась структура капитала клуба. В частности, высокая концентрация собственного капитала, независимость от внешнего финансирования внесли свой вклад в эффективность шотландских клубов «Falkirk» и «Inverness CT», несмотря на занимаемые ими низкие места в турнирной таблице и отсутствие доходов.
Таким образом, сформулированные в ходе исследования выводы и обоснования, а также разработанные учетные модели позволят усовершенствовать методику учета инвестиций в человеческий капитал в профессиональных спортивных организациях, повысить достоверность бухгалтерской информации об их наличии и движении для целей оценки инвестиционной привлекательности и эффективности деятельности профессиональных спортивных организаций.
