Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические аспекты развития российской системы бухгалтерского учета и контроля
1 1 Эволюция научных концепций совершенствования учета расчетов по оплате труда 12
1.2 Концептуальная характеристика роли контроля в системе бухгалтерского учета
1 3 Идентификация элементов оплаты труда по экономическому содержанию и их систематизация для целей учета и контроля 31
1.4 Критерии и объекты бухгалтерской классификации элементов оплаты труда
2 Методико-правовой регламент регулирования системы бухгалтерского учета и внутренного контроля
2.1 SWOT-анализ положений нормативных актов регулирования учета и контроля
2 2 Сопоставительная характеристика отечественных и международных стандартов учета расчетов по оплате труд 77
2.3 Оценка порядка учета и контроля составных элементов системы оплаты труда и возможностей его совершенствования 97
2.4 Перспективы формирования консолидированной отчетности в соответствии с принципами МСФО 127
3 Совершенствование методического обеспечения систем учета и контроля за расчетами по оплате труда
3.1 Модификация проекта Минфина России «Учет вознаграждений» 140
3.2 Разработка комплексного методического обеспечения процедур внутреннего контроля и аудита в сфере учета расчетов по оплате труда 147
3.3 Значение модифицированных методик учета и контроля для управления биз НСС
Библиографический список использованной литературы
- Идентификация элементов оплаты труда по экономическому содержанию и их систематизация для целей учета и контроля
- Критерии и объекты бухгалтерской классификации элементов оплаты труда
- Сопоставительная характеристика отечественных и международных стандартов учета расчетов по оплате труд
- Разработка комплексного методического обеспечения процедур внутреннего контроля и аудита в сфере учета расчетов по оплате труда
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Глобальное изменение парадигмы управления экономикой и ее финансовой сферой требует от российских экономических субъектов интеллектуализации экономических процессов. В связи с этим возникает необходимость максимальной реализации имеющегося трудового потенциала экономических субъектов. Повышение продуктивности затрат труда обеспечивается, при прочих равных условиях, за счет создания эффективной системы оплаты результатов труда, включая широкий спектр компенсационных, стимулирующих выплат и вознаграждений. Затраты труда и расходы экономического субъекта на их компенсацию в форме оплаты труда и разного рода вознаграждений являются важнейшим элементом издержек производства и обращения, имеющим устойчивую тенденцию к росту.
На макроэкономическом уровне средняя величина заработной платы и вознаграждений работников свидетельствует о развитии экономики государства и приоритетах его правительства. Основополагающими законодательными документами, регулирующими труд и его оплату, является Конституция РФ, Гражданский кодекс РФ, Трудовой кодекс РФ. Насущная потребность постоянного совершенствования нормативно-правового регламента регулирования трудовых отношений ставит перед финансовыми институтами государства и научным сообществом страны задачу развития методологии учета и контроля.
Исследование практики нормативно-методического обеспечения расчетов по оплате труда выявило отсутствие должного методического обеспечения регулирования этой сферы социально-трудовых отношений, как на общенациональном, так и на корпоративном уровнях. По мнению автора диссертации, используемый в российской экономической практике термин «оплата труда» нуждается в понятийном уточнении, поскольку в нем в условиях конкурентного рынка формализуется множество элементов системы социально-трудовых отношений в цепочке «работодатель - работник - работодатель». В настоящее время обеспечение грамотной кадровой политики, применение новейших методов организации труда и оценки его результатов перешло в разряд первоочередных задач стратегического развития каждого экономического субъекта. В решении этих задач центральное место отводится совершенствованию системы управления расчетов с персоналом и такими ее функциональным элементам, как бухгалтерский учет, экономический анализ, финансовая отчетность и контроль.
Растущая организационно-правовая самостоятельность экономических субъектов в проведении кадровой политики, выборе форм оплаты труда, построении мотивационных систем поощрения высокопроизводительного труда предполагает органичную связь с доступностью работников к информации в разрезе всего спектра социально-трудовых отношений. Совершенствованием методического обеспечения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля за расчетами по оплате труда достигается не только большая прозрачность, точность данных и полнота их отражения в соответствующих документах, но и информированность каждого работника в вопросах трудовой нагрузки и дисциплины, заработной платы, компенсационных выплат, содержания премиальных и других положений. Достижению таких качественных характеристик в российской практике бухгалтерского учета, контроля и отчетности способствует их постепенная трансформация в соответствии с принципами МСФО. Однако в процессе такой трансформации возникают как объективные, так и субъективные трудности. Особенно сложными являются вопросы бухгалтерского учета расчетов по оплате труда в силу социального характера этой сферы трудовых отношений, отсутствия специального национального учетного стандарта, регламентирующего данную область, несоразмерность норм МСФО 19 «Учет вознаграждений работникам» российской системе социально-трудовых отношений, методам измерения и оценки результатов труда в целях организации учета и составления отчетности.
Формирование научно обоснованной и экономически целесообразной системы бухгалтерского учета и контроля за расчетами по оплате труда требует модификации целого ряда способов сбора и обработки информации, содержания учетных и контрольных процедур, методов оценки объектов учета и составления отчетности. Для экономических субъектов крайне важно не только максимизировать вложения финансовых средств в трудовые ресурсы, но и обеспечить прозрачность использования каждого рубля вложенных средств. Это является одной из функциональных задач системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, трансформирующейся в соответствии с принципами МСФО.
Актуальность проблем модификации элементов метода бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО, совершенствования процедур внутреннего контроля, методов формирования отчетности и необходимость их решения предопределили выбор темы диссертации, ее архитектонику и логику изложения материала.
Степень разработанности проблемы. Эволюция научных концепций бухгалтерского учета насчитывает не одно столетие. Наибольшее влияние на формирование русской мысли оказала немецкая школа. Вместе с тем в России сложилась своя интерпретация заимствованных идей. XIX в. знаменовал зарождение отечественной школы бухгалтерского учета. Среди первых русских ученых - К.И. Арнольд, Э.А. Мудров, И.С. Вавилов, А.В. Прокофьев, Ф.В. Езерский, И.П. Шмелев и др.
Дальнейшее развитие отечественного учета ознаменовалось работами В.Д. Белова, Н.А. Блатова, A.M. Галагана, Н.С. Помазкова, А.П. Рудановского, Н.А. Леонтьева, В.Н. Кипарисова и др.
В современной отечественной учетной практике появление новых концепций можно разделить на два периода: советский и постсоветский. Наибольшее значение для современной бухгалтерской науки имеет методологическое наследие советских ученых: Бакаева А.С., Безруких П.С., Гетьмана В.Г., Кутера М.И., Маргулиса А.Ш., Мизиковского Е.А., Новодворского В.Д., Островского A.M. и других. Многие из них, базируясь на теоретическом обосновании новых экономических отношений в условиях рынка такими учеными, как Абалкин Л.И., Глазьев СВ., Перегудов СП., Паппе Я., Брейли Р. и Майерс С, Ковалев В.В., внесли фундаментальный вклад и в создание рыночно ориентированной системы организации бухгалтерского учета.
Разработке методологии реформирования системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО), совершенствованию методики организации и проведения контроля посвящены труды отечественных методологов учета: Булыги Р.П., Гетьмана В.Г., Ефимовой О.В., Ендовицкого Д.А., Дмитриевой И.М., Ивашкевича В.Б., Кондракова Н.П., Мельник М.В., Овсийчук М.Ф., Палия В.Ф., Петровой В.И, Поповой Л.В., Рогуленко Т.М., Соколова Я.В., Хорина А.Н., Чайковской Л.А., Шнейдмана Л.З. и других выдающихся ученых России. Многие из них также занимались вопросами организации бухгалтерского учета расчетов по оплате труда наряду с такими учеными, как Белуха Н.Т., Грязнов А.Я., Жуков А.Л., Соколова Б.Н, Рукина В.В., Яковлев Р. А. и другие.
Несмотря на сформировавшийся фундамент концептуальных обоснований стратегии совершенствования отечественной системы бухгалтерского учета, до настоящего времени решение многих проблем учета и контроля расчетов по оплате труда носят дискуссионный характер, что обусловливает необходимость их углубленного изучения, осмысления и разрешения. Важнейшей проблемой организации современной системы бухгалтерского учета является нахождение меры адаптации российских стандартов учета к нормам МСФО.
Соответствие темы диссертации требованиям Паспорта специальностей ВАК. Диссертация выполнена по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» в рамках пункта 1 «Бухгалтерский учет» (подпункт 1.5 Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных), пункта 3 «Аудит,
контроль и ревизия» (подпункт 3.2 Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии) Паспорта специальностей ВАК.
Целью работы является исследование методологических основ и практических положений бухгалтерского учета, внутреннего контроля, аудита, а также разработка комплексного методического обеспечения учетно-аналитических и контрольных процессов в разрезе элементов системы оплаты труда работников коммерческих организаций в направлении сближения с принципами МСФО.
Для достижения поставленной в диссертации цели были сформулированы следующие задачи:
исследовать эволюцию концептуального совершенствования бухгалтерского учета и контроля, выявить тенденции и закономерности, определить на этой основе перспективы развития современного учетного процесса и внутреннего контроля за расчетами по оплате труда в России;
с позиций экономической теории определить содержание элементов оплаты труда для целей учета и контроля, сопоставить содержание российского и зарубежного стандарта учета вознаграждений и определить возможности их адаптации к российской практике;
определить на основе SWOT-анализа сильные и слабые стороны нормативно-правового регулирования социально-трудовых отношений, системы оплаты труда, организации бухгалтерского учета для финансовых и налоговых целей, внутреннего контроля и аудита, обосновать возможности совершенствования отдельных положений законодательных актов;
уточнить методики аналитического бухгалтерского учета, учета для целей налогообложения прибыли, внутреннего контроля в сфере оплаты труда; предложить новые формы документирования информации для учета расчетов по оплате труда и разработать внутренние регламенты по оплате труда; адаптировать к отраслевой специфике обследуемых экономических субъектов калькулятор исчисления средней заработной платы.
модифицировать проект Минфина России ПБУ «Учет вознаграждений работникам», предложить некоторые изменения в методике учета отчислений в пенсионные фонды и доказать целесообразность применения на практике рекомендуемых изменений;
раскрыть роль модифицированного комплекса методического обеспечения систем бухгалтерского учета, внутреннего контроля и аудита в управлении бизнес-процессами.
Предметом исследования явилась совокупность социально-трудовых отношений, складывающихся в хозяйственной системе страны при реализации экономическими субъектами кадровой политики, организации труда и использовании методов учета и контроля элементов оплаты труда.
Объект исследования. В качестве объекта исследования определена финансово-хозяйственная деятельность обследуемых экономических субъектов сферы услуг за период 2000-2011 гг., результаты которой отражаются в системе бухгалтерского учета и подвергаются внутреннему контролю и аудиту.
Методологическая база исследования. В основу диссертации положены научные труды ведущих российских и зарубежных специалистов, раскрывающие методологию бухгалтерского учета и контроля, фундаментальные концепции и модели организации внутреннего контроля и аудита, определившие содержание современных научных знаний в области бухгалтерского учета для финансовых и налоговых целей и внутреннего контроля.
Методической базой исследования послужили общенаучные принципы исследования, предполагающие комплексный и системный подход к изучению экономических закономерностей и явлений. Научные положения, выводы и рекомендации получены на основе таких общенаучных приемов и методов, как индукция, дедукция, анализ, синтез,
системный подход, детерминантная зависимость объектов исследования, сопоставительная оценка, SWOT-анализ и др.
Информационная база исследования. В качестве источников информации использовались: монографическая литература, публикации по бухгалтерскому учету и контролю в открытой печати, статистические сборники, Интернет-ресурсы, публикации рейтинговых агентств, показатели финансово-хозяйственной деятельности компаний, интерпретируемые в соответствующих бухгалтерских регистрах и отчетности.
В ходе исследования изучены законодательные и нормативные акты РФ, постановления правительства РФ, специальная литература, материалы периодических изданий по рассматриваемой проблеме.
Научная новизна диссертации заключается в развитии принципов бухгалтерского учета и внутреннего контроля, создании альтернативного стандарта «Бухгалтерский учет расчетов по оплате труда», внесении предложений по улучшению практики учета отчислений в пенсионные фонды, разработке методико-правовых рекомендаций по стратегическому развитию систем финансового бухгалтерского учета элементов оплаты труда и учета для целей налогообложения прибыли, создании и внедрении предложений по улучшению документооборота в сфере оплаты труда и информационного обеспечения финансовой отчетности экономического субъекта, базирующихся на международных принципах финансовой отчетности (МСФО).
Научная новизна исследования подтверждается результатами, выносимыми на защиту:
на основе исследования эволюции концептуального совершенствования бухгалтерского учета и контроля выявлены тенденции и закономерности становления теории бухгалтерского учета, позволившие развить принципы современной организации бухгалтерского учета и контроля, рассмотреть содержание элементов оплаты труда с позиций экономической теории для целей бухгалтерского учета и контроля и обосновать правомерность использования в бухгалтерском стандарте термина «расчеты по оплате труда» вместо «вознаграждения»;
на основе SWOT-анализа определены возможности улучшения отдельных положений нормативно-правового регулирования социально-трудовых отношений: обоснованы уточнения содержания некоторых статей трудового законодательства и нового бухгалтерского законодательства; улучшен регламент документооборота в сфере оплаты труда; обновлены регистры аналитического бухгалтерского учета и регистры учета для целей исчисления налога на прибыль; предложена новая организационно-функциональная структура внутреннего контроля и аудита для обследуемых экономических субъектов и усовершенствованы методики внутреннего контроля и аудита, что позволяет существенно улучшить информационное обеспечение для целей управления бизнес-процессами;
сопоставлено и оценено содержание российского и международного стандарта учета вознаграждений; на основе базовых интегрированных свойств этих стандартов разработан модифицированный вариант РСПБУ «Учет расчетов по оплате труда» и предложены способы учета отчислений в пенсионные фонды; доказана целесообразность применения новаций на практике с целью повышения степени ответственности работодателя за своевременность выплат и объективное отражение показателей расчетов по оплате труда в отчетности;
обоснована необходимость совершенствования организации и информационного обеспечения бухгалтерского учета, внутреннего контроля расчетов по оплате труда; разработаны новые Положения по премированию, компенсационным и командировочным выплатам; предложены усовершенствованные формы документирования информации для учета расчетов по оплате труда; адаптирован к отраслевым условиям деятельности обследованных экономических субъектов Калькулятор исчисления средней заработной платы;
проведено анкетирование работников бухгалтерских служб обследованных экономических субъектов на основе авторских форм Анкет; исходя из экспертных оценок результатов анкетирования, дополнены методики внутреннего контроля расчетов по оплате труда в части проверки начисленной и выплаченной заработной платы, различных компенсационных и премиальных выплат, а также их контроля для целей исчисления налога на прибыль; уточнен алгоритм планирования, осуществления контрольных действий и реализации их результатов; разработаны документы для проведения аудита в сфере оплаты труда. Практическое значение предложенных усовершенствований направлено на расширении и улучшение качества информационной базы для формирования консолидированной финансовой отчетности;
обосновано значение модифицированного комплекса методического обеспечения бухгалтерского учета, внутреннего контроля и аудита для реализации экономическими субъектами принятой ими миссии в сфере социально-трудовых отношений.
Теоретическое значение результатов исследования заключается в развитии некоторых теоретических положений организации бухгалтерского учета, внутреннего контроля и аудита, обусловленном интеграционными процессами стандартизации учета расчетов по оплате труда, а также в обосновании содержания элементов оплаты труда для целей учета и контроля с позиций экономической теории, разработке их бухгалтерской классификации.
Практическое значение результатов исследования заключается в том, что использование разработок, представленных в диссертации, будет способствовать стратегическому развитию системы бухгалтерского учета расчетов по оплате труда, оперативности и достоверности учета, эффективности внутреннего контроля финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов.
Осуществление качественного внутреннего контроля оплаты труда позволит получить полную информацию о состоянии финансово-хозяйственной деятельности, улучшить финансовые результаты, выявить резервы.
Разработанные Положения, практические рекомендации и методические аспекты могут быть использованы в системе учета и внутреннего финансового контроля экономических субъектов всех типов и форм собственности, при чтении учебных курсов по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет», «Внутренний аудит», «Контроль и ревизия».
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы докладывались автором и обсуждались на 14 международных, всероссийских, межвузовских научно-практических конференциях (г. Москва, г. Астрахань, г. Иркутск, г. Воронеж, г. Ставрополь) и др.
Результаты работы используются в учебном процессе ФГБОУ ВПО «Государственный университет управления» при изучении студентами курсов: «Бухгалтерский финансовый учет», «Внутренний аудит», «Контроль и ревизия».
Прикладные аспекты диссертационного исследования внедрены в работу бухгалтерии ООО «Хеликом», 000 «Аудиторская фирма Совет», 000 «Гарантия - аудиторская фирма», 000 «Кью Эй Груп».
Публикации. Основные положения и выводы диссертационного исследования изложены в 17 публикациях общим объемом 19,5 п.л., из них в изданиях, рекомендованных ВАК - 4; монография - 1.
Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы, содержащего 278 наименований, и приложения. Объем работы 166 страниц основного текста, 8 таблиц, 41 рисунок.
Идентификация элементов оплаты труда по экономическому содержанию и их систематизация для целей учета и контроля
Таким образом, итоги эволюционного развития бухгалтерского учета в дореволюционной России свидетельствуют, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их. В настоящее время напротив, международные стандарты определяют направления развития российского бухгалтерского учета.
Важной закономерностью является сохранение до настоящего времени множества не стыкуемых между собой концептуальных позиций ученых и практиков относительно необходимости развивать теорию бухгалтерского учета. Они полагают, что «теория бухгалтерского учета разработана настолько глубоко, что всякие совершенствования только испортят ее стройные основы» [55]. Другие ученые предлагали весьма революционные преобразования. По свидетельству Я.В. Соколова, в 1976 г. в бухгалтерский учет было введено понятие «парадигма», и показано, что учет развивался путем революций, в пламени которых одна парадигма сменяла другую. В теории учета выделено семь парадигм; 1) антропологическая - традиционный подход к учету, когда практика счетных работников определяет теорию учета; 2) конъюнктурная - теория учета формируется исходя из потребностей экономики рынка; 3) событийная - видит цель не в регистрации свершившихся фактов хозяйственной жизни, а в развитии прогностической функции учета; 4) процессуальная - сосредоточена на изучении процессов хозяйственной деятельности и принятии управленческих решений; 5) идеализированная - сводит теорию счета к измерению результатов хозяйственной деятельности; 6) информационная - занята оценкой информации о фактах хозяйственной жизни; 7) биховеристическая - изучает поведение лиц, принимающих управленческие решения» [240].
Однако какой ни была бы парадигма совершенствования бухгалтерского учета, ее появление есть не что иное, как результат спроса на нее хозяйственной практики. В свое время Ж.-Г. Курсель-Сенель (1813-1892) создал теорию учета как прикладной экономики, отражающей хозяйственные процессы, и как метода управления ими. «Знание учета необходимо всем, но больше всего управляющим. Чем медленнее оборачиваемость капитала, тем необходимее счетоводство» [152]. Его трактовка двойной записи как объективно обусловленной законом мены (обмена) оказала огромное влияние на теорию учета. Однако эволюционный путь, который прошла эта наука, характеризуется не только постоянным изменением правил учета в связи с обнаруживающимися на практике противоречиями, но и поиском теорий, способствующих развитию практики бухгалтерского учета. Различные теоретические конструкции совершенствования бухгалтерского учета, конкурируя друг с другом, дополняли и продолжают дополнять друг друга. Современная глобализация экономических и финансовых процессов требует «единой, последовательной теории, с помощью которой можно было бы оценивать множество существующих на практике процедур» [202]. Можно согласиться с учеными, считающими, что такой теорией может быть усовершенствованная позитивная теория бухгалтерского учета, прищедшая на смену нормативной в 70-е гг. XX века. Так, с точки зрения Ж. Циммермана, теория бухгалтерского учета должна быть свободна от оценочных суждений, цель ее - объяснить и прогнозировать учетную практику [281]. Позитивная теория, в отличие от нормативной, содержит «две основные гипотезы, отражающие объективную реальностъ: - всякое социалъное явление является исключителъно следствием индивидуальных процессов принятия решений; - каждый индивид принимает решение исключительно с целью максимизации личной выгоды.
Последнее относится к акционерам, кредиторам, менеджерам, наемным работникам. По позитивной теории (в отличие от того, что утверждает нормативная теория) менеджер стремится максимизировать не прибыль компании, а собственную выгоду. Следовательно, проводя кадровую политику и выстаивая систему оплаты труда, менеджеры ориентируются, прежде всего, на прирост прибыли от принятия тех или иных решений по оплате и стимулированию труда. При разработке учетных стандартов приверженцы позитивной теории ставят задачу объяснить преимущества использования тех или иных методов учета и контроля, т.е. выявить воздействие альтернативных правил оценки на стоимость компании, благосостояние управляющих, а только затем - работников. Основу позитивной теории составляют исключительно экономические соображения. Ее конечная цель состоит в создании учетных стандартов в прямой связи с возможным лоббированием их предприятиями, так как рекомендуемые учетные стандарты, так или иначе, влияют на их финансовые потоки. Популярность позитивной теории бухгалтерского учета в настоящее время так велика, что ее по праву можно назвать главенствующей парадигмой современной бухгалтерской науки» [241].
Насущная потребность в единообразии финансовой информации о деятельности различных компаний созрела к началу XX в. К середине 60-х годов прошлого века различия взглядов зарубежных персоналистов (В.Э. Патон) и институали-стов Дж. О. Мэя, Ф. Пикслея, Р. Робинсон, Д. Уайлдмена, А. Литтлтона и др. (почти нивелировались и постепенно вырабатывались новые идеи совершенствования бухгалтерского учета на едином парадигмальном фундаменте [240; 277]. Теоретические разработки способствовали выработке общей концепции бухгалтерского учета и единых принципов его построения. к сожалению, с периода советизации экономики четко обозначилась тенденция «умирания» теории бухгалтерского учета. В 1929 г. с социализации и натурализации хозяйства и уничижения значения денежной формы стоимости началась деградация бухгалтерского учета, а это надолго стало закономерностью упадка научной мысли. Великие ученые, пропагандировавшие в Советской России передовые зарубежные достижения бухгалтерской науки, подверглись травле [98]. Идеологическая подоплека дискуссии о приннипиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом окончательно уничтожила научную мысль. С этого периода сферой применения бухгалтерского учета было признано все народное хозяйство, параллельное существование двух дисциплин - счетоведения (как теории) и счетоводства (как практики учета) - призвано нецелесообразным и нежелательным, двойная запись стала рассматриваться как метод, как прием учета, а не как объективно действующий закон. Можно предположить, что это явилось главной причиной того, что за прошедшие 80 лет так и не появилось методологов, предложивших сугубо российскую теоретическую концепцию развития бухгалтерского учета. Вся плеяда позднесоветских, а позже и новороссийских ученых только следовала за учениями зарубежных мыслителей, пытаясь приспособить их к потребностям российской экономики и учетной практики.
В настоящее время на международном уровне наиболее популярны две концепции. Согласно одной из них (Е.С. Хендриксен), теория учета определяется как набор широко трактуемых принципов, составляющих общую систему эталонов для оценки различных хозяйственных ситуаций [270]. Содержание другого течения (Макдональд Д.Л) в том, что «любая теория должна иметь три элемента: 1) символическое представление феноменов реального мира путем координирования; 2) обработка и комбинация данных символов согласно выработанным правилам; 3) обратный перевод символических конструкний в феномены реального мира» [277].
Несмотря на противоположность ненностных основ этих концепций, они и сегодня способствуют дальнейшей разработке теории бухгалтерского учета, поскольку отвечают запросам конкурентной экономики. Полагаем, что эти концепции оказали положительное влияние на процесс стандартизации системы бухгалтерского учета.
Критерии и объекты бухгалтерской классификации элементов оплаты труда
Эти ученые представляют совокупность компенсационных выплат работникам как сумму следующих компонентов. Как видим из информации на рис. 1.4.1, ученые разделяют внешние и внутренние компенсации и вознаграждения.
Согласно методологии Росстата, в состав фонда заработной платы (при расчете средней заработной платы работников) включены: оплата за отработанное время; оплата за неотработанное время; единовременные поощрительные и другие выплаты; оплата питания, жилья, топлива, предусмотренную законодательством РФ, а также дополнительные объемы выплат по этим направлениям по инициативе организации [176]. Несмотря на то, что здесь перечислены компоненты разной функционально-целевой направленности, все они объединены понятием «заработная плата». Можно полагать, что такая объединительная методология Росстата сужает рамки компенсационной политики, реализуемой работодателями. В конечном итоге ограничиваются мотивационные основания работников к повышению производительности труда. На наш взгляд, в новом положении о бухгалтерском учете должны быть четко обозначен порядок учета заработной платы, всех начислений на нее, вознаграждений, компенсационных выплат и стимулирующих доплат. Именно для этого следует интенсифицировать и систематизировать функционально разнонаправленные компоненты системы оплаты труда по их экономическому содержанию.
Более широкий перечень классификационных признаков компенсаций приведен методологами экономики труда и управления персоналом Ю.Г. Одеговым, Г.Г. Руденко, Л.С. Бабыниной [191, с. 565]. Ученые выделяют группы компенсаций по следующим «признакам: 1) по порме выплат - материальные ыеематериальные (подарки или благодарности); 2) в единицах измерения - денежные и натуральные (заработная плата или продукция); 3) по способу получения наемным работником - прямые (заработная плата) и косвенные (социальные выплаты и льготы, подарки); 4) по срокам выплаты - текущие (заработная плата), единовременные (годовое вознаграждение, за выполнение особо важных заданий), периодические (премии); 5) по длительности воздействия - краткосрочные (разовые премии) и долгосрочные (акции, опционы); 6) по обязательности выплат - обязательные (заработная плата, оплата отпуска, больничного листа, пенсии и др.) и необязательные (дополнительные льготы); 7) по организационно-административным формам - в соответствии с ТК РФ, локальными нормативными актами, коллективным договором и соглашениями; 8) по уровню подхода - с позиции работодателя и с позиции работника; 9) по источникам получения - государственные или корпоративные».
Предложенные Ю.Г. Одеговым и другими учеными признаки для классификации компенсации, подвергнуты критике как не корректные. В качестве обоснования такому утверждению Поварич И.П., Бабин С. А., Бабина СИ приводят следующие доводы. «Например, по признаку «единица измерения» - денежные и натуральные - названы «заработная плата или продукция». Применительно к компенсациям, «денежными и натуральными» правильнее называть формы выплат, так как заработная плата, например, может быть выплачена как в форме денег, так и в форме продуктов. В признаке «по срокам выплат» выделены текущие и периодические выплаты. С нашей точки зрения, понятие «периодические выплаты» (премии) отражает регулярность их выплат (раз в квартал, раз в год), а не срок.
Признаки «обязательность выплат» и «организационно-правовая форма» являются, в определенном смысле, дублирующими, и в то же время не несут информации о причине обязательности или необязательности наличия тех или иных компенсаций в структуре компенсационных пакетов компаний. Необходимо также подчеркнуть, что не все признаки приведенной классификации представляют интерес для практики компенсационного менеджмента, например «по уровню подхода -с позиции работодателя, с позиции работника», «по источникам получения - государственные, корпоративные». В то же время в приведенной классификации не содержатся такие важные для практики компенсационного менеджмента признаки, как функциональная роль компенсаций, связь с результатами деятельности, степень охвата персонала и некоторые другие. Данная классификация может быть дополнена другими признаками, предложенными другими авторами» [207, с.76]. Необходимо подчеркнуть особо важное, на наш взгляд, положение о том, что состав методико-правовых принципов в сфере труда определяет Трудовой кодекс РФ, однако, содержание и направленность действия каждого из них формируется согласно действию объективных экономических законов. С полной уверенностью можно утверждать, что только в этом случае методико-правовые принципы могут считаться объективными и в полной мере реализовыватъ заложенных в них целевые установки. В соответствии с перечисленными на рис. 1.4.2 принципами организуется бухгалтерский учет всех элементов оплаты труда. Следует отметитъ, что система бухгалтерского учета, базирующаяся на собственных методологических принципах, в отношении оценки затрат труда, его резулътатов и оплаты реализует целый ряд особых методических правил (принципов).
На наш взгляд, главным принципом является полнота стоимостной оценки затрат труда и его резулътатов, измеряемая величинами заработной платы, компенсационными и поощрителъными выплатами. Показатели заработной платы и производительности труда - органично связаны между собой и возрастающие в определенной прогрессии свидетельствуют о состоянии социально-экономической политики экономического субъекта, его приоритетах и стратегии по отношению к трудовому коллективу.
Принципиальные основы функционирования системы социально-трудовых отношений в России Руководствуясь обширной информацией с мест возникновения затрат бухгалтерия производит начисление и выплату заработной платы со всеми другими стимулирующими выплатами и удержаниями. С приведенными выше доводами Поварич И.П. и других ученых, считающих выбор признаков классификации компенсаций некорректными (рис. 1.4.3), можно согласиться, однако, считать все названные признаки некорректными нет веских оснований. В несколько модифицированном виде классификация компенсаций дана группой ученых Воронежского государственного университета Д.А. Ендовицким и другими учеными [126, с. 27-32]. В основу их группировки положены задачи бухгалтерского учета, определяющие добавление таких признаков класеификации как: «источник формирования», «отношение к налогообложению», «етадиям жизненного цикла компании». Если принимать во внимание, что в еиетему бухгалтерского учета включена подсфера налогового учета, то эти признаки классификации имеют право на существование. Руководствуясь классификационным признаком - «стадии жизненного цикла компании» - Д.А. Ендовицкий и другие ученые выделяют: выплаты во вновь возданных организациях - базовая заработная плата ниже конкурентной, умеренное текущее премирование, высокие выплаты по долгосрочному премированию; выплаты на стадии роста - базовая заработная плата конкурентоспособна, повышенное текущее и долгоерочное премирование; выплаты на стадии максимального успеха (зрелоети организации) - базовая заработная плата выше конкурентоспоеобного уровня, умеренное текущее премирование, умеренный уровень долгоерочных выплат; и так далее.
Не все ученые солидарны с такого рода выбором классификационных признаков. Например, Поварич И.П., Бабин С. А., Бабина СИ. оеновываяеь на еущеетвующих концепциях построения классификаций компенсаций, экономическом содержании компенеационных выплат, а также на их функциональные роли в системе мотивации персонала и целевых установках, предлагают в качестве признаков класеификации для целей организации систем вознаграждений (компенеаций), бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля выделить следующие (табл. 1).
Отметим, что указанные в таблице 1.4.1. признаки класеификации компенсационных выплат являются исчерпывающими, и они могут быть приняты за основу при разработке нового положения по бухгалтерскому учету всех компонентов систем оплаты труда (заработной платы, жалования, премий, компенсаций и других вознаграждений за результаты труда).
Сопоставительная характеристика отечественных и международных стандартов учета расчетов по оплате труд
Элементы научной новизны содержат вводимые автором диссертации в соответствии с МСФО 19 понятий «ненакапливаемые отпуска» и «накапливаемые отпуска». Разделение таких понятий предопределено наличием разных правил бухгалтерского учета и процедур внутреннего финансового контроля. Например, ненакапливаемые отпуска учитываются в момент наступления отпуска.
Накапливаемые отпуска учитываются как обязательство при оказании работниками услуг, увеличивающих их права на будущий отпуск (фактически - ежемесячно), даже если отпуск является некомпенсируемым и обязательство может исчезнуть с увольнением работника. Обязательства оцениваются в сумме, предполагаемой к выплате работнику за неиспользованный отпуск, накопленный на отчетную дату. При этом следует иметь в виду, что принятое в российской практике резервирование отпусков в течение календарного года имеет мало общего как с МСФО 19, так и с правилом резервирования по МСФО 37. Российский «резерв отпусков» является, по сути, инструментом краткосрочного финансового планирования, перенесенным в бухгалтерскую отчетность. Экономический субъект, составляющий отчетность по МСФО, вправе резервировать средства в своем внутреннем планировании, но в годовую отчетность по МСФО никакие «резервы» по ненакап-ливаемым отпускам не попадают.
Текущие премии, как правило, учитываются наравне с обычной заработной платой - по выходу распоряжения о начислении премий. Премии, имеющие характер юридического или признанного в практике обязательства, например, 13-ая зарплата и иные регулярные выплаты, начисляемые по окончании отчетного года, могут признаваться как обязательство в балансе на конец отчетного года, если решение о сумме и порядке выплаты принято до даты составления отчетности за год, при дополнительном условии, что: (а) механизм расчета премий позволяет оценить их сумму до выхода решения; (б) подобные премии - регулярная практика компании. в нашем варианте Положения отдельным разделом выделен учет пенеионных планов. В еоответствии е МСФО пенсионные планы классифицированы как планы с установленными взносами или с установленными выплатами, исходя из всех обстоятельств, в том числе не закрепленных юридически, но вытекающих из практики. Государственные пенсионные планы учитываются по правилам, установленным для группового плана. Работодатель не несет обязательств перед работниками сверх законной обязанности платить взносы в пенсионный фонд, поэтому государственные планы учитываются как планы с установленными взносами. Пенсионные планы с установленными взносами {defined contribution plan) -это планы, в которых ответственность экономического субъекта ограничена внесением фиксированных взносов в фонд. Все риски невыплат фондом (актуарные и инвестиционные) лежат на сотрудниках. Работодатель не гарантирует ни фиксированных, ни минимальных выплат по плану.
Планы с фиксированными взносами (в т.ч. государственные) учитываются аналогично учету заработной платы, как правило, одновременно с ней: начисленные взносы признаются в балансе обязательством компании немедленно по факту получения услуг, с зачетом любых авансовых выплат в фонд. Дебетовые остатки ранее выплаченных авансов при этом числятся в активах - в той мере, в которой возможен их будущий возврат или зачет. Краткосрочные обязательства не дисконтируются. начисление обязательства корреспондирует с начислением расхода периода, исключая вознаграждения, относимые на увеличение себестоимости продукции
Планы с установленными выплатами - это все иные планы. Экономический субъект принимает на себя прямое обязательство обеспечить установленные пенсионные выплаты. Актуарные и инвестиционные риски (полностью или частично) лежат на компании. В целях пояснения некоторых позиций нашего проекта РСПБУ, считаем, что содержание понятия «актуарные расчеты» заключается в следующем. Актуарные расчеты - система математических и статистических закономерностей, устанавливающих взаимоотношения между страховщиком и страхователем. Они отражают в виде математических формул механизм образования и расходования страхового фонда в долгосрочных страховых операциях, связанных с продолжительностью жизни населения. К ним также относят расчеты тарифов по любому виду страхования, включая страхование от несчастных случаев, имущества, трудоспособности. Методология актуарных расчетов использует теорию вероятностей, данные демографии и долгосрочные статистические данные, финансовые исчисления. При помощи последних в тарифах учитывается доход, который получает страховщик от использования в качестве кредитных ресурсов аккумулированных взносов страхователей.
Групповые планы с установленными выплатами учитываются в разделах обязательств и активов пропорционально доле участия компании в плане. Порядок представления и раскрытия доли в групповом плане - такой же, как и для обычных (не групповых) планов с фиксированными выплатами. Если же компания не владеет достаточной информацией о состоянии дел в групповом пенсионном плане, то: план учитывается как план с установленными взносами; дополнительно раскрывается факт специфики фиксированных выплат, причины недостаточности информации, информация о дефиците или избытке в пенсионном плане, база расчета дефицита или избытка и их последствия для экономического субъекта.
Специфика учета планов с установленными выплатами, определяет необходимость выделения его в отдельный раздел Положения. В отличие от планов с установленными взносами, план с установленными выплатами требует оценки будущих выплат, и возможности получения актуарных прибылей или убытков. Для этого предлагается следующий алгоритм ведения бухгалтерского учета: выполнить надежную актуарную оценку сумм выплат, причитающихся работникам за услуги, выполненные в текущем и предществующем периоде (поток денежных выплат на несколько десятилетий); суммарная стоимость обязательств по плану определяется как сумма дисконтированных выплат методом прогнозируемой условной единицы; определяется суммарная стоимость активов плана; определяется сумма актуарных прибылей и убытков и (отдельно) признаваемая ее часть; при введении в действие (изменении) плана - определяется стоимость прошлых услуг; при секвестре (заверщении) плана - определяется итоговая прибыль (убыток).
Разработка комплексного методического обеспечения процедур внутреннего контроля и аудита в сфере учета расчетов по оплате труда
В соответствии с МСФО 19, нами введены понятия «ненакапливаемые отпуска» и «накапливаемые отпуска». Разделение таких понятий предопределено наличием разных правил бухгалтерского учета и процедур внутреннего финансового контроля. Например, ненакапливаемые отпуска учитываются в момент наступления отпуска. Накапливаемые отпуска учитываются как обязательство при оказании работниками услуг, увеличивающих их права на будущий отпуск (фактически -ежемесячно), даже если отпуск является некомпенсируемым и обязательство может исчезнуть с увольнением работника. Обязательства оцениваются в сумме, предполагаемой к выплате работнику за неиспользованный отпуск, накопленный на от-четную дату. При этом следует иметь в виду, что применимое в российской практике резервирование отпусков в течение календарного года имеет мало общего как с МСФО 19, так и правилом резервирования по МСФО 37. Российский «резерв отпусков» является, по сути, инструментом краткосрочного финансового планирования, перенесенным в бухгалтерскую отчетность. Экономический субъект, составляющий отчетность по МСФО, вправе резервировать средства в своем внутреннем планировании, но в годовую отчетность по МСФО никакие «резервы» по ненакап-ливаемым отпускам не попадают.
Текущие премии, как правило, учитываются наравне с обычной заработной платой - по выходу распоряжения о начислении премий. Премии, имеющие характер юридического или признанного в практике обязательства, например, 13-ая зарплата и иные регулярные выплаты, начисляемые по окончании отчетного года, могут признаваться как обязательство в балансе на конец отчетного года, если рещение о сумме и порядке выплаты принято до даты составления отчетности за год, при дополнительном условии, что (а) механизм расчета премий позволяет оценить их сумму до выхода рещения, (б) подобные премии - регулярная практика компании.
В нащем варианте Положения «Учет расчетов по оплате труда» отдельным разделом выделен учет пенсионных планов. При этом в соответствии с МСФО пенсионные планы классифицированы как планы с установленными взносами или с установленными выплатами, исходя из всех обстоятельств, в том числе не закрепленных юридически, но вытекающих из практики. Государственные пенсионные планы учитываются по правилам, установленным для группового плана. Работодатель не несет обязательств перед работниками сверх законной обязанности платить взносы в пенсионный фонд, поэтому государственные планы учитываются как планы с установленными взносами. Пенсионный план с установленными взносами {defined contribution plan) - это план, в котором ответственность экономического субъекта ограничена внесением фиксированных взносов в фонд. Все риски невыплат фондом (актуарные и инвестиционные) лежат на сотрудниках. Работодатель не гарантирует ни фиксированных, ни минимальных выплат по плану. Планы с установленными выплатами - это все иные планы. Экономический субъект принимает на себя прямое обязательство обеспечить установленные пенсионные выплаты. Актуарные и инвестиционные риски (полностью или частично) возлагаются на специалистов компании.
Внесенные нами предложения по совершенствованию функционально-организационной структуры службы внутреннего контроля направлены на улучшение кадровой и зарплатной политики. Информация, которая сформирована в результате проверок труда и заработной платы, составляет исходную базу для руководства экономических субъектов в разработке и принятии управленческих решений для найма новых работников, изменений в системе оплаты труда, внедрения новых методов учета затрат труда и их компенсации. Структура, состав, штатная численность службы внутреннего контроля не являются строго заданным. Обязанностью руководства экономического субъекта является определение и формы, и структуры этой службы. Полагаем, что предложения по структурированию службы внутреннего контроля должны инициироваться ведущими менеджерами (топ-менеджерами) и рассматриваться (в зависимости от наличия) методическим советом, советом директоров, наблюдательным советом и т.п. Главное требования к проекту организации системы внутреннего контроля - его коллегиальное обсуждение и выбор приемлемой для всех организационной формы.
Проведенное исследование показало, что совершенствование методического обеспечения учета и внутреннего контроля будет неполным, если оставить без оценки содержание действующих в настоящее время аудиторских стандартов. В результате такой оценки нами разработано видение направлений развития стандартизации аудиторских проверок, согласующих стандарты бухгалтерского учета и внутреннего контроля за состоянием расчетов по оплате труда по всем составным элементам. В силу технологизации производственных и управленческих процессов, изменения потребительских предпочтений и усиления необходимости обеспечения конкурентоспособности бизнеса постоянно требуется поиск более совершенных форм структуризации системы управления внутренним контролем экономического субъекта. Эта потребность также диктуется, как подтверждают результаты данного исследования, повсеместным внедрением в экономических субъектах менеджмента качества (ISO 9000/2001). Для проведения резулътативной проверки состояния бухгалтерского учета экономического субъекта и его подсистемы внутреннего контро ля аудитору необходимо понять системы бухгалтерского учета настолько, чтобы установить: основные группы и типы осуществляемых им операций; способы инициирования таких операций; основные регистры бухгалтерского учета, методы систематизации и хранения первичных документов и счета учета, используемые при подготовке отчетности; процесс ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в бухгалтерскую отчетность.
