Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-методологические положения бухгалтерского учета расчетов дебиторов и кредиторов хозяйствующего субъекта
1.1 Историческая и экономическая сущность возникновения и классификация дебиторской и кредиторской задолженности 9
1.2 Теоретические основы организации системы расчетов предприятия 35
Глава 2. Организационно-методические подходы к оценке расчетов с дебиторами и кредиторами
2.1 Аналитические подходы к оценке состава расчетов 46
2.2 Оценка как инструмент повышения достоверности учетных данных при проведении расчетов 53
2.3 Основные направления изменения оценок расчетов хозяйствующего субъекта во времени 84
Глава 3. Организационный механизм бухгалтерского учета, контроля и аудита расчетов хозяйствующего субъекта
3.1 Эмпирический инструментарий по организации практического отражения в учете различных способов расчетов 116
3.2 Методологические аспекты контроля и мониторинга за состоянием и движением дебиторской и кредиторской задолженности. 134
3.3 Аудит как процедура контроля за состоянием платежной системы хозяйствующего субъекта 157
Заключение 181
Список использованной литературы 190
- Историческая и экономическая сущность возникновения и классификация дебиторской и кредиторской задолженности
- Оценка как инструмент повышения достоверности учетных данных при проведении расчетов
- Эмпирический инструментарий по организации практического отражения в учете различных способов расчетов
Введение к работе
Особое место в жизни современного общества занимают расчеты. Пальма первенства по их объему, разнообразию, частоте и сложности принадлежит хозяйствующим субъектам: организациям, предприятиям, банкам, инвестиционным, страховым компаниям и другим юридическим лицам, ведущим предпринимательскую деятельность. Расчеты постоянно формируют долги, поэтому носят постоянный характер и вызваны не только отсутствием денег к моменту платежа или их избытком, но и желанием часть своих средств оставить в обороте, чтобы вернуть их с дополнительной прибылью.
Состояние системы расчетов зависит от экономического развития страны, реальной экономической обстановки. Важными показателями, характеризующими состояние расчетов в стране, является размер дебиторской и кредиторской задолженности, а также скорость ее обращения. Несвоевременное погашение дебиторской задолженности ведет к платежному кризису и росту кредиторской задолженности, что снижает финансовую устойчивость предприятия. Для погашения долгов предприятия вынуждены превращать высоколиквидные активы в денежные средства, в противном случае им грозит банкротство. В целом состояние текущих обязательств и расчетов показывает уровень внутренней организации деятельности предприятия и его бухгалтерского учета, которые зависят от глубины и качества контроля за осуществляемыми операциями.
Эффективная система учета дебиторской и кредиторской задолженности влияет на величину оборотного капитала предприятия, позволяет более эффективно использовать временно свободные средства и не допускать появления безнадежных долгов.
Актуальность темы исследования определена тем, что в связи с переходом на международные стандарты перед предприятием встает во прос о необходимости пересмотра отчетности, составляемой в соответствии с российскими стандартами. Это обусловлено тем, что представление в российской бухгалтерской отчетности сведений об обязательствах, дебиторской и кредиторской задолженности не позволяет в полной мере оценить состояние расчетов предприятия. Многие российские предприятия в связи с расхождением бухгалтерского и налогового учета на практике не проводят процедуру реальной оценки дебиторской задолженности, что не позволяет учитывать фактор влияния времени и определить реальную стоимость задолженности, следовательно отчетность составляется на основе искаженных данных.
Проблематика работы охватывает достаточно широкий комплекс вопросов, связанных с осуществлением расчетных операций, в частности организация бухгалтерского учета различных форм расчетов, эффективного управления дебиторской задолженностью путем расчета ее текущей (приведенной) стоимости в будущие периоды, а также оценка различных вариантов перехода на международные стандарты по учету дебиторской и кредиторской задолженности.
В целом избранная тема исследования на современном этапе была исследована с недостаточной степенью аналитичности и не имеет развитой и обоснованной научно-практической базы в области учета расчетов в период конвергенции национальных и международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Актуальность проблематики исследования, неоднозначность толкований и дискуссионность многих вопросов при отсутствии адекватной нормативной базы обусловили выбор темы диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является комплексное исследование теоретических и методологических положений учета расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности как в соответствии с требованиями российского законодательства, так и с международными стандартами финансовой отчетности; а так же разработка практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета существующей системы расчетов, оценки состояния расчетов и методов по оптимизации дебиторской и кредиторской задолженности.
Исходя из заданной цели исследования, в работе поставлены и рассмотрены следующие задачи:
- анализ теоретических и методологических основ учета расчетов предприятия, в том числе в части формирования и погашения обязательств, дебиторской и кредиторской задолженности, как в российской, так и в международной практике;
- теоретическое обоснование основ мониторинга, необходимости и путей его проведения в системе бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности;
- выбор системы оценок, позволяющих адекватно представить расчеты в финансовой отчетности;
- оценить влияние неплатежей на финансовое состояние предприятия;
- обосновать необходимость внесения изменений в законодательствую базу по регулированию расчетов, а также сомнительной и безнадежной задолженности;
- разработать предложения по усовершенствованию организации бухгалтерского учета расчетов предприятия;
- предложить универсальную программу аудита для осуществления эффективной и оптимальной аудиторской проверки расчетов предприятия.
Объектом диссертационного исследования являются промышленные предприятия Красноярского края, в частности ОАО «Лесосибирский конифольно-экстракционный завод», на примере которого изучались осо бенности финансово-расчетных отношений между контрагентами, оценка и обесценение обязательств предприятия.
Предметом исследования диссертации является совокупность теоретико-методологических, организационных вопросов и проблем бухгалтерского учета расчетов и обязательств, возникающих в результате деятельности предприятия.
Методологической и теоретической основой послужили труды отечественных ученых и зарубежных авторов, работы которых в определенной степени связаны с различными аспектами изучаемых вопросов. Методика исследования включает в себя изучение и обобщение знаний полученных из российской и зарубежной теории и практики, выполнение расчетно-аналитических процедур по анализу, бухгалтерскому учету, оценке, аудиту дебиторской и кредиторской задолженности, а также расчетов предприятия в целом.
При проведении исследования были изучены труды отечественных ученых, среди которых необходимо выделить Ю.А. Бабаева, В. Г. Гетьмана, Л. И. Гомберга, Ю. А. Данилевского, Ф. Е. Езерского, В. А. Ерофееву, В. Б. Ивашкевича, Н. П. Кондракова, А. Д. Ларионова, М. В. Мельник, И. Р. Николаева, В. Ф. Палия, В. В. Патрова, А. С. Петрова, В. И. Подоль-ского, М. Л. Пятова, А. П. Рудановского, Я. В. Соколова, А. Д. Шеремета. Были также изучены современные работы зарубежных авторов, посвященные организации учета и аудита расчетов и обязательств предприятия, таких как Э. Аренса, М. Ф. Ван Бреда, Д. Дефлиза, Дж. Робертсона, С. Фишера, Э. С. Хэндриксена и других.
Информационную базу исследования составили статистические данные Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации (Росстат), российского Центра исследований и статистики науки (ЦИСН), территориального органа Федеральной службы государст венной статистики по Красноярскому краю (Красноярскстат), законодательные и нормативные акты Российской федерации в области бухгалтерского учета и аудита дебиторской и кредиторской задолженности и расчетов, а также международные стандарты финансовой отчетности.
Научная новизна исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке комплекса мероприятий по совершенствованию бухгалтерского учета расчетов с контрагентами в условиях рыночных отношений и при переходе на международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности.
По итогам проведения диссертационного исследования были получены следующие научные результаты:
- конкретизировано понятие дебиторской и кредиторской задолженности, систематизирована классификационная структура дебиторской задолженности по основаниям, предложенным автором;
- смоделирован процесс контроля за движением и состоянием дебиторской и кредиторской задолженности;
- раскрыты недостатки существующей системы формирования резерва по сомнительным долгам в российской методике учета и предложен оптимальный вариант формирования резерва;
- рассмотрена возможность применения системы дисконтирования дебиторской и кредиторской задолженности в системе бухгалтерского учета с определением наиболее приемлемого метода дисконтирования, удовлетворяющего как требованиям российской методики бухгалтерского учета, так и международным стандартам, а также предложена методика отражения результатов дисконтирования в бухгалтерском учете;
- систематизирована классификационная структура существующих и используемых форм расчетов как при платежах внутри страны, так и при осуществлении международных платежей. Разработана методика отраже ния в бухгалтерском учете результатов совершения расчетных операций при использовании различных денежных и неденежных форм расчетов;
- выделены основные цели и обоснованы основные этапы аудиторской проверки расчетов, определен аудиторский инструментарий и направления применения аудиторских процедур.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в решении комплекса вопросов, связанных с внедрением научных и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета обязательств и расчетов предприятия с целью сближения российских стандартов бухгалтерского учета и международных. Внедрение полученных научных выводов и практических рекомендаций будет способствовать наиболее полному и достоверному отражению расчетов, как в текущем бухгалтерском учете, так и в бухгалтерской отчетности, которая является основой для принятия управленческих решений.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования, научные выводы и результаты были представлены в опубликованных работах диссертанта по итогам международных, всероссийских научно-практических конференций, в частности на всероссийской научно-практической конференции «Экономика и управление в современных условиях», на международной научно-методической конференции «Финансовый менеджмент», на международной научно-практической конференции преподавателей, ученых, специалистов, аспирантов «Актуальные вопросы развития экономики России: теория и практика», обсуждались на научных конференциях профессорско-преподавательского состава сотрудников и аспирантов Сибирского государственного технологического университета. По теме исследования опубликовано — 9 научных работ общим объемом 2,4 п.л.
Историческая и экономическая сущность возникновения и классификация дебиторской и кредиторской задолженности
Первые попытки развития теории учета расчетов относятся к XV — XVI вв., когда итальянский математик Лука Пачоли сформулировал цель учета — «это ведение своих дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения, как относительно долгов, так и требований» [138]. При этом время и место происхождения факта хозяйственной жизни им не учитывалось. Учет был статичен. Дебитором и кредитором можно было признать только лицо, давшее на это согласие: «Нельзя никого считать должником без его ведома, даже если это и оказалось бы целесообразным. Нельзя считать никого верителем при известных условиях без его согласия» [32, с. 10].
В XVII в. впервые в счетах бухгалтерского учета была выделена группа счетов расчетов, показывающих дебиторскую и кредиторскую задолженность, - так называемые счета корреспондентов. До этого учет расчетов велся на счете «Капитал» (кредитора) и счете «Инвентарь» [142, с. 8]. В описании двойной записи стала господствовать персонификация. «Дебитор есть вещь денег или товаров, которые ты купил, занял или принял; или он есть тот, кто у тебя покупает, занимает или принимает. Кредитор есть тот человек, от кого покупаешь или принимаешь деньги или товары, или оно есть товары или деньги, которые ты продаешь, взаймы даешь или отдаешь...» [142, с. 8].
Первую попытку классификации расчетов провел Лука Пачоли - «купля обыкновенно может осуществляться девятью разными способами, а именно: или на наличные деньги; или в кредит; или на товар, последнее принято называть меной; или частью на деньги и частью на товар; или частью на деньги и частью в кредит; или частью на товар и частью в кредит; или с переводом на какую-либо фирму; или частью с переводом на фирму и частью в кредит; или, наконец, частью через фирму и частью товаром» [138]. С точки зрения источника покрытия задолженности за купленные товары выделяются — деньги, коммерческий кредит, товары, цессия или банковский кредит, при этом предусматривается совмещение того или иного метода оплаты купленных товаров.
Всякий раз, определяя понятия, дебитор и кредитор, бухгалтеры исходили из того, что это определенного рода задолженность одной стороны перед другой и в зависимости от того, кто кому должен, стороны являются дебиторами или кредиторами. Поэтому более логичным считается определение дебиторов и кредиторов данное нидерландским бухгалтером Якобом Ван дер Шуером (1625 г.), который считал, что дебитор - это тот, кто имеет (владелец), кто получает или кому посылают, тот кто покупает, кому поставляют, продают или от кого надеются получить платеж, или наконец, тот, кто должен платить; кредитор - это тот, кто владеет (расходует), с кем рассчитываются, от кого получают, тот, с кем имеют дело, кто продает, поставляет, у кого покупают, тот, кому нужно платить [32, с. 30].
Исторический экскурс позволяет сформулировать следующее понятие дебиторов и кредиторов. Дебитор - это юридическое или физическое лицо, имеющее денежную или имущественную задолженность перед организацией. Это может быть организация-покупатель, не оплатившая отгруженную или отпущенную ей продукцию и другие товары, рабочий или служащий, получивший аванс на командировку или на другие расходы и многие другие должники. Кредитором считается юридическое или физическое лицо, предоставляющее организации деньги или товары в кредит и имеющее право на последующее возмещение этих средств в денежной форме или путем обмена на другие товары либо услуги. В широком смысле к кредиторам относятся банки и другие кредитные учреждения, предприятия, отпускающие продукцию и товары с последующей оплатой (в пределах срока платежа), рабочие и служащие, которым начислена, но не выплачена заработная плата, налоговые органы в части начисленных, но не уплаченных налогов и приравненных к ним платежей [155, с. 11].
Хозяйственная жизнь предприятия, с точки зрения ее правового регулирования, состоит из фактов возникновения, изменения и прекращения обязательств. Это, с одной стороны, обязательства предприятия перед своими агентами и корреспондентами, т.е. обязательства, в которых предприятие выступает в качестве пассивной стороны. Сюда относятся долги поставщикам по оплате приобретенных ценностей, задолженность государству по уплате налогов, невыплаченная заработная плата и т.д. С другой стороны, это обязательства агентов и корреспондентов перед предприятием, т.е. обязательства, в которых предприятие выступает активной стороной. Здесь можно назвать долги покупателей, обязательства работников по возмещению причиненного предприятию ущерба, задолженность государства по возмещению-уплаченных налогов и сборов и т.п. В целом можно сказать, что каждый факт хозяйственной жизни предприятия характеризуется сложным комплексом обязательств, определяемых и объясняемых различными отраслями права, регулирующего экономическую жизнь общества - гражданским, налоговым, трудовым и т.д.
В своем первоначальном значении обязательства (liabilities - англ.)-это отношения, в силу которых одна сторона обязана совершить в пользу другой стороны определенные действия, либо воздержаться от них. Аналогичное определение обязательства представлено в ст. 307 ГК.
Финансовые обязательства (financial liability - англ.) — это платежи предприятия, обусловленные его финансовыми и договорными отношениями. Финансовые обязательства предприятия возникают в регламентированных отношениях с бюджетом, внебюджетными фондами, банками и другими кредитными учреждениями, контрагентами по хозяйственным договорам, вышестоящими организациями, персоналом предприятия. Обязательства перед бюджетом включают платежи налогов на прибыль, имущество, добав 12 ленную стоимость и др. Финансовые обязательства предприятия перед внебюджетными фондами означают внесение единого социального налога и других платежей. Финансовые обязательства предприятия перед банками и другими кредитными организациями состоят в возврате полученных кредитов и процентов за пользование ими, а также в оплате банковских услуг. Финансовые обязательства предприятия перед контрагентами по хозяйственным связям включают расчеты и платежи за поставленное сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, топливо и энергию, за выполненные работы и услуги при соблюдении условий соответствующих договоров. Обязательства перед вышестоящими организациями (материнской компанией или с холдингом) связаны с перечислением им средств для создания централизованных фондов и резервов. Финансовые обязательства предприятия перед персоналом предприятия включают осуществление оплаты труда в соответствии с трудовым законодательством и условиями оплаты труда на предприятии. И соответственно нарушение финансовых обязательств предприятия по объему или сроку выполнения влечет наступление ответственности в виде уплаты штрафов, пени и неустоек в пользу потерпевшей стороны.
Обязательства предприятия как категорию можно оценивать с различных точек зрения. Так юридическая трактовка обязательства дана в Гражданском кодексе, где рассматривается суть «обязательства» в любой отрасли права.
В экономическом смысле обязательства представляют собой будущие потоки денежных средств, обусловленные кредитами, предоставленными и полученными хозяйствующими субъектами. При этом обязательства предприятия перед контрагентами необходимо рассматривать как статьи доходов, в том числе и величину дохода от получения беспроцентного кредита в виде кредиторской задолженности, а обязательства контрагентов перед предприятием как расходы. Так Ф. В. Езерский считал, что всякая кредиторская задолженность должна отражаться по кредиту счета «Капитал», а дебиторская задолженность - по дебету счета «Капитал», тем самым, уменьшая реальную величину собственных средств предприятия [67].
Оценка как инструмент повышения достоверности учетных данных при проведении расчетов
Гераклит учил, что все течет, все изменяется это справедливо и в современном мире, поэтому и общество должно учитывать данный факт во всех сферах своей деятельности, для того чтобы в дальнейшем избежать неправильных решений на основе неравномерных показателей.
Финансовые ресурсы, материальную основу которых составляют денежные средства, имеют временную ценность, которая со временем может изменяться. Покупательная способность денег со временем подвержена значительным изменениям. Поскольку денежные средства сегодня и через определенный период времени при неизменной номинальной стоимости будут иметь разную покупательную способность, и тем более учитывая тот факт, что значительная доля человечества предпочитает потреблять и получать блага сейчас и сегодня, а не через год и более, оценивая блага настоящего выше благ будущего. Это связано с различными изменениями в экономическом секторе страны и в уровне инфляции, в связи с этим не вложенные в инвестиции или на банковский вклад денежные средства очень быстро обесцениваются. Действительно сумма денег, вложенная в капитал, будет иметь большую ценность, поскольку может быть инвестирована либо реинвестирована4 и вернется с процентом, либо может быть просто передана в долг под определенный процент. Следовательно, если у предприятия есть права на получение или погашение обязательств в будущем, то текущая стоимость таких активов или обязательств не будет равна их номинальной величине.
Рассматривая дебиторскую и кредиторскую задолженность, необходимо чтобы она была не только обоснованна экономически и юридически классифицирована в учете, но и правильно оценена, с учетом изменения текущей стоимости денежных средств.
Оценка представляет собой метод перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный. Понятие оценка происходит от старинного русского слова, которое обозначает характеристику того или иного объекта, складывающуюся из объективно существующих и оцениваемых данных и субъективного суждения оценщика [161, с. 197]. Посредством оценки бухгалтерам удается объединить все имущество предприятия, выраженное в деньгах, материалах, основных средствах и иных активах и пассивах в единое целое.
Оценка представляет собой метод преобразования. В научных трудах Я. В.Соколова и В. Я. Соколова приведена общая классификация видов оценки (рис. 2.1) [160, с. 51-53; 161, с. 197-206].
Индивидуальные оценки позволяют измерить стоимость одной единицы учета. Агрегатные методы оценки позволяют определить стоимость некоторой совокупности однородных объектов учета (например, обязательства предприятия, капитал предприятия).
Историческая оценка основывается на уже проведенных и учтенных измерениях в основной своей массе отраженных в первичных бухгалтерских документах, калькуляционные же методы оценки определяются для каждого предмета исследования индивидуально, путем формирования и распределения затрат связанных с формированием оцениваемого актива.
Данный метод оценки не позволяет отразить в учете приросты или потери стоимости капитала на начисленной основе, определяется только по факту распоряжения активом.
Объективная оценка основывается на единой методологии оценки для всех объектов, в частности на цене сделки. Субъективные же оценки учитывают влияние различных факторов (характеристики измеряемой величины, цели измерения, субъективные взгляды экспертов и оценщиков).
В основе деления методов стоимостной оценки на номинальные и фиксированные лежит покупательная способность денежных знаков. Соответственно метод оценки, основанный на денежной единице периода времени, для которого производится оценка, будет являться номинальным, а метод оценки не учитывающий изменения стоимости денег во времени и соответственно приводящий к отклонениям в учете, является фиксированный.
Затратные оценки приравнивают стоимость к себестоимости, включающей в себя всю совокупность понесенных затрат на приобретение оцениваемого актива. Подоходные оценки — рассматривают стоимость как возможный доход от использования объекта оценки. Условные оценки преобразуют стоимость в условную величину, используемую в учете.
Главное условие оценки дебиторской и кредиторской задолженности состоит в том, что долговые обязательства следует учитывать в сумме средств, необходимых для их покрытия, то есть возмещения. Оценка является важным элементом бухгалтерского учета как в соответствии с российскими, так и международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности. Следует заметить, что в международных стандартах уделено большое внимания различным методам оценки и их влиянию на отчетные данные.
Рассматривая оценку как элемент бухгалтерского учета необходимо учитывать влияние временного периода на возможность оценки обязательств предприятия. Все чаще в современном бухгалтерском учете перед предприятиями встает необходимость учитывать в своей деятельности фактор временной стоимости денег и соответственно возникает необходимость прово 57 дить оценку во времени. Эта необходимость обусловлена тем, что факт изменения временной стоимости является актуальным как в период крупных экономических кризисов, так и при длительных периодах инвестирования средств. Так, при отражении в отчетности долгосрочных обязательств учитывается временная стоимость денег (time value of money - англ.) по дисконтированным оценкам будущего оттока денежных средств. Краткосрочные обязательства дисконтированию не подлежат, поскольку разница во времени между возникновением и погашением обязательства незначительна, следовательно, и величина отклонения номинальной величины от дисконтированной оценки обязательства будет незначительна, по крайней мере, при невысоких и прогнозируемых уровнях инфляции. В условиях гиперинфляции различие между стоимостями может быть существенным.
Эмпирический инструментарий по организации практического отражения в учете различных способов расчетов
Предпринимательская деятельность немыслима без постоянного оборота денежных средств, получения прибыли за счет продажи товаров либо предоставления услуг. Деньги являются универсальным платежным средством. Между юридическими лицами расчеты производятся в основном в безналичном порядке, поэтому очень важно выбрать такой способ расчетов, который отвечал бы потребностям конкретной организации, был эффективным и удобным.
Формы расчетов определяются сторонами соответствующей сделки: в интересах продавца товара (либо услуг) оперативно и в полном объеме получить деньги за передаваемый товар, покупатель же заинтересован в соответствии фактического количества и качества товара (либо объема и качества услуг) уплачиваемой сумме. Важно прийти к компромиссу и выбрать ту форму расчетов, которая удовлетворит обе стороны сделки.
При выборе формы безналичного расчета необходимо учитывать требования законодательства РФ. Конкретные формы расчетов регулируются гл. 46 ГК, а также соответствующими документами ЦБ РФ. Статьей 862 ГК и Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации установлены следующие основные способы безналичных расчетов: платежными поручениями, чеками1, по аккредитиву и по инкассо. Наряду с ними признаются допустимыми иные способы расчетов, предусмотренные законом или применяемые в банковской практике.
Необходимо отметить, что каких либо иных документов нормативного регулирования в бухгалтерском учете не предусматривается, соответственно
Первый закон, регулирующий обращение чеков был принят в 1856 г. в Англии В России первым документов, регулирующим обращение чеков было Постановление ЦИК и СНК СССР от 06 11 1929 г. порядок бухгалтерского учета различных форм расчетов нормативно почти не урегулирован. План счетов дает лишь самые общие указания отражать получение по дебету, а перечисления по кредиту. Следовательно, за предприятием остается право самостоятельно разрабатывать процедуру осуществления платежей. С нашей точки зрения использование одного субсчета для отдельных форм расчетов не позволяет в полной мере оценить аналитику ведения учета расчетов. Кроме того, если предприятие предусматривает вариант использования различных форм расчетов, как при покупке, так и при продаже продукции, что в этом случае необходимо ввести более подробную аналитику субсчетов по счетам 60 и 62. Общую схему субсчетов синтетического учета расчетов предприятия рассмотрим в таблице 3.1.
Примечание: Для контроля за эффективностью использования неденежных форм расчетов можно открыть дополнительные субсчета четвертого порядка
В плане счетов для синтетического учета наличия и движения денежных средств, для осуществления платежей в форме чеков или аккредитивов предназначен счет 55 "Специальные счета в банках".
Аккредитив представляет собой один из самых разносторонних инструментов торговых сделок. Наряду с функцией обеспечения платежей аккредитив можно рассматривать и как инструмент кредитования. По своей природе аккредитив представляет собой сделку, обособленную от договора купли-продажи или иного договора, на котором он может быть основан. В целом ак-кредитивная форма расчетов" — наиболее сложная и дорогостоящая. За выполнение аккредитивных операций (авизование, подтверждение, проверку документов, платеж) банки взимают более высокую комиссию, чем при других формах расчетов.
С точки зрения бухгалтерского учета отражение операций по расчетам по аккредитиву следует учитывать вид используемого аккредитива: покрытый или непокрытый. Это обусловлено тем фактом, что при использовании покрытого аккредитива в бухгалтерском учете используется 55 счет, а при использовании непокрытого аккредитива предусматривается использование только забалансовых счетов 008 или 009. Суммы аккредитивов, учетных на счетах 008 (у поставщика) и 009 (у покупателя), должны быть отражены в бухгалтерском балансе в разделе «Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых
Аккредитивная форма расчетов (Payment by a letter of credit — англ.) форма безналичных расчетов за товары и услуги, при которой оплата предъявленных поставщиком документов об отгрузке товаров или оказании услуг производится банком поставщика за счет средств плательщика, находящегося на его расчетном счете [159]. счетах». Это необходимо, для того чтобы иметь представление о величине открытых в пользу третьих лиц непокрытых аккредитивов, поскольку величина непокрытого аккредитива на 55 счете и соответственно в бухгалтерском балансе не отражается. Дебетовое сальдо по субсчету 55-1 отражается по стр. 260 «Денежные средства» бухгалтерского баланса организации на соответствующие отчетные даты, а так же в графе «Остаток денежных средств на начало отчетного года» и «Остаток денежных средств на конец отчетного года» отчета о движении денежных средств организации.
Если аккредитив открыт в иностранной валюте, то учет производится в соответствии с ПБУ 3/2006. Так стоимость на счетах в кредитных организациях, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности должна быть пересчитана в рубли по соответствующему курсу Банка России на дату совершения операции по счету. Однако если законом или договором предусмотрен иной курс, то пересчет необходимо производить по такому курсу. При этом по суммам отраженным по счету 55 на дату совершения операции в иностранной валюте, а так же на дату составления бухгалтерской отчетности необходимо произвести переоценку и отразить ее результаты (положительная или отрицательная курсовая разница) по счету 91. Результаты переоценки должны быть отражены в отчете о прибылях и убытках в разделе прочих расходов. Кроме того суммы аккредитивов, учтенные по забалансовым счетам, так же должны быть переоценены по соответствующему курсу на дату составления отчетности, поскольку это так же оказывает влияние на достоверность представляемой бухгалтерской отчетности. А поскольку учет на забалансовых счетах ведется по простой системе учета, то курсовая разница, возникающая при переоценке, на финансовые результаты не списывается, а учитывается по дебету или кредиту соответствующего счета.
