Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Теоретические основы организации системы не денежных расчетов в группе взаимосвязанных предприятий 7
1.1 Экономическая сущность и классификация не денежных форм расчетов 7
1.2 Информационное обеспечение управления не денежными расчетами в группе взаимосвязанных предприятий 31
1.3 Организация системы управления не денежными расчетами в группе взаимосвязанных предприятий 40
Глава 2 Бухгалтерский учет не денежных расчетов в группе взаимосвязанных предприятий 57
2.1 Моделирование не денежных расчетов в группе взаимосвязанных предприятий 57
2.2 Учетные модели не денежных расчетов 70
2.3 Отражение не денежных расчетов в сводной бухгалтерской отчетности 92
Глава 3 Организационно-методические подходы к проведению аудита не денежных расчетов в группе взаимосвязанных предприятий 108
3.1 Исследование методик аудита не денежных расчетов 108
3.2 Структура методики аудиторской проверки не денежных расчетов в группе взаимосвязанных предприятий 117
3.3 Содержание основных разделов методики аудита не денежных расчетов в группе взаимосвязанных предприятий 131
Заключение 155
Список использованной литературы 164
Приложения 177
- Экономическая сущность и классификация не денежных форм расчетов
- Моделирование не денежных расчетов в группе взаимосвязанных предприятий
- Исследование методик аудита не денежных расчетов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время российская экономика активно участвует в процессах глобализации экономики. Создание групп взаимосвязанных предприятий является одной из наиболее характерных тенденций мировой экономики на современном этапе ее развития. Это неразрывно связано с процессами концентрации и централизации капитала в отдельных отраслях экономики, борьбы за рынки сбыта в условиях все более усиливающейся конкуренции.
Создание конкурентоспособной предпринимательской структуры требует значительных вложений, а в современных условиях денежные средства являются самым дорогим ресурсом. В этой связи эффективным инструментом консолидации бизнеса становятся неденежные формы расчетов, в рамках которых продолжаются нормальные расчетные отношения между предприятиями, но, самое главное, высвобождаются дефицитные для построения бизнеса денежные ресурсы.
Наряду с консолидацией капитала предпринимательских объединений происходит также централизация функций управления, в том числе функций учета и контроля. Организации бухгалтерского учета неденежных расчетов в группе взаимосвязанных предприятий представляет собой качественно новый уровень реализации традиционных задач учета. Вместе с тем, на новый уровень выносятся проблемы аудиторского контроля указанных операций в консолидированной группе предприятий, вследствие многовариантности соподчинений в такой группе. При этом главную трудность представляет определение границ аудиторской проверки, поскольку многие группы взаимосвязанных предприятий представляют собой неформальные бизнес-объединения.
Открывшиеся для менеджеров и крупных акционеров предприятий дополнительные возможности осуществлять перемещение финансовых ресурсов в рамках взаимосвязанной группы предприятий приводит к тому, что многие экономические субъекты в настоящее время заинтересованы в сохранении и даже расширении практики неденежных форм расчетов. Потребность в
4 совершенствовании учета и аудита неденежных форм расчетов в группе взаимосвязанных предприятий определяет научно-теоретическую и практическую актуальность диссертационного исследования.
Степень разработанности проблемы. В условиях интегрирования хозяйствующих субъектов применение неденежных расчетов неизбежно выходит за рамки отдельного предприятия, что требует теоретического обоснования учетно-информационного обеспечения процессов интеграции, в том числе и в части централизации учетных и контрольных функций в сфере расчетных отношений.
Проблемы бухгалтерского учета неденежных расчетов в экономической литературе ограничиваются рассмотрением их на уровне отдельного предприятия. Это отражается в трудах А. Астахова, Т. Панченко, А. Федотова и др.
Общие подходы к разработке методики аудита расчетных операций отражены в работах П. Камышанова, Ю. Павленко, В. Подольского, В. Скобары, Л. Сотниковой и ряда других авторов. До настоящего времени не нашли отражения проблемы аудита неденежных расчетов в группе предприятий, представляющих неформальное объединение.
В этой связи назрела настоятельная необходимость в обосновании создания клиринговых центров в интегрированной группе предприятий, раскрытии форм и методов управленческого контроля расчетно-финансовых отношений, адекватных процессам в экономике консолидированных групп предприятий.
Актуальность, теоретическая и практическая значимость, а также недостаточная разработанность вопросов, касающихся организации бухгалтерского учета и аудита расчетных отношений, неопосредуемых деньгами, обусловили выбор темы, цели и задачи диссертационной работы.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель исследования состоит в разработке теоретико-методических подходов и практических рекомендаций по организации бухгалтерского учета и аудита неденежных расчетов в группе взаимосвязанных предприятий.
Для достижения указанной цели в работе поставлены и решены следующие основные задачи:
- исследовать экономическую сущность неденежных расчетов и обосновать
актуальность их применения в группе взаимосвязанных предприятий;
определить содержание системы управления неденежными расчетами в группе взаимосвязанных предприятий и раскрыть информационные потребности пользователей информации с целью выявления ее функциональных особенностей;
дополнить и уточнить классификацию неденежных расчетов;
- разработать учетные модели неденежных расчетов и раскрыть специфику их
применения в интегрированной группе предприятий;
разработать методику аудита неденежных расчетов в группе взаимосвязанных предприятий.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются интегрированные группы предприятий различных организационно-хозяйственных форм (холдинги, ФПГ, концерны и другие предпринимательские объединения). Предмет исследования - совокупность теоретических, методических и практических вопросов организации бухгалтерского учета и аудита неденежных расчетов в группе взаимосвязанных предприятий.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и
методологической основой исследования являются труды зарубежных и
отечественных ученых в области бухгалтерского учета и аудита:. При выполнении
диссертации использовались законодательные и нормативные акты,
регламентирующие финансово-хозяйственную деятельность предприятий, нормативные документы, методические и инструктивные материалы по бухгалтерскому учету.
Методы исследования. При разработке и решении задач, поставленных в диссертационном исследовании, применялись методы моделирования, наблюдения, сравнения, исторического и логического анализа теоретического и практического материала, а также системный анализ, синтез и научное абстрагирование.
Эмпирическая база исследования. Эмпирической базой исследования явились материалы Федеральной службы государственной статистики РФ, данные
бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующих субъектов-участников группы взаимосвязанных предприятий, в частности, ОАО «Газпром». Положения, выносимые на защиту:
1. Экономический механизм осуществления неденежных расчетов в группе
взаимосвязанных предприятий, являющийся эффективным инструментом
перераспределительных процессов, результатом которых становится создание и
укрупнение консолидированных групп предприятий.
2. Содержание системы управления неденежными расчетами в группе
взаимосвязанных предприятий. Многообразие форм неденежных расчетов и
сложность их применения в группе взаимосвязанных предприятий требует
усиления регулирующей и контрольной функций этой системы. В этой связи
необходимо создание центра взаимных расчетов, в функции которого входит
принятие решений о выборе форм, объемов и структуры неденежных расчетов в
группе взаимосвязанных предприятий.
Классификация неденежных форм расчетов, которая положена в основу разработки их учетных моделей. Предложены дополнительные критерии классификации неденежных расчетов, позволяющие расширить типологию неденежных трансакций.
Учетные модели неденежных расчетов и специфика их применения в группе взаимосвязанных предприятий.
5. Методика аудиторской проверки неденежных расчетов в группе
взаимосвязанных предприятий, аспекты ее применения при аудите предприятий,
входящих в неформальные бизнес-объединения.
Экономическая сущность и классификация не денежных форм расчетов
В российской экономике практика применения не денежных форм расчетов имеет довольно долгую историю. Особенно их использование активизировалось в эпоху неплатежей. Как и неплатежи, не денежные отношения не новы сами по себе. Они известны в мировой практике, существовали ранее, в том числе и в советской экономике. В этой связи в экономической литературе устоялся ряд синонимичных терминов, таких как «не денежные операции», «не денежные транзакции», «не денежные сделки». С макроэкономической точки зрения не денежные отношения - это операции обмена товарами (услугами) без применения денежных расчетов. Наиболее близким термином, характеризующим их суть, является бартер. В широком смысле слова под бартером понимают все виды взаимного обмена товарами (услугами), независимо от использования денежных средств [40, С. 97]. Даже если производятся полные или частичные денежные трансакции, деньги в этом случае не имеют главенствующей роли. Более важен обмен и пропорции обмена. Поэтому, выражения «бартерные отношения» и «не денежные отношения» можно признать взаимозаменяемыми.
В истории развития не денежных форм расчетов можно выделить несколько этапов. Причем нужно отметить, что на каждом этапе в основе востребованности и необходимости применения не денежных форм расчетов лежат специфические причины. Рассмотрим основные этапы развития неплатежей и не денежных форм расчетов, часто выделяемых при объяснении причин их возникновения.
Если не рассматривать бартерные отношения в СССР до перестроечных времен, то первый всплеск развития не денежных отношений приходится на 1989-1991 г.г. и, как считается, основан на резком усилении товарного дефицита [107, С.29; 189, С. 105]. При дефиците полезность денег снижается, поскольку они имеют ограниченную покупательную способность. Более привлекательными являются операции взаимного обмена, где в качестве денег может выступать высоко ликвидный товар. Причиной товарного дефицита являлось директивное планирование производственной деятельности предприятий и централизованное ценообразование, создавшее «денежный навес». Проблемы неплатежей в таких условиях просто не возникало.
Следующий этап (1992-1994 г.г.) характеризуется высокой инфляцией и низким уровнем развития банковской системы, началом бурного роста неплатежей [79, С. 27]. Начало рыночных реформ, либерализация цен, резкое сокращение ликвидности, банковского кредитования, наиболее часто называются причиной первичного возникновения неплатежей [77, С. 43]. Мощные инфляционные процессы привели к обесценению оборотных средств на счетах предприятий, и в условиях низкой доступности кредитов - к всеобщей нехватке ликвидности и формированию цепочек неплатежей.
Несмотря на сокращение товарного дефицита, мощные инфляционные процессы не привели к увеличению эффективности денежных расчетов. Рост цен (номинального процента) увеличивает альтернативную стоимость хранения денег, сокращает спрос на реальные кассовые остатки. Запаздывание безналичных банковских платежей, измеряемое неделями и месяцами, тем более в условиях высокой инфляции только усугубляли ситуацию. В результате, бартерные отношения продолжали оставаться более эффективными, что способствовало их дальнейшему распространению [152, С. 38]. По оценкам Рабочего центра экономически реформ при Правительстве РФ доля бартера в продажах выросла с 6 % в 1992 году до 17 % в 1995 г. [106, С.57]. Но есть и другие оценки, в соответствии с которыми доля бартера в 1992-1994 г.г. составляла 40% [108, С. 30].
Надо отметить, что при снижении инфляционных процессов в 1995-1998 г.г. перелома тенденции в использовании неденежных транзакций не наступило. Это привело к недооценке фактора инфляции в образовании неплатежей и неденежных форм расчетов [189, С. 113]. Снижение в этот период проблем с ликвидностью в финансовом секторе экономики не привело и к расшивке неплатежей.
Распространение бартерных отношений имеет в некоторой степени саморазвивающийся характер. При росте числа участников, поддерживающих бартерные трансакции, трансформация денежных отношений в бартерные подразумевает снижение издержек последних. Чем большее число предприятий принимают систему бартера, тем легче найти контрагента, тем легче сбыть товар. Это осложняет и выход предприятий из системы бартерных отношений. Снижению издержек поиска контрагента способствовало и развитие сети специальных посредников. И уже в 1995-1996 г.г. доля бартера в продажах составляла 22-35% [87, 63]. По некоторым экспертным оценкам доля бартера в эти периоды достигала 75% [26, С. 52].
Отдельным этапом развития неплатежей и неденежных форм расчетов следует рассматривать период после кризиса 1998 года. Примечательно, что после девальвации наметилась тенденция по снижению приростов неплатежей. Более того, объемы бартера в продажах стали стремительно снижаться и по оценкам, построенных на опросах предприятий (в опросах участвовало около 1000 предприятий) уменьшились примерно вдвое [62, С.98; 63, С. 17].
Моделирование не денежных расчетов в группе взаимосвязанных предприятий
Конкретные схемы неденежных расчетов диктуются реальными экономическими условиями функционирования группы взаимосвязанных компаний, схемой их построения, ее организационной структурой, количеством входящих в группу предприятий и их специализацией, масштабами необходимой работы по концентрации основных денежных потоков, их координации, приоритетами осуществления инвестиций и другими факторами. В этой связи можно отметить, что средства материнской компании и всех филиалов рассматриваются как единое целое и используются в интересах всего холдинга таким образом, чтобы оптимизировать доходы и снизить негативное внешнее влияние. В любое время донором для всей группы компаний может являться материнская компания или любое из его предприятий, т.е. внутри группы предприятий реализуется единая кредитно-финансовая политика. Поэтому, на наш взгляд, проведение неденежных расчетов внутри консолидированной группы должно подчиняться основным приоритетам этой кредитно-финансовой политики.
В рамках данного параграфа мы охарактеризуем обоснованность использования метода моделирования для целей выявления оптимальных вариантов взаимных расчетов в рамках группы взаимосвязанных предприятий.
Необходимость такого рассмотрения вытекает из того факта, что к настоящему времени, несмотря на наличие множества разновидностей взаиморасчетов, все еще остаются неясными вопросы их осуществления в рамках группы взаимосвязанных предприятий.
В этом отношении решение данной проблемы видится нам в применении моделирования. Прежде чем перейти к моделированию надо сказать, что система неденежных расчетов - объект моделирования - характеризуется исключительной сложностью. И данное обстоятельство затрудняет исследование и делает невозможным эксперимент. Поэтому необходимо выделение наиболее существенных свойств этой взаимосвязи.
Достижение этой цели возможно при решении следующих задач: создание упрощенного описания учетной системы с выделением ее существенных параметров, т. е. построение учетной модели; разработка методики практического использования учетной модели, т. е. реализация модели;
Еще одним веским аргументом в пользу применения моделирования является тот факт, что сам бухгалтерский учет имеет дело не с самими объектами того или иного хозяйства, а с их информационными характеристиками и поэтому представляет собой информационную модель предприятия или хозяйственного процесса. Таким образом, понятия «модель» и «моделирование» изначально присущи учету как средству мысленного обобщения хозяйственного процесса.
В самом деле, поскольку бухгалтерский учет как система оперирует большим числом взаимосвязанных переменных величин, он может быть представлен в виде некоторой модели, а процесс формирования модели подчиняется закономерностям моделирования. Основой учетной науки долгое время был дедуктивный принцип организации знания, являющийся простейшим из методов построения науки. Дедуктивная система — всегда система однопорядковых элементов, а движение внутри ее сводится к комбинаторным преобразованиям элементов. Моделирование — более сложный метод научного познания, роль его в современных условиях растет прежде всего вследствие возникновения все новых областей знания, отраслей научной и практической деятельности и все более увеличивающейся их разобщенности. Метод моделирования позволяет найти точки соприкосновения различных областей знания, поскольку модель может браться из одной науки, а ее объект из другой.
В современной литературе авторы больше внимания уделяют приемам и методам построения простых моделей хозяйственной деятельности. В частности, предлагаются метод микробалансов, метод денежных потоков, статистический метод формирования хозяйственной деятельности [60,61,62,71,89].
Другие авторы значительный акцент делают на имитационное моделирование. Главная особенность имитационного моделирования состоит в том, что в его процессе проводятся эксперименты не с объектом, а с его математической моделью [55, С. 78]. Имитационное моделирование - это разновидность аналогового моделирования, реализующего с помощью набора математических инструментальных средств, специальных имитирующих компьютерных программ и технологий программирования, позволяющих посредством процессов аналогов провести целенаправленное исследование структуры и функций реального сложного процесса в памяти компьютера в режиме имитации, выполнить оптимизацию некоторых его параметров [55, С.4].
На наш взгляд, сложность моделирования неденежных расчетов в группе взаимосвязанных предприятий заключается в том, что оно требует одновременного согласования и математической и бухгалтерской модели неденежных расчетов. Дело в том, что здесь важно не само по себе осуществление расчетов (обнуление дебиторских и кредиторских задолженностей), но также их отражение в бухгалтерском учете.
Исследование методик аудита не денежных расчетов
Применение аудиторами и аудиторскими фирмами конкретных методик аудиторских проверок ведет их к дальнейшему профессиональному росту повышению рейтинга и конкурентоспособности на рынке аудиторских услуг. В этой связи разработка надежных методик аудита является наиболее приоритетной областью аудиторской теории и практики. Несомненно, что в этом вопросе, как и во многих других, ориентиром для отечественных специалистов выступает зарубежный опыт, несмотря на наблюдавшийся недавно кризис аудиторской профессии в США, Франции, Италии [51, 163, 164]. Суть международного подхода к организации аудита финансово-хозяйственной деятельности предприятий можно выразить следующей формулировкой, данной английскими теоретиками и практиками в этой области: «Аудит должен быть определен как процесс проверки с целью получения подтверждений соответствия учетной информации экономической деятельности»[20, 25, 113]. Эти подтверждения старались получить путем прямого сравнения бухгалтерской отчетности - сначала с учетными регистрами, потом с первичными документами; далее проверялась логическая увязка отчетных данных с фактическим имущественным состоянием предприятия (инвентаризация). Указанные процедуры предусматривают прямой последовательный аудит с двумя альтернативными подходами: от документов к отчетности и от отчетности к документу.
Выбор последовательности аудита (с первичного документа до баланса или, наоборот) в целом зависит от оценки аудитором систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудируемого экономического субъекта.
В обычной практике аудиторы, применяя данную методику, проверяют Главную книгу и баланс и, обнаруживая существенные нарушения и несоответствия в отражении сальдо по счетам, делают вывод о состоянии бухгалтерского учета и внутреннего контроля в организации, проводках и оборотах, далее при необходимости подвергают тщательной проверке первичные документы и учетные регистры. Некоторые аудиторы сводят проверку лишь к сверке сальдо и оборотов по счетам. Но следует помнить, что данный подход применим лишь к предприятиям с достаточно высокой степенью надежности системы внутреннего контроля. В международной практике бухгалтерского учета, где первичные учетные документы компаний оформляются безупречно и имеют несколько ступеней контроля (например, кассовые и банковские документы), данная методика аудита является более приемлемой.
В российской экономической литературе вопросы методики затрагиваются в работах Алборова Р.А., Н.П. Барышникова, П.И. Камышанова, А.Д. Шеремета, В.П. Суйца, В.И. Подольского, Л.В. Сотниковой, В.В. Скобары и др. [22,27,28,31,63,126,132,151 ]. Остановимся лишь на наиболее интересных.
По мнению А. Д. Шеремета и В.П. Суйца, аудиторская проверка должна строиться в определенной последовательности. Наиболее часто употребляется подход «от общего к частному». Последовательность аудиторской проверки может быть представлена и в виде схемы-процедуры (схема 1).
Авторы данной методики выделяют определенные этапы в процессе аудиторской проверки, а именно
- знакомство с предприятием (на данном этапе происходит ознакомление с бизнесом клиента, с отчетностью, учредительными документами и состоянием его бухгалтерского учета);
- составление письма-обязательства и договора на проведение аудиторской проверки;
- составление плана и программы аудита;
- изучение учредительных документов (на данном этапе изучается форма собственности экономического субъекта, дата регистрации, учредители, порядок формирования уставного капитала и т.д.);
- изучение других документов (а именно, приказов директора, протоколов общих собраний, определение полномочий руководства, отсутствие противоречий с учредительными документами и др.);
- изучение отчетности предприятия (на этом этапе выявляются нарушения и несоответствия в отчетности, проводится логический анализ показателей);
- уточнение и корректировка плана и программы аудита;
- аудит показателей отчетности (на данном этапе предполагается проверка Главной книги и основных объектов бухгалтерского учета согласно программы аудиторской проверки (доходов от реализации продукции, работ, услуг, от прочей реализации, отнесения затрат на себестоимость, ведение кассовых операций и др. подготавливается аудиторское заключение, ознакомление с неопределенными обязательствами и обзор выполнения плана проведения аудита и выполнения аудиторский процедур;
подписание аудиторского заключения и акта приемки работ по договору об аудиторской проверке (заключительный этап).
По мнению авторов учебного пособия, каждый аудитор самостоятельно выбирает последовательность своей работы, исходя из особенностей проверяемого предприятия и условий договора с клиентом [151, с. 122].
Данный подход к методике дает лишь наиболее общее представление о таком сложном процессе, как составление вігутрифирменного стандарта (методики) аудиторской проверки финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, как для комплексного аудита, так и для аудита отдельного раздела бухгалтерского учета (счета).
Методология аудита должна строиться на основе выбора наиболее эффективных методов и программ аудита с точки зрения возможности выявления искажений в бухгалтерском учете и отчетности (ошибок, обмана и др. нарушений) при минимуме затрат рабочего времени.
Любой аудитор, как впрочем, и ревизор, хотел бы найти ответ на вопрос: как, каким образом в максимально короткий срок провести проверку, охватив как можно больший ее объем и при этом снизить до минимума риск необнаружения ошибки? На решение этой задачи направляют свои усилия многие специалисты в области финансового контроля.
