Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Основы деятельности негосударственных некоммерческих организаций стр. 10
1.1. Этапы развития некоммерческого сектора стр. 10
1.2.0бщественные хозяйства дореволюционного и советского периодов стр. 12
1.3. Регулирование деятельности НКО на современном этапе стр. 18
1.4. Экономическая деятельность НКО стр.30
1.5.Понятие капитала в хозяйственной деятельности некоммерческих организаций стр.37
Глава 2. Бухгалтерский учет в негосударственных некоммерческих организациях стр. 48
2.1. Организация бухгалтерского учета в дореволюционный период стр. 48
2.2. Нормативная база бухгалтерского учета некоммерческих организаций стр. 55
2.3. Учет целевого финансирования стр. 61
2.4. Модели учета в НКО стр. 78
2.5.Нормативное регулирование бухгалтерского учета НКО за рубежом стр. 83
Глава 3. Аудит негосударственных некоммерческих организаций стр. 100
3.1. Место аудита в системе контроля деятельности НКО стр. 100
3.2. Методические основы проведения аудита НКО стр. 107
3.3. Особенности проведения аудита целевых проектов и программ стр. 120
3.3. Типичные ошибки, встречающиеся в учете и отчетности НКО стр. 124
3.4. Анализ финансово-хозяйственной деятельности негосударственных некоммерческих организаций стр. 132
Заключение стр. 148
Список литературы стр. 160
ПРИЛОЖЕНИЯ
- Этапы развития некоммерческого сектора
- Организация бухгалтерского учета в дореволюционный период
- Место аудита в системе контроля деятельности НКО
Введение к работе
Актуальность темы исследования обусловлена тем, что в последнее время в России формируется принципиально новый тип общественных отношений и государственного управления, который характеризуется динамичным развитием совместных программ органов государственной власти и негосударственных некоммерческих организаций. Это предполагает создание правовых условий для повышения самоорганизации общества, диверсификации социальных услуг на основе активного привлечения и развития негосударственного сектора.
Негосударственные некоммерческие организации (далее - НКО), создаваемые по инициативе граждан и юридических лиц, играют важную роль в этом процессе и составляют фундаментальную основу гражданского общества. Деятельность НКО является фактором, создающим благоприятные условия для развития экономики, социальной сферы, функционирования гражданского общества.
В Российской Федерации на 1 октября 2006 года в Едином государственном регистре зарегистрировано более 450 тысяч негосударственных некоммерческих организаций1, которые наряду с коммерческими и государственными бюджетными организациями составляют некоммерческий «третий» сектор экономики.
За исторически короткий срок некоммерческий сектор изменился не только количественно, но и качественно. Заметно возросли профессионализм и объемы услуг, оказываемых негосударственными некоммерческими организациями.
В настоящий момент можно говорить о новом этапе развития некоммерческого сектора. В конце 2006 года принят Федеральный закон № 275- ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций».
1 Материалы Экспертного совета «Индекс устойчивости НКО», Москва, октябрь 2006 г.
Негосударственные некоммерческие организации, занимающиеся решением социальных, гуманитарных проблем, нуждаются в поддержке и дополнительном финансировании извне, которое остается основным источником их существования. Ввод в действие института целевого капитала представляется чрезвычайно актуальным, так как он позволяет решать не мелкие текущие проблемы, а является долгосрочной финансовой базой для решения задач, стоящих перед некоммерческими организациями. Поставлен вопрос и о совершенствовании налогового законодательства, стимулирующего расходы на формирование целевого капитала.
Несмотря на то, что идет процесс развития отношений государства и некоммерческого сектора, не все важные проблемы деятельности некоммерческого сектора получают решение. Так, например, процесс реформирования системы бухгалтерского учета практически не затронул некоммерческие организации. Действующие ныне положения по бухгалтерскому учету не в полной мере определяют особенности отражения в учете хозяйственных операций, свойственных НКО.
Существуют проблемы, связанные с проведением аудита как элемента системы контроля негосударственных некоммерческих организаций. Действующие в настоящий момент методики проведения аудиторских проверок НКО недостаточно учитывают особенности проверки исполнения смет целевых проектов и программ.
Таким образом, актуальность темы, с одной стороны, определена возросшим интересом государства и общественности к деятельности некоммерческих организаций, с другой стороны, недостаточностью теоретической и методической разработанности проблем бухгалтерского учета и аудита НКО.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в теоретическом обосновании и разработке рекомендаций по совершенствованию методических основ организации бухгалтерского учета и аудита в негосударственных некоммерческих организациях.
6 Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи:
исследовать исторические аспекты развития бухгалтерского учета и контроля в негосударственных некоммерческих организациях;
проанализировать современное состояние и тенденции развития системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и аудита НКО;
изучить нормативное регулирование бухгалтерского учета НКО за рубежом и сравнить его с российским;
определить возможности совершенствования методики учета целевого финансирования и целевого капитала;
обобщить и проанализировать выявленные в ходе аудиторских проверок данные о типичных ошибках ведения учета в НКО;
дать рекомендации для повышения эффективности проведения аудиторских проверок;
разработать схемы и процедуры аудиторских проверок НКО, в том числе по целевым проектам и анализу исполнения смет.
Предмет и объект исследования. Предметом данного исследования является комплекс теоретических и методологических проблем, связанных с ведением бухгалтерского учета и проведением аудита негосударственных некоммерческих организаций.
Объектом исследования явились 40 негосударственных некоммерческих организаций различных организационно-правовых форм. В указанных организациях в течение девяти лет проводился как аудит организаций в целом (18 организаций), так и аудит целевых проектов (20 организаций).
Методологическая основа исследования. Теоретическую и методологическую основу работы составили труды и практические разработки отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета и аудита как общего направления, так и учитывающих специфику негосударственных некоммерческих организаций, в том числе публикации на
тему особенностей бухгалтерского учета общественных организаций (хозяйств) конца XIX - начала XX веков.
При решении задач, поставленных в диссертационном исследовании, применялись некоторые общие и специфические методы анализа, синтеза, научного обобщения, принципы индуктивного и дедуктивного изучения, статистические методы и моделирование.
Информационная база исследования. При рассмотрении проблем в диссертационном исследовании был детально изучен, проанализирован и обобщен большой объем информации, состоящей из законодательных и нормативных актов Российской Федерации, российских и зарубежных материалов по проблемам бухгалтерского учета и аудита негосударственных некоммерческих организаций. Исследование основывается на трудах ученых, внесших значительный вклад в развитие теории бухгалтерского учета, в том числе в общественных хозяйствах конца XIX - начала XX веков - среди них: Н. А. Блатов, Р. Я. Вейцман, А. М. Галаган, В. Н. Зельгейм, А. П. Рудановский, И. С. Шалов. Современный период представлен трудами исследователей в области бухгалтерского учета и аудита: С. М. Бычковой, В. В. Ковалева, Ж. Г. Леонтьевой, В. В. Патрова, В. И. Подольского, М. Л. Пятова, Я. В. Соколова и др.; и в области исследования особенностей деятельности некоммерческих организаций: С. Н. Андреева, Е. А. Абросимовой, Н. Д. Бровкиной, П. Ю. Гамольского, М. Л. Макальской, Б. И. Соколова, Е. Серегиной, А. К. Толмасовой, И. А. Фельдмана, Т. В. Юрьевой.
Наряду с этим, был обобщен опыт работы с негосударственными некоммерческими организациями различных организационно-правовых форм в течение девяти лет.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в решении методологических и организационно-методических проблем учета и аудита негосударственных некоммерческих организаций в условиях формирования новой системы финансирования их деятельности.
В ходе исследования были получены следующие наиболее существенные научные результаты:
дана оценка современного состояния учета в негосударственных некоммерческих организациях;
обоснована необходимость использования исторического опыта ведения учета в «неприбыльных» общественных хозяйствах при совершенствовании бухгалтерского учета и аудита в НКО на современном этапе;
- уточнена методология бухгалтерского учета целевого финансирования
в негосударственных некоммерческих организациях;
разработана схема бухгалтерского учета формирования и использования нового вида целевого финансирования - целевого капитала (эндаумента);
предложены модели бухгалтерского учета и соответствующие им виды аудита для НКО с различными условиями финансово-хозяйственной деятельности;
определены особенности аудита негосударственных некоммерческих организаций, разработана модель аудиторской проверки исполнения целевых проектов и смет НКО;
систематизированы типичные ошибки, встречающиеся при проверках негосударственных некоммерческих организаций, с целью совершенствования методики проведения аудита.
Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке модели аудиторских проверок негосударственных некоммерческих организаций в целом и отдельных целевых проектов. Даны рекомендации по выбору методов проведения проверок для принятия решений о выборе формы аудиторского заключения. Результаты могут быть использованы:
в практике бухгалтерского учета и аудиторских проверок негосударственных некоммерческих организаций в целом и при проверках отдельных целевых проектов;
в системе обучения и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту.
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы данной диссертации были апробированы на практике при проведении аудиторских проверок негосударственных некоммерческих организаций в целом и отдельных целевых проектов в ООО «Аудиторская фирма «Фидес», а также при работе автора диссертации аудитором - предпринимателем без образования юридического лица. Результаты исследования обсуждались на заседаниях общественной организации «Клуб бухгалтеров и аудиторов некоммерческих организаций» (Москва) и при проведении дискуссионно -просветительных встреч и семинаров в Абакане, Великом Новгороде, Волгограде, Каменске-Уральском, Краснодаре, Москве, Норильске, Ростове -на - Дону, Санкт-Петербурге, Саратове, Ставрополе, а также на международных научных конференциях и теоретических семинарах в Санкт - Петербурге.
Публикации по теме исследования. Основные положения и результаты исследования нашли отражение в двадцати семи опубликованных работах общим объемом 13,04 п.л.
Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, содержит 159 страниц машинописного текста, 26 таблиц, 15 рисунков, 4 приложений.
Этапы развития некоммерческого сектора
Сфера некоммерческой деятельности существует в любой стране. Независимо от государственного устройства, политической системы, организации экономики в каждой стране наряду с институтами государственной власти и управления, коммерческими структурами существуют негосударственные некоммерческие организации, такие как общественные организации, благотворительные фонды, политические партии, религиозные организации различных конфессий. Все они должны быть заинтересованы в том, чтобы результаты их деятельности находили позитивный отклик в обществе, поскольку только в этом случае они оправдывают свое существование и по праву могут рассчитывать на финансирование из средств государственного бюджета, взносов учредителей, спонсорской помощи, средств меценатов и других жертвователей. Кроме того, многие НКО наряду с некоммерческой занимаются и коммерческой деятельностью, участвуя, тем самым, в формировании ВВП.
Еще в римском законодательстве встречаются упоминания о религиозных (жреческих) коллегиях, объединениях по общности интересов и благотворительных организациях. Позже, в Средние века существовали религиозные и политические объединения, профессиональные организации. С конца XI века получили распространение благотворительные гильдии светского характера, имевшие, вместе с тем, сильные религиозные черты. Одна из первых женских общин такого рода была основана около 1184 г. в Бельгии. Община занималась призрением девиц и покинутых жен, служением больным, пилигримам и всем, кто в чем-то имел нужду. При общинах создавались больницы и странноприимные дома, где больные бедняки часто содержались на деньги, собранные в складчину. Иногда основывались училища для детей-сирот. Вместе с благотворительными организациями появляется понятие «общественного блага», которое пытались развить еще социалисты-утописты. В дальнейшем благотворительные организации прошли долгий путь развития до современного периода, когда они составляют фундаментальную основу гражданского общества многих государств и занимают заметное место в их экономической структуре.
По примеру Западных стран благотворительная деятельность развивалась и в России. Первые попытки создать благотворительные организации, занимающиеся уходом за больными, относятся к началу XIX века, когда в 1803г. при Воспитательных домах Петербурга и Москвы были основаны Вдовьи дома. Одной из первых официальных организаций на ниве милосердия был учрежденный Императрицей Марией Федоровной институт сердобольных вдов (в 1814 г. в Петербурге и в 1818 г. в Москве).
В 1844 г. великой княгиней Александрой Николаевной и принцессой Терезой Ольденбургской в столице была основана первая в России община сестер милосердия. Хорошо известны в России купеческие гильдии конца ХТХ века, которые активно занимались благотворительностью. К 1896 году их насчитывалось 1404 [61].
Таким образом, некоммерческий сектор начал свое развитие с возникновения организаций, занимающихся благотворительностью, затем стали появляться организации социальной направленности - партии, профсоюзы и др.
Рассматривая поэтапное развитие некоммерческого сектора в России, мы можем говорить, как минимум, о трех основных периодах;
- дореволюционный период (с момента возникновения в России первых хозяйств, не ставящих целью извлечение прибыли, и до 1917 года);
- советский период (с 1917 до начала 90-х годов);
- современный период (с начала 90-х годов по настоящее время).
Каждому этапу соответствуют свои организационно-правовые формы, экономические особенности хозяйствования, свои идеи учета и контроля. Менялась также терминология для обозначения организаций, которые не ставили своей основной идеей извлечение прибыли. В России до 1917 года подобные организации назывались неприбыльными. Кроме того, за ними закрепилось понятие «общественные хозяйства» (наряду с частными и домашними хозяйствами). Основную долю в их числе занимали организации, занимающиеся благотворительностью - благотворительные общества. К числу неприбыльных организаций относились и государственные учреждения.
После 1917 года наибольшее распространение, из числа неприбыльных организаций, получили потребительские кооперативы, профсоюзные организации, различные организации инвалидов и другие, которые определялись как «общественные организации».
В постсоветский период неприбыльные организации стали развиваться в соответствии с государственной политикой. С принятием Гражданского кодекса в 1994 году появилось понятие «некоммерческие организации», которые создавались в различных организационно-правовых формах.
Организация бухгалтерского учета в дореволюционный период
Особенности ведения учета в общественных (неприбыльных) хозяйствах вытекают из специфики их деятельности. Система бухгалтерского учета некоммерческой организации должна представлять информацию не только о состоянии активов и пассивов, наличии и объеме имущества организации, но и, в отличие от коммерческой организации, о том, как использованы полученные целевые средства. Основой для отражения такого рода информации является смета. Смету можно определить как план предстоящих поступлений материальных и денежных средств и расходов организации. Смету доходов и расходов в практике работы НКО в наши дни нередко называют бюджетом (от фр., англ. budget - кошелек, сумка).
Отметим, что современная трактовка этих понятий отличается от того, как ее понимали в конце Х1Х-го, начале ХХ-го века. Понятиям «смета» и «бюджет» общественного хозяйства уделялось в дореволюционный период большое внимание. Свое понимание этих терминов излагали многие исследователи учета общественных хозяйств. Так, например, А. П. Рудановский писал: «в учете общественного хозяйства причина хозяйственной деятельности исчислена наперед сметою, в пределах которой совершаются обороты этого хозяйства» [51,стр. XX]. В то время понятия «смета» и «бюджет» не являлись синонимами. В том же труде А. П. Рудановский отмечал: «Бюджет не равен смете. Бюджет равен реализованной смете, смета и бюджет понятия сопряженные, но не тождественные. Совокупность причин всех явлений общественного хозяйства задается наперед, и смета есть интеграл этих причин...» [51, стр.22]. Т.о. А. П. Рудановский рассматривал смету как плановый финансовый документ, а бюджет - как финансовый отчет.
Дальнейшее развитие понятия сметы и бюджета в хозяйственной жизни общественных организаций получили позже, в частности, в трудах Н. А. Блатова. Вслед за А. П. Рудановским Н. А, Блатов называл смету главным основанием административной деятельности общественного хозяйства, так как главная задача бухгалтерского учета общественного хозяйства - показать какими средствами оно располагало и как оно их употребило.
Подчеркивая значение сметы: «В частном хозяйстве смета - полезная мера, в общественном - абсолютно необходимая ... Смета является балансом доходов и расходов» [30, стр.375], Н. А. Блатов ввел термин «сметное хозяйство»: «Сметные хозяйства - то есть такие, которые возникают не для извлечения прибыли, а для удовлетворения тех или иных потребностей общественного характера: ученых, спортивных, благотворительных, культурно-просветительных обществ и организаций. Эти хозяйства живут по смете, то есть по заранее выбранному плану доходов и расходов, в котором с возможной точностью предусмотрены все ожидаемые поступления и все необходимые расходы» [31, стр.292].
По мнению Н. А. Блатова, признаками сметы общественного хозяйства являются: единство, универсальность, специализация, правдивость, ясность, соответствие между доходами и расходами [30, стр.6].
Очевидно, что планируемые и фактические показатели чрезвычайно редко полностью совпадают, поэтому Н. А. Блатов предложил рассматривать четыре вида разниц, которые могут возникнуть при исполнении сметы: недоборы по сметным доходам; переборы по сметным доходам; перерасход по сметным расходам; сбережения по сметным расходам [30,стр.ЗО]. Системы и формы учета в общественных хозяйствах
А. П. Рудановский подразделял учет общественных хозяйств на два вида: синтетический (ревизионный) и аналитический (контрольный). Контрольная функция учета заключалась «в постоянном сопоставлении сметных назначений с отчетными данными» [51, стр.22]. Синтетический учет призван показывать, что все обороты «развиваются в пределах сметы», то есть служит инструментом ревизии.
Учет, в котором поддерживается непрерывная связь всех оборотов по всем счетам с бюджетами, А. П. Рудановский называет бюджетированием и считает его обязательным в общественных хозяйствах: «В общественном хозяйстве бюджетирование, то есть немедленное приведение каждой операции в связь с определенным бюджетом, надо считать обязательным» [51, п.322]. Наряду с этим отмечалось, что «в общественном хозяйстве всякое отступление от бюджета, всякая операция без указания ее отношения к источнику дохода или, вообще, к источнику покрытия расхода, есть операция, не подлежащая учету, ибо принятие такой операции к учету рано или поздно приведет или к вуалированию или к фальсифицированию баланса» [51, стр. XXX].
Место аудита в системе контроля деятельности НКО
На протяжении рассмотренных трех этапов развития НКО в России складывались различные системы контроля деятельности некоммерческих организаций. Для первого этапа развития характерны три разновидности контроля. Во-первых, сама система учета и отчетности была построена таким образом, что вполне могла служить инструментом контроля деятельности организации. Во-вторых, за деятельностью организаций в целом наблюдали Попечительские советы, в состав которых входили представители общественности, наиболее крупные жертвователи и представители различных органов государственной власти или местного самоуправления. За расходованием средств, особенно если они поступали из государственной казны, наблюдали государственные ревизоры. В свое время, Н. А. Блатов наиболее действенным средством контроля общественного хозяйства считал отчет в совокупности с ревизией [30, стр. 375].
Поскольку в социалистический период некоммерческий сектор был представлен, в основном, общественными организациями, которые целиком финансировались за счет государственных средств, (например, Всероссийское общество слепых или Всероссийское общество инвалидов), естественно, что контроль за хозяйственной и финансовой деятельностью таких организаций был прерогативой государства и его контрольно-ревизионных органов. Общественная инициатива граждан проявлялась без юридического оформления организаций и, как правило, без финансирования, то есть деятельность осуществлялась на общественных началах.
В настоящий период можно говорить о контрольных функциях государства, которые закреплены в законодательных и нормативных актах, финансовом контроле со стороны государственного Казначейства, если речь идет о бюджетных средствах, и финансовом контроле, который осуществляют аудиторы и аудиторские организации. Кроме финансового контроля существует контроль деятельности организаций, который традиционно закреплен за Прокуратурой, регистрирующими и налоговыми органами, органами государственной статистики и др. (экологический, пожарный, санитарно-эпидемиологический контроль).
Таким образом, каждому этапу развития некоммерческого сектора соответствует не только своя система учета, но и система внешнего контроля деятельности общественных организаций (Таблица 3.1).
Элементы внешней и внутренней системы контроля НКО и особенности проведения аудита целевых проектов и программ изложены автором в статье «Некоторые вопросы контроля над деятельностью некоммерческих организаций» . Место аудита НКО определено в статье как наиболее значимый элемент в системе внешнего контроля.
Традиционно, западными [28] и российскими исследователями [48,49] выделяются три типа аудита в соответствии с поставленными целями: операционный, аудит на соответствие, аудит финансовой отчетности.
Все три типа аудита могут проводиться в негосударственных некоммерческих организациях.
Цели, ради которых проводится аудит НКО, в настоящий момент, и объекты аудита могут быть соотнесены следующим образом (Таблица 3.2).
Объектом аудита НКО является различного рода информация в зависимости от типа проводимого аудита. Базой для контроля деятельности НКО можно признать их отчетность, которая составляется как для государственных органов, так и для финансирующих организаций. Свои выводы по этому вопросу автор изложил в статье «Отчетность некоммерческих организаций как форма контроля их деятельности» (Финансовые и Бухгалтерские консультации. - 2006. - № 12, с. 29-37).
Основными пользователями аудиторских заключений являются донорские организации. Доноры, в основном, интересуются исполнением профинансированных ими проектов, однако в последнее время они стали заказчиками аудиторских проверок некоммерческих организаций в целом. Виды донорских организаций, которые могут быть заинтересованы в использовании отчетности по целевым проектам и программам приведены в Таблице 3.3.
