Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Теоретические основы учета финансовых результатов
1.1. Теоретические основы учета финансовых результатов 7
1.2. Различия в составе прибыли в зависимости от концепций бухгалтерского учета и налогообложения 26
1.3. Характеристика объектов исследования 40
Глава II. Состояние и методика учета финансовых результатов
2.1. Выявление на счетах бухгалтерского учета прибыли (убытка) от основной деятельности 49
2.2. Порядок учета операционных и внереализационных доходов и расходов 63
2.3. Совершенствование учета и анализ отклонений финансовых результатов при применении бухгалтерских и налоговых методик
Глава III. Основные пути совершенствования учета финансовых результатов в соответствии с требованиями налогообложения
3.1. Гармонизация учетных политик для целей бухгалтерского учета и налогообложения 101
3.2. Совершенствование бухгалтерской отчетности и налоговых регистров предприятий 137
Выводы и предложения 155
Библиографический список 161
Приложения 179
- Теоретические основы учета финансовых результатов
- Выявление на счетах бухгалтерского учета прибыли (убытка) от основной деятельности
- Гармонизация учетных политик для целей бухгалтерского учета и налогообложения
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Переход экономики России к рыночным отношениям порождает массу проблем, в том числе и в сфере бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения. Имеющиеся и углубляющиеся противоречия в системах бухгалтерского и налогового учета финансовых результатов требуют тщательного анализа и исследования.
Введенные в действие с 2000 года Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» и «Расходы организации» не разрешили многих проблем методики формирования финансовых результатов предприятий, а по некоторым позициям создали и новые сложности.
Решение проблем методологии бухгалтерского учета имеет как самостоятельное значение в целях обеспечения процесса формирования достоверной информации для заинтересованных пользователей, так и оказывает серьезное влияние на практику применения налогового законодательства.
Несогласованность нормативных, правовых актов по бухгалтерскому учету и по налогообложению приводит к тому, что, с одной стороны, в процессе учета бухгалтеры часто не соблюдают положения по финансовому учету, а, с другой, ошибаются в определении налогооблагаемой базы.
Нормы бухгалтерского законодательства, касающиеся оценки доходов от продаж, признания момента продаж, далеко не всегда соответствуют предписаниям налогового права.
Исследованиями вопросов, связанных с учетными аспектами прибыли, занимаются в настоящее время многие ученые - экономисты: С.А. Николаева, В.Е. Ануфриев, М.З. Пизенгольц, Л.З. Шнейдман, В.Ф. Палий, В.В. Патров и другие. Однако ряд теоретических вопросов по данной тематике остается открытым для дискуссий. Это, в частности, относится к целесообразности применения зарубежного или отечественного опыта в решении проблемы соотноше-
ния бухгалтерского учета и налогообложения; методики учета финансовых результатов.
Актуальность приведенных выше проблем и их практическая значимость определили выбор темы диссертационной работы и основных направлений исследований.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является изучение теоретических и практических проблем бухгалтерского и налогового учета финансовых результатов, разработка рекомендаций по его совершенствованию с учетом изменяющихся условий хозяйствования.
В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:
анализ отечественного и зарубежного опыта формирования и развития учета финансовых результатов в исследованиях ученых и практиков;
оценка состояния бухгалтерского учета финансовых результатов в организациях АПК и выявление недостатков в синтетическом и аналитическом учете;
сравнительный анализ возможных вариантов учетных политик с целью гармонизации налогового и бухгалтерского учета;
усовершенствование регистров бухгалтерского учета для целей внутреннего управления;
разработка предложений по совершенствованию финансовой отчетности и налоговых регистров предприятия.
Предмет и объекты исследования. Предметом исследования является процесс формирования финансовых результатов в бухгалтерском и налоговом учете на примере работы бухгалтерской службы агропромышленных предприятий республики Бурятия.
Объектом исследования явились учетные процессы в отдельных организациях агропромышленного комплекса республики Бурятия. Более углубленная
проработка поставленных вопросов проведена на материалах деятельности ОАО «Бурятмясопром».
Методика исследований. Теоретической и методологической основой исследования послужили работы отечественных и зарубежных ученых, законодательные и нормативные акты, регулирующие организацию учета, отчетности и налогообложения в Российской Федерации.
Исследование проводилось с использованием следующих методов: абстрактно-логического, монографического, расчетно-конструктивного и метода сравнений. В процессе исследования применялся метод бухгалтерского учета, включающий элементы: документирование, оценку и калькуляцию, счета и двойную запись, балансовое обобщение и отчетность.
Информационной базой послужили данные первичных учетных документов, регистров синтетического и аналитического учета, бухгалтерской отчетности, материалы комитета по статистике республики Бурятия.
Научная новизна исследования состоит в следующем:
уточнена структура финансовых результатов;
разработаны предложения по усовершенствованию регистров бухгалтерского учета;
обоснованы и предложены оптимальные варианты учетных политик с точки зрения гармонизации бухгалтерского и налогового учета;
подготовлены проекты бухгалтерской отчетности и налоговых регистров предприятия.
Практическая значимость результатов исследования заключается в следующем:
разработка предложений по выбору вариантов оптимальных учетных политик для бухгалтерского и налогового учета;
усовершенствование учетных регистров для целей внутреннего управления;
- подготовка форм бухгалтерской отчетности и налоговых регистров предприятия, позволяющие повысить эффективность работы бухгалтерской службы, обладать более детальной информацией о налоговых обязательствах и финансовом положении предприятия и принимать более эффективные управленческие решения.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались на научных конференциях молодых ученых и аспирантов в МСХА имени К.А. Тимирязева в 1999 и 2000 гг., по теме исследования опубликованы пять печатных работ, часть рекомендаций приняты ко внедрению в ОАО «Бурятмясопром».
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы и приложений. Работа изложена на 178 страницах машинописного текста содержит 38 таблиц и 18 рисунков.
Теоретические основы учета финансовых результатов
Учет финансовых результатов является центральным и одним из наиболее важных вопросов во всей системе бухгалтерского учета.
Важность учета финансовых результатов предопределяется тем обстоятельством, что по его данным формируется информация о прибыли предприятия. В свою очередь, прибыль выступает в качестве одного из важнейших показателей, характеризующих хозяйственную деятельность предприятия.
Чтобы более глубоко и тщательно изучить вопросы учета финансовых результатов обратимся к истокам.
Как отмечал Я.В. Соколов: "Наши современники, ищущие новых идей, ярких мыслей, смелых концепций, с неизбежностью должны обратиться к истокам, к началу своей науки".[155]
XVIII век один из самых знаменательных в истории нашего Отечества. Петр Великий много сделал для цивилизации России, а его последователи продолжили дела великого преобразователя. Среди этих дел был и бухгалтерский учет.
Важно отметить, что в этот период в России была признана двойная бухгалтерия.
Она становится общепризнанной и укрепляется благодаря выходу трех книг, среди которых главной для русской бухгалтерии была «Ключ коммерции или торговли, то есть наука бухгалтерии изъявляющая содержание книг и про-извождение щетов купеческих».[93]
Автор «Ключа коммерции» видел цель учета в том, «чтобы бухгалтер или хозяин, когда ведать желает, мог бы о состоянии своего имения, во всем до одной полушки знать, как оное умножается или уменьшается, також, сколько он барыша получил или убытка претерпел от одной особливой вещи: чем он торгует с начала такого его щета до окончания какого времени и после во всю его коммерцию». Уже здесь в данной книге, по словам Я.В. Соколова, «подчеркивается информационно-управленческая роль бухгалтерского учета: возможность получить в любой момент сведения о положении дел предприятия, причинах умножения или уменьшения капитала, о финансовом результате от каждой сделки». [157] То есть, учету финансовых результатов в XVIII веке уделялось должное внимание.
Начиная со второй половины XIX века, все большее внимание уделяют не столько методам и процедурам регистрации фактов хозяйственной жизни, сколько их осмыслению и анализу. Так, Ф.В. Езерским (1836-1916 гг.) был введен прием «мертвой точки», что позволяло установить момент (дату), с которого предприятие окупает свои расходы и начинает работать с прибылью. Другой наш соотечественник Е.Е. Сивере (1852-1917 гг.) уже в начале XX века представил классификацию счетов, где выделил группы результатных и калькуляционных счетов. [155]
Законодательство того времени искало компромиссное решение: оно пыталось установить общие правила учета, влияющие на размер прибыли (тогда уже поняли, что финансовый результат создают не только предприниматели, но и бухгалтеры, так как не столь важно, что считать, сколько то, как считать) и старалось не вмешиваться в форму отчетности.
Что же касается учета в сельском хозяйстве, то одним из первых, кто предложил исчисление финансового результата (при существовании двойной бухгалтерии) является А.В. Чаянов. Он писал: "Единственно реальной величиной дохода и доходности являются только результаты хозяйственной деятельности по всему хозяйству в целом".[154]
Октябрьская социалистическая революция коренным образом изменила цели и задачи учета. Если при капитализме задачей учета становится выявление прибыли, то при социализме цель учета - отражение выполнения данным предприятием всего хозяйственного плана.
В экономической литературе первых лет Советской власти вопрос о прибыли экономистами на рассматривался. Это было связано с отрицанием товарно-денежных отношений как в теоретическом плане, так и применительно к социалистическому хозяйству, то есть в практике хозяйствования проблема извлечения прибыли не ставилась.
Одним из первых инструктивных материалов по организации учета в сельском хозяйстве стала разработанная в 1919г. Народным комиссариатом земледелия Инструкция по ведению отчетности в совхозах. [53] Для учета финансовых результатов все же был выделен счет 29 "Прибыли и убытки". На этот счет по дебету заносился убыток, а по кредиту прибыль, которая могла быть получена только при отпуске продуктов, материалов и инвентаря не по себестоимости, а по твердым или иным ценам при закрытии счетов. Счет закрывался счетом Районного управления.
Выявление на счетах бухгалтерского учета прибыли (убытка) от основной деятельности
Получение прибыли в условиях рынка является обязательным условием функционирования предприятия.
С точки зрения бухгалтерского учета финансовый результат состоит из следующих компонентов: прибыль (убыток) от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы.
Первый представляет собой разницу между выручкой от продажи в действующих ценах (без НДС, акцизов и обязательных платежей) и соответствующими затратами. Этот показатель называется прибылью от продажи продукции (работ, услуг).
Реализация продукции на предприятиях осуществляется в соответствии с заключенными договорами или путем продажи через розничную торговлю.
В договорах на поставку готовой продукции указывают поставщика и покупателя, необходимые показатели по изделиям, цены, скидки, накидки, порядок расчетов, сумму налога на добавленную стоимость и другие реквизиты.
На основании накладных, товарно-транспортных железнодорожных накладных и других документов на отпуск продукции на сторону в бухгалтерии выписывают в нескольких экземплярах платежные требования для расчетов с покупателями через банк, где указывают наименование и местонахождение поставщика и покупателя, номер договора поставки, вид отправки, сумму платежа по договору, стоимость дополнительно оплачиваемых тары и упаковки, транспортные тарифы, подлежащие возмещению покупателем (если это предусмотрено договором), сумму налога на добавленную стоимость, выделенную отдельной строкой. Как показали исследования, на предприятиях в первичных документах, часто заполняются не все реквизиты. Отсутствуют подписи исполнителей, дата, суммы. В некоторых случаях хозяйственные операции не оформлены документами или применяются устаревшие формы первичной учетной документации. Это свидетельствует о том, что на предприятиях очень слабая система внутреннего контроля, недостаточно высокая квалификация бухгалтеров. С реформирование бухгалтерского учета в настоящее время большое внимание уделяется первичному учету. Согласно статьи 9 пункта 1,2 Федерального Закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [3] «все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена должны содержать законодательно установленные реквизиты». Поэтому считаем, что на предприятиях необходимо усилить контроль за состоянием первичного учета.
Согласно Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденному приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56 (с последующими изменениями и дополнениями)[31,32] учет реализации продукции (работ, услуг) велся на счете 46, который был предназначен для обобщения информации о процессе реализации готовой продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а также для определения финансовых результатов от реализации этих ценностей (работ, услуг). По дебету этого счета учитывалась себестоимость реализованной продукции, начисленные суммы налога на добавленную стоимость, а по кредиту отражалась выручка от реализации продукции (работ, услуг). С введением в действие нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций продажа продукции (работ, услуг) отражается на счете 90 «Продажи». Счет 90 «Продажи» является сопоставляющим. Однако он используется не только для исчисления результата продажи продукции, товаров, работ, услуг за отчетный месяц, но и для формирования накопительных данных к отчету о прибылях и убытках. Для этого предусмотрена следующая структура счета.
К счету 90 «Продажи» открываются субсчета для отражения отдельных составляющих финансового результата от продаж. Для учета выручки от продаж заводят субсчет 90/1 «Выручка от продаж», для учета себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) - субсчет 90/2 «Себестоимость продаж», налога на добавленную стоимость, включенного в цену проданной продукции (товаров, работ, услуг), - субсчет 90/3 «Налог на добавленную стоимость», акциза, предусмотренного в цене на проданную продукцию, - субсчет 90/4 «Акцизы». Аналогично может предусматриваться субсчет для учета налога с продаж и других целевых составляющих цены. Кроме того, открывается субсубсчет 90/9 «Прибыль/убыток от продаж».
В течение месяца по счету 90 «Продажи» записи производятся в обычном порядке.
По окончании каждого месяца сопоставляются итоги оборотов по указанным субсчетам: сумма итогов дебетовых оборотов по субсчетам 90/2, 90/3, 90/4,90/5 с итогом кредитовых оборотов по субсчету 90/1. Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток от продажи за месяц. Эта сумма записывается заключительным оборотом отчетного месяца по дебету счета 90/9 и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (в случае прибыли) или по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 90/9 (в случае убытка).
Гармонизация учетных политик для целей бухгалтерского учета и налогообложения
Учетная политика - относительно новое явление в экономической теории и практике работы отечественных предприятий. От ее правильного понимания, оформления, раскрытия во многом зависит экономическая эффективность деятельности предприятия по всем направлениям. Термин «учетная политика предприятия» вошел в употребление в качестве вольного перевода на русский язык английского словосочетания «accounting policies», употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета.
С введение в действие главы 25 Налогового кодекса РФ предприятиям наряду с учетной политикой для целей бухгалтерского учета следует сформировать и утвердить еще одну учетную политику - для целей налогообложения.
Нормативный документ, в котором говорится об учетной политике для целей бухгалтерского учета, является Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".[3] Согласно этому документу организация должна в течение отчетного периода придерживаться определенной учетной политики при отражении отдельных хозяйственных операций и оценки имущества, условий хозяйствования.
Определение учетной политики, ее формирование и раскрытие нашли отражение в одном из российских стандартов - Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина РФ от 09.12.1998 г. № 60н.[17]
Здесь под "учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности".
Учетная политика должна соответствовать следующим требованиям:
а) полноты;
б) своевременности;
в) осмотрительности;
г) приоритета содержания над формой;
д) непротиворечивости;
е) рациональности.
Охарактеризуем их:
а) полноты, то есть все хозяйственные операции при выбранной организацией варианте учетной политике должны быть полно отражены в бухгалтерском учете;
б) своевременности, то есть все факты хозяйственной деятельности предприятия должны быть своевременно отражены в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;
в) осмотрительности, то есть большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;
Данный принцип начиная с отчета за 1993 год применяется в практике отечественного учета в отношении таких видов активов предприятия, как финансовые вложения и материальные ценности.
Так например, в пункте 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации говорится, что «вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражается на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценениє вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации».
Пункте 62 вышеназванного Положения материальные ценности, «на которые цена в течение отчетного года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации».
