Содержание к диссертации
Введение
Глава I Исторические аспекты и современные тенденции развития системы управленческого учета затрат 14
1.1 Исторические аспекты развития системы управленческого учета затрат в России и за рубежом 14
1.2 Система управленческого учета: современные тенденции 39
1.3 Концепция управленческого учета целевых затрат 57
Глава II. Формирование учетно-экономической информации о целевых затратах 85
2.1 Классификация затрат в системе управленческого учета при использовании целевого подхода 85
2.2 Формирование информации о целевых материальных затратах, затратах на оплату труда и затратах амортизационных отчислений 96
2.3 Методология определения удельных и валовых целевых затрат в системе управленческого учета 123
Глава III. Применяемые подходы к отражению затрат на счетах управленческого учета и направления их совершенствования 146
3.1 Счета управленческого учета затрат на производство: современные подходы 146
3.2 Эксплицитная и скрытая формы отражения целевых и фактических затрат в системе управленческого учета 166
3.3 Отражение целевых и фактических затрат на бинарных счетах управленческого учета 190
3.4 Инволюционные процессы в системе аналитического учета целевых и фактических затрат: теория управленческого счета 205
Глава IV. Методология управленческого учета целевых нормативных и целеориентированных затрат в рамках использования процессно-ориентированного подхода к калькулированию себестоимости продукции (метод TSC) 219
4.1 Проблемы трансформации целевых затрат в нормативные и варианты ведения учета прямых целевых нормативных затрат 219
4.2 Накладные затраты и использование матрицы ставок распределения затрат в условиях применения метода TSC 243
4.3 Управленческий учет целевых нормативных накладных затрат в разрезе рабочих мест их возникновения (РМВЗ) в рамках использования метода ТВС 268
4.4 Управленческий учет целевых и целеориентированных затрат обслуживающих центров ответственности 293
4.5 Новые подходы к распределению затрат внутри группы компаний при использовании метода TSC 306
Глава V. Методология управленческого учета целевых затрат в экономном инновационном производстве 313
5.1 Управленческий учет целевых затрат в разрезе потоков, создающих ценность продукта 313
5.2 Учет и планирование стоимости генерирования денежных средств (метод ТА) при использовании целевого подхода к управленческому учету затрат 337
Заключение 352
Библиографический список использованной литературы 3 64
Приложения 380
- Система управленческого учета: современные тенденции
- Формирование информации о целевых материальных затратах, затратах на оплату труда и затратах амортизационных отчислений
- Эксплицитная и скрытая формы отражения целевых и фактических затрат в системе управленческого учета
- Накладные затраты и использование матрицы ставок распределения затрат в условиях применения метода TSC
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современная рыночная система хозяйствования существенно меняет принципиальные основы формирования информации о затратах предприятия и требует разработки новой концепции управленческого учета на основе целевого и системного подходов. Становится очевидной необходимость интеграции элементов различных методов формирования информации о затратах и результатах деятельности хозяйствующих субъектов в целях решения стратегических и среднесрочных задач. Актуальность темы исследования обусловлена потребностью в создании новых парадигм управленческого учета, в формировании метатеории для усовершенствования методологии управленческого учета затрат, в разработке новых подходов к составу и классификации затрат, отвечающих требованиям внутренней и внешней среды (согласование целей акционеров, потребителей, партнеров, менеджмента, персонала и т.д.), в пересмотре содержания всей системы потоков экономической информации для управления предприятием.
Важность рассматриваемой проблемы заключается в том, что существующие системы учета затрат не в полной мере ориентированы на предоставление информации, способствующей гибкому реагированию на изменения внешней среды. Методы управленческой отчетности, составления бюджетов, калькуляционного учета и управленческого анализа затрат, часто неоправданно усложнены, не служат целям управления, в то время как в рамках современных управленческих систем, построенных на принципах экономного производства, требуются более современные и эффективные учетные концепции. Традиционная система управленческого учета затрат пока не способна эффективно решать стратегические задачи развития организации. Кроме того, она функционально ограничивает деятельность бухгалтеров-аналитиков только рамками производственной стадии и в большинстве случаев основывается на применении негибких норм.
В указанных условиях необходимой становится разработка интегрированной системы управленческого учета затрат, позволяющей комплексно формировать экономическую информацию для целей управления и решать стратегические задачи, поставленные как перед предприятием в целом, так и перед его конкретными структурными подразделениями. Современные методы управления также требуют новых систем управленческого учета. Исследование методологических проблем учета, планирования, контроля и анализа затрат, составляющее основное содержание диссертации, приобретает важное теоретическое и практическое значение. Разработанная и представленная в диссертации модель управленческого учета целевых затрат предназначена для того, чтобы способствовать достижению устойчивости, являющейся предпосылкой к осуществлению производственной деятельности без потерь финансовых, трудовых и материальных ресурсов. Данная модель динамична и находится в процессе постоянного совершенствования. Поскольку любая учетная система должна изучаться на предмет выявления её слабых мест с целью разработки приемов и методов, направленных на устранение недостатков, важно выделять действующую систему управленческого учета и управленческий учет в процессе совершенствования.
Одним из направлений совершенствования существующих систем управленческого учета затрат может служить использование на этапах проектирования и производства продукта целевых норм, на величину которых оказывают влияние факторы внутренней и внешней среды. Актуальными становятся вопросы разработки методологии управленческого учета целевых нормативных и фактических затрат с использованием процессно-ориентированного подхода к калькулированию себестоимости продукции. В результате система учета затрат способствует: решению задач оптимизации затрат путем сравнения фактических затрат с целевыми нормативными; выбору эффективной схемы распределения (поглощения) целевых и фактических накладных затрат; разработке стратегии развития предприятия с использованием сбалансированной системы показателей; усилению контроля затрат по видам деятельности; установлению стандартов качества и д.р.
Поскольку система учета затрат должна быть ориентирована на предоставление информации, способствующей достижению целей организации, ключевым становится вопрос определения эффективности такой системы путем сопоставления экономических выгод от ее использования с затратами на ее внедрение и обслуживание. В этой связи актуальным представляется научное обоснование как современных вариантов ведения учета затрат хозяйствующих субъектов в промышленности, так и применения в различных вариациях математических методов для решения проблем в области управленческого учета затрат.
Как показало исследование, в отечественной теории и практике управленческого учета необходимо выделять системы управленческого учета затрат, действующие в стандартизируемой и нестандартизируемой средах. Объективно необходимыми и актуальными становятся исследование существующих в зарубежной практике стандартов по управленческому учету и разработка отечественных стандартов. В этой связи представляется необходимым определение общеотраслевых проблем в области управленческого учета затрат, которые в значительной степени можно решать на основе общих исследований и оценок. Важное значение для народного хозяйства также имеет разработка теории управленческого счета и общих принципиальных схем отражения затрат с использованием счетов управленческого учета.
Актуальность вышеназванных проблем, их теоретическая и практическая значимость обусловили выбор темы диссертации, определили ее основные направления, цели и задачи.
Степень разработанности проблемы. Исследованию вопросов управленческого учета затрат посвящен ряд работ зарубежных и отечественных авторов. Значительный вклад в формирование основ российской и западных систем управленческого учета затрат на более ранних этапах их развития внесли Г. Бахтен, Дж. А. Бримсон, Р.Я. Вейцман, Е. Вознесенский, Е. Гарк, Ч. Гаррисон, Х. Готфрэд, Л. Граух, Ф.К. Диас, Дж. Л. Дор, Н.Х. Жебрак, П. Кайдо, М. Лебас, Г. Меткалф, С.Б. Никерсон, Х.Г. Дж. Е. Перейро, Х.Г. Плаут, С.К. Порто, С. Рейтелл, В. Самборский, Л.М. Сантос, Д. Сильва, Г. Стэбас, С.Ф. Счлаттер, Дж. М. Фэлс, И.Ф. Шер, Л.А. Шумер.
Проблемы совершенствования современных отечественных систем учета затрат, формирования методологии управленческого учета затрат в целом и ее отдельных элементов рассматривались в трудах Р.А. Алборова, Н.А. Басманова, П.С. Безруких, М.А Вахрушиной, Н.Д. Врублевского, К.М. Гарифуллина, Э.К. Гильде, Н.А. Ермаковой, В.А. Ерофеевой, А.П.Зудилина, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Кавериной, Т.П. Карповой, В.Э. Керимова, В.Е. Ластовецкого, А.Ш. Маргулиса, Е.А. Мизиковского, И.Е. Мизиковского, А.Ф. Мухина, К.Н. Нарибаева, В.Н. Нестерова, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, Л.В. Поповой, С.С. Сатубалдина, Я.В. Соколова, С.А. Стукова, С.К. Татура, В.И. Ткача, А.Д. Трусова А.Д., Шеремета, Н.Г. Чумаченко, Д. Уракова и др.
В конце XX в. вклад в разработку теории и практики управленческого учета, основанного на принципах экономного и бережливого производства, внесли такие зарубежные ученые, как Е. Норрин, Д. Смит, Т. Маккей, Т. Горбетт, Дж. Уомак, Д. Джонс, Т. Ю-Ли.
Среди зарубежных исследователей, посвятивших свои труды вопросам управленческого учета затрат, известны имена Э. Аткинсона, А. Апчерча, П. Атрилла, Р. Банкера, Р.В. Вила, А. Дайле, К. Друри, Р. Каплана, Э.М. Лейни, Р. Манна, Э. Майера, Д. Мидлтона, Т. Скоуна, Дж. Г. Сигела, Дж. Харриса, Д. Хана, Р. Хагена, Ч. Хорнгрена, П. Хорвата, Дж. Фостера, Х.Й. Фольмута, Дж. К. Шима, Р. Энтони, Дж. Риса, С. Янга и др.
Из-за масштабности содержания учета для управления предприятиями в большинстве работ указанных авторов не рассматривается весь комплекс проблем, связанных с разработкой методологии управленческого учета, в том числе с использованием целевого подхода. Процессно-ориентированная система управленческого учета затрат на основе целевых норм является новым и практически не исследованным направлением в бухгалтерской науке. Четко не обозначена структура системы управленческого учета целевых затрат в рамках экономного производства (принципы, инструментарий и т.д.). Не решены задачи построения интегрированных систем управленческого учета затрат на базе современных альтернативных подходов к формированию информации для целей управления. Постановка вопроса о формах отражения целевых и фактических затрат в системе управленческого учета стала настоятельной необходимостью.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью исследования является разработка методологического и методических подходов к формированию информации о целевых и фактических затратах в системе управленческого учета.
Для достижения указанной цели были поставлены и решены следующие задачи:
– разработать современную концепцию управленческого учета затрат на базе целевого подхода;
– определить исторические этапы, выявить современные тенденции и закономерности развития системы управленческого учета затрат;
– разработать методологию расчета валовых и удельных целевых затрат на этапах проектирования продукта с использованием инструментов управленческого учета;
– обосновать рекомендации по разработке теории счета, применяемого в системе управленческого учета;
– исследовать подходы к отражению целевых и фактических затрат на счетах управленческого учета и выявить направления их совершенствования;
– определить и обосновать теоретико-методологические основы процессно-ориентированной системы управленческого учета затрат с использованием целевых норм;
– систематизировать принципы формирования информации о целевых и фактических затратах управленческого учета, функционирующей в рамках экономного производства.
Цель исследования определила объект исследования и его методы.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» Паспорта специальности ВАК 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»: п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки экономического анализа», п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа», п. 1.12 «Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ».
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические, методические и прикладные аспекты формирования информации о целевых и фактических затратах в системе управленческого учета. Объектом исследования выступает хозяйственная деятельность коммерческих организаций. Выбор объекта был обусловлен универсальностью темы исследования, результаты которого в полной мере можно использовать на любых промышленных предприятиях.
Информационной базой исследования послужили действующие в настоящее время акты законодательного, нормативного и методического характера, материалы нефтедобывающих, нефтехимических, машиностроительных, станкостроительных, энергетических предприятий, предприятий легкой промышленности, научные положения, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных ученых в области управленческого учета затрат, данные интернет-сайтов.
Методология исследования. Научное и практическое значение выводов, предложений и рекомендаций, содержащихся в диссертации, достаточно обосновано и обеспечивается научной методологией исследования, использованием приемов систематизации научных данных: индуктивного и дедуктивного методов, абстрактно-логического, расчетно-вариационного, балансового, методов структурного, функционального и сравнительного анализа, группировок, расчетов с использованием элементов теории систем, абстрагирования и оптимизации, отдельных приемов прикладного статистического анализа. Обоснованность результатов исследования базировалась на системно-синергетическом и диалектическом подходах, экономико-математическом моделировании и прогнозировании, на методе экспертных оценок, методе качественных и количественных обобщений.
Научная новизна результатов исследования заключается в разработке целевого подхода к формированию информации о затратах в современной системе отечественного управленческого учета, в решении актуальных вопросов отражения целевых и фактических затрат на счетах управленческого учета и в соответствующей отчетности.
Наиболее существенные научные результаты исследования, выносимые на защиту, заключаются в следующем.
1. Предложена научно обоснованная концепция управленческого учета целевых затрат, интегрирующая элементы систем планирования, учета, анализа, контроля и предусматривающая применение комплексного и целевого подходов к калькулированию себестоимости продукции и к определению результатов деятельности хозяйствующих субъектов. По результатам исследования:
– определены этапы становления и закономерности развития систем управленческого учета затрат в России и за рубежом;
– выделены группировочные признаки и произведена классификация предлагаемых объектов управленческого учета целевых и фактических затрат;
– разработана интеграционная модель управленческого учета затрат, в основе которой положены принцип единства методов формирования информации о целевых и фактических затратах, процессно-ориентированный подход к определению себестоимости продукции и концепция экономного производства;
– разработана теория счета управленческого учета, позволяющая многоаспектно отражать информацию о целевых и фактических затратах;
– выявлены классификационные признаки целевых затрат и внесены предложения по использованию учетных группировок целевых и фактических затрат в процессе решения оперативных и стратегических управленческих задач, разработаны концептуальные основы и базовые принципы формирования информации о целевых материальных затратах, затратах на оплату труда и амортизационных отчислений в системе управленческого учета;
2. Разработана методология управленческого учета валовых и удельных целевых затрат на этапе проектирования продукта:
– обозначены границы системы управленческого учета на этапе проектирования продукта, определено содержание целевых затрат в пространственном и временном разрезах, позволяющее выделить целевые финансовые и нефинансовые измерители в т.ч. на этапах производства и послепродажного обслуживания;
– разработаны методика расчета целевых затрат и эффективная многоуровневая схема их распределения с использованием обратно-симметричных матриц.
3. Обосновано использование подходов к определению границ между системами финансового и управленческого учета с применением счетов, на которых находят отражение целевые и фактические затраты. В результате разработаны:
– классификация счетов управленческого учета;
– рекомендации по ведению учета целевых и фактических затрат с применением имманентных (скрытых) аналитических счетов;
– рекомендации по ведению учета целевых и фактических затрат с использованием бинарных счетов;
– классификация инволюционных процессов в системе аналитического учета целевых и фактических затрат, способствующая разработке гибкой аналитической структуры затрат хозяйствующего субъекта;
– методика последовательного дифференцированного учета и распределения целевых и фактических затрат, обобщенных в поэлементном разрезе.
4. Разработана методология управленческого учета целевых нормативных затрат на базе использования процессно-ориентированного подхода к калькулированию себестоимости продукции. По результатам исследования:
– раскрыто содержание предлагаемого метода учета целевых нормативных и фактических затрат, в основе которого положен принцип перманентной оптимизации затрат в зависимости от изменений внешней и внутренней среды;
– предложены варианты решения методологических проблем трансформации целевых затрат в нормативные, раскрыты механизмы управления целевыми нормами в условиях изменений внешней и внутренней среды;
– разработана и апробирована методика учета, контроля и анализа прямых целевых нормативных затрат;
– разработана и апробирована методика учета, контроля и анализа целевых нормативных накладных затрат в разрезе рабочих мест их возникновения;
– определены методологические подходы к решению проблем распределения целевых накладных затрат между агрегированными группами продукции, реализуемыми подразделениям внутри корпорации и на сторону.
5. Определены и обоснованы общие принципы учета и анализа целевых затрат в условиях реализации концепции экономного производства:
– сформулированы и обоснованы предпосылки возникновения системы управленческого учета, основанного на принципах экономного производства;
– предложена новая учетная классификация дискретных потоков, создающих ценность продукта;
– разработана интегрированная система учета целевых затрат в экономном производстве, включающая в себя элементы учета целевых затрат в разрезе потоков, создающих ценность продукта, и системы учета и планирования стоимости генерирования денежных средств.
Практическая значимость исследования заключается в возможностях использования предлагаемой автором концепции целевого подхода к ведению управленческого учета затрат на промышленных предприятиях, в практической деятельности коммерческих производственных организаций разных форм собственности и масштабов, в консалтинговых фирмах и в системе обучения. В частности, результаты исследования легли в основу учебных материалов, используемых при проведении занятий по курсам «Бухгалтерский управленческий учет», «Контроллинг» в Казанском государственном финансово-экономическом институте, в программе МВА по разделу «Управленческий учет», в системе подготовки профессиональных бухгалтеров Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России.
Апробация и практическая реализация результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались на республиканских научных конференциях, в том числе на Всероссийской междисциплинарной научной конференции «Диалог наук на рубеже ХХ – ХХI веков и проблемы современного общественного развития» (Йошкар-Ола, 1997); Международной научно-практической конференции «Россия накануне XXI века: суверенитет – федерализм – экономическая безопасность» (Казань, 1998); Всероссийской научно-практической конференции «Организационно-экономические вопросы управления предприятием в условиях кризиса» (Пенза, 1999); Всероссийской научно-практической конференции «Теория и практика антикризисного управления» (Казань, 2003); Международной научно-практической конференции «Наука и практика. Диалоги нового века» (Набережные Челны, 2003); Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы учетно-аналитической и финансово-налоговой политики коммерческих организаций» (Н. Новгород, 2003); Всероссийском форуме молодых ученых «Инновационность хозяйственных систем» (Екатеринбург, 2003); Всероссийской научно-практическая конференции «Теория и практика антикризисного управления» (Казань, 2004); Международной конференции по проблемам информатизации в третьем тысячелетии, посвященной 10-летию образования Академии информатизации Республики Татарстан (Казань, 2004), Всероссийской научно-практической конференции «Проблемы развития управленческого учета и анализа» (Казань, 2007) и др.
Многие положения и рекомендации по совершенствованию управленческого учета затрат частично внедрены или будут реализованы на таких предприятиях, как ОАО «Татнефть», ОАО «Нижнекаскнефтехим», ОАО «Казаньоргсинтез», ОАО «КАМАЗ», ОАО «НеФАЗ», ОАО «Обувная фабрика Спартак», ОАО «Татэнерго», ОАО «Чеховский завод Гидросталь» и др.
Публикация результатов исследований. По теме диссертационного исследования автором опубликовано 49 научных работ общим объемом 79,88 печ. л., из них авторских 78,38 печ. л., в том числе три монографии, 11 работ в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.
Объем и структура диссертации. Объем работы составил 378 страниц машинописного текста, в том числе 44 таблиц и 112 иллюстраций. Диссертационная работа включает в себя введение, пять глав, разделенных на параграфы, заключение, библиографический список из 224 наименований и 41 приложение.
Система управленческого учета: современные тенденции
Управленческий учет затрат можно обозначить как компонент не регламентированной государством общей системы управленческого учета. Элементная структура данной системы, ее функции, объекты и принципы до сих пор являются предметом научных дискуссий. Проблемным вопросом, требующим изучения, является и само определение управленческого учета. Нами выделено несколько подходов к пониманию термина «управленческий учет». Первый рассматривает управленческий учет как информационную поддержку системы управления, т.е сбор и предоставление информации для целей управления.
Этого подхода придерживаются как профессиональные общества, так и многие специалисты: Институт бухгалтеров по управленческому учету IMA, Международная федерация бухгалтеров IFAC, В.Б. Ивашкевич [32], Ч.Т. Хорнгрен, Д. Фостер [99], Н.Д. Врублевский [15], О.Д. Каверина [38], В.Э. Керимов [43], Г.И. Пашигорева, О.С. Савченко [66], А.И. Ежова [26], И.П. Денисова [24], Р. Энтони, Д. Рис [109], А. Апчерч [3], К. Друри [25], Л. Купчина [48], К. Зус-манович [29], Р.У. Хилтон [172], С. Йоханссон, Ларе А. Самуэльсон [177], П. Кайдо [147], С.А. Принцева [134], П.В. Селиванов [136], Э. Аткинсон, Р. Банкер, Р. Каплан, С. Янг [5].
Второй и третий подходы несколько сужают область применения управленческого учета по сравнению с первым. В частности, согласно второму подходу в рамках управленческого учета формируется для целей управления (принятия управленческих решений) не любая экономическая информация, а информация о затратах и результатах деятельности. В этом аспекте осуществляется интеграция систем учета, планирования, нормирования и контроля. Такое определение управленческого учета представляют Т.П. Карпова [40], В.А. Чернов [101], Л.И. Тоболова [90], О.И. Голиков [120], Н.В. Журавлева [124]. Третья группа экономистов рассматривает систему управленческого учета, в первую очередь, как учетную деятельность, формирующую информацию для целей управления (Г.Н. Марков, А.А. Бенин [52], М.А. Бахрушина [9], Г.Е. Машини-стова [131], С.С. Бурдин [116], Е.Б. Козин и Т.А. Козина [45]). Согласно четвертому подходу управленческий учет рассматривается в большей мере как система управления предприятием. В данном случае акцент делается скорее на процессах принятия управленческих решений, чем на сборе информации. Такой подход поддерживают В.Ф. Палий [64], К.П. Янковский, И.Ф. Мухарь [НО], П.Шерман[211,с.30-38].
Как внесистемную статистическую выборку данных для целей управления рассматривает управленческий учет Н.Л. Серобаба [78]. И.Г. Кондратова представляет управленческий учет в двух аспектах: как часть информационной системы предприятия и как деятельность, целью которой является обеспечение информацией руководства для принятия решений [47]. СВ. Булгакова предлагает взглянуть на концепцию управленческого учета через призму юридической и экономической трактовок бухгалтерского учета [8, с. 7]. Действительно, в рамках ведения управленческого учета используется правовая информация при принятии решений (юридический аспект) и оценивается эффективность хозяйственной деятельности организации (экономический аспект). На наш взгляд, и другие подходы к теории бухгалтерского учета оказывают существенное влияние на организацию системы управленческого учета [98, с. 12-19]: этический, при котором бухгалтерский учет рассматривается через призму отношений участников производственного процесса, поведенческий, когда делается акцент на взаимосвязи информации, служащей основой для принятия решений и поведения отдельных лиц, вызванного полученной информацией. Все эти подходы взаимосвязаны и дополняют друг друга. Интересными нам представляются исследования пространственных моделей бухгалтерского учета и, в частности, управленческого учета [123],[196]. Так, Р. Миллер и О Лерри [196, с. 15-43] анализируют влияние на учетное пространство фрагментации (оргструктуры), стандартизации (системы норм и нормативов), поднимают проблему сжатия или уничтожения пространства (например, сжатия пространства между менеджерами и персоналом, между предприятием и поставщиками, между потребителями и персоналом, призванным удовлетворять их нужды и т.д.). Трактовки термина «управленческий учет», предложенные сорока известными учеными, чьи работы были посвящены проблеме организации и ведения управленческого учета, представлены в приложении 2, табл. 1.
Необходимо отметить, что в рассмотренных определениях авторы мало внимания уделяют структуре формируемой информации. Так, специалисты IF АС считают, что в рамках управленческого учета формируется финансовая и оперативная информация, специалисты IMA - только финансовая информация, специалисты Министерства экономического развития РФ - финансовая и производственная информация и т.д., не затрагивается проблема преобразования информации, которую осуществляют специалисты по управленческому учету.
По нашему мнению, управленческий учет представляет собой прогрессивную, непрерывно совершенствующуюся систему определения и измерения, систематизации и обобщения, а также преобразования финансовой и нефинансовой информации, формируемой в стандартизируемой и нестандартизируемой средах, предназначенной для руководителей хозяйствующего субъекта на разных уровнях управления, решающих стратегические и оперативные задачи. Под измерением следует понимать определение числового значения исследуемых величин, обобщение представляет собой выявление общих признаков: свойств и отношений информационных ресурсов в системе управленческого учета. Важное значение, на наш взгляд, имеет процесс преобразования, под которым мы понимаем замену информационного ресурса аналогичным иным ресурсом, получаемым либо из первого, либо из нескольких ресурсов по определенным правилам (см. приложение 3, рис. 1).
Формирование информации о целевых материальных затратах, затратах на оплату труда и затратах амортизационных отчислений
Использование предлагаемой методики расчета целевых вариативных затрат имеет практическое значение, поскольку позволяет определить реальные потери предприятия в случае неэффективной работы производственных центров ответственности. Предлагаемая методика расчета целевых вариативных затрат представлена в приложении 10, табл. 4. Допустим, предприятие производит продукт А. Объем производства этого продукта составляет 40000 ед., цена - 100 ден. ед. (цена продукта, который соответствует всем качественным характеристикам), удельные прямые материальные и трудовые затраты (в примере равны переменным затратам) - 55 ден. ед., удельные косвенные (в примере равны постоянным затратам) - 20 ден. ед. При этом партия в 1500 изделий была возвращена на рабочие места (обнаружен исправимый брак). Удельные затраты на доработку (исправление брака) составили 15 ден. ед. Если партия в 1500 изделий после доработки будет продана по первоначальной цене, равной 100 ден. ед., то вариативные затраты будут равны затратам на доработку. Однако цена доработанных изделий может быть снижена, например, до 95 ден. ед. В этом случае неполученная прибыль или альтернативные затраты составят 5 ден. ед. на продукт, а вариативные затраты согласно формуле (1) - 20 ден. ед. на ед. (15 ден. ед. + 5 ден. ед.). Представим ситуацию, когда выпущенная из производства продукция (партия в количестве 1500 единиц) по результатам проверки будет отнесена к категории неисправимого брака (затраты на доработку в этом случае равны нулю) и не будет продана. Вариативные затраты составят 60 ден. ед. на ед. продукта (55 + 20 + 25 - 40). Следует также помнить, что если 1500 не будут проданы (неисправимый брак), то не возмещенная часть затрат (потери от брака) будет перераспределены между 38500 единицами. Вариативные затраты, на наш взгляд, целесообразно отражать на счетах управленческого учета.
При определении целевых затрат нами предлагается использовать группировку артифициальных затрат или искусственно преобразованных затрат (лат. artificialis - искусственно создаваемый, искусственно вызываемый). Эту группировку мы предлагаем рассматривать с двух позиций. Во-первых, на практике для решения тех или иных задач часто преобразуют (трансформируют) одни группы затрат в другие. Так, переменные часто рассматривают как постоянные (например, затраты на энергию на технологические цели), прямые - как косвенные (например, затраты на содержание специального инженерного или сбытового подразделения, деятельность которого связана только с производством или продажей одного продукта) и наоборот. Перевод части косвенных затрат в прямые позволяет получить более точную себестоимость продукции (в т.ч. рассчитать калькуляцию целевой себестоимости), перевод постоянных в переменные является приемом сокращения затрат. Во-вторых, артифициальные затраты можно рассматривать как искусственно устанавливаемые целевые затраты, величину которых необходимо достичь для получения конкурентного преимущества. Допустим, предприятие производит продукт, состоящий из множество частей (деталей) [185, с. 32-38]. Одну из частей продукта можно произвести либо с использованием собственных мощностей (собственное производство), либо на оборудовании поставщика (по давальческой схеме). При производстве детали на собственном оборудовании потребуется 6 часов на единицу (затраты на оплату труда и производственные накладные затраты составили 150 ден. ед. на час), при производстве детали на оборудовании контрагента - 9 часов (стоимость услуг по обработке детали - 80 ден. ед. за час). Сравнительный анализ показывает две альтернативы: 900 ден. ед. или 6 час. х 150 ден. ед. (вариант с собственным производством) и 720 ден. ед. или 9 час. х 80 ден. ед. (вариант с производством на оборудовании контрагента). Понимая природу производственных накладных затрат (часть их может быть постоянной, часть - переменной, которую целесообразно сравнивать с затратами контрагента), менеджеры все же отказываются от классического решения данной задачи в силу разных причин (сложность выделения переменных и постоянных затрат и т.д.) и используют следующий прием: ставка в 80 ден. ед. признается целевой, т.е предполагается, что детали будут производится на собственном оборудовании с затратами по 80 ден. ед. за 1 час. Следовательно, разница в затратах в 70 ден. ед. (150 ден. ед. - 80 ден. ед.) подлежит сокращению за исключением амортизации. При этом предполагается, что будут сокращены как переменные, так и постоянные затраты. Рассмотрим сложившуюся ситуацию с позиции трансформации затрат. Для целей управления целевые затраты в 80 ден. ед. были превращены в переменные затраты (хотя по своей природе они могут быть частично переменными и частично постоянными). Обозначенная нами группировка искусственно преобразованных, или артифициальных затрат становится одной из ключевых в деятельности бухгалтеров-аналитиков. Мы предлагаем, прежде всего, определить границы (а также интервал) собственной ставки затрат. Например, ставка в разные периоды может варьироваться: в одни периоды в результате неполной загрузки оборудования увеличиваться, в другие (в результате максимально возможной загрузки оборудования) уменьшаться. Расчет собственной ставки затрат на несколько периодов вперед (а также перерасчет затрат с учетом объема деятельности) позволят определить усредненную оптимальную целевую ставку (и, следовательно, конкурентоспособные затраты), которая вполне может быть меньше 80 ден. ед.
Важное практическое значение, на наш взгляд, имеет группировка затрат которую необходимо использовать в управленческом учете целевых затрат: скорректированных, или расчетных, и реальных затрат. Для примера приведем реальную практическую ситуацию (ОАО «НефАЗ»), когда на крупном предприятии один год наряду с прочими использовались давальческие схемы, а затем от них отказались. В этом случае в скорректированные или расчетные затраты для целей сравнения затрат по периодам (оценка деятельности предприятия) не будут включаться затраты на работу с давальческим сырьем. Такие расчеты важны для определения затрат, подлежащих сокращению как на этапе проектирования продуктов, так и на этапе производства. Корректироваться могут и затраты конкурентов с целью проведения сравнительного анализа. Следовательно, скорректированные затраты могут быть как собственными, так и затратами конкурентов.
Практическое значение имеет следующая предлагаемая нами группировка целевых затрат: затраты на производство продукции при загрузке собственных мощностей (от 1 до 100 %) и затраты на производство продукции с использованием мощностей партнеров. Вторая группа затрат появляется, когда собственные мощности загружены максимально и предприятие размещает заказы на производство продуктов в других компаниях. Эти затраты необходимо рассматривать как переменные, носящие нерегулярный характер. В процессе расчета стратегических целевых затрат и целевых затрат текущего периода необходимо определиться с величиной затрат на производство продукции с использованием мощностей партнеров, чтобы заключить договора с контрагентами. Примеры использования указанной группировки затрат при расчете целевой себестоимости продукта (по материалам ОАО «Обувная фабрика Спартак») будут рассмотрены в параграфе 3.3.
Эксплицитная и скрытая формы отражения целевых и фактических затрат в системе управленческого учета
Для решения ранее обозначенных проблем мы предлагаем осуществлять деление финансового и управленческого учета с использованием системы счетов двумя способами. Первый из них предусматривает разделение по принципу: синтетический учет затрат (система финансового учета) - аналитический учет затрат (система управленческого учета). Другими словами, граница между финансовым и управленческим учетом в части затрат может быть определена следующим образом: управленческий учет затрат представляет собой систему формирования детальной аналитической информации о целевых и фактических затратах в необходимом для управления разрезе (т.е. составление и использование данных управленческой отчетности по затратам в разрезе подразделений, продуктов и т.д.); финансовый учет затрат - это сводная информация о фактических затратах, которая находит свое отражение на производственных счетах бухгалтерского учета (например, на счетах 20-30 или только на 20-х счетах) ( см. рис. 3.6, вариант 1.1). В зависимости от требований, предъявляемых к системе аналитического учета доходов, деление на виды учета может осуществляться согласно рис. 3.6 (вариант 1.2). В этом случае аналитические счета, применяемые в рамках процессов производства и продажи могут рассматриваться как счета управленческого учета, в то время как все синтетические счета - счета финансового учета. Варианты 1.1 и 1.2 целесообразно применять на промышленных предприятиях, ведущих учет затрат традиционным способом, а также на предприятиях, применяющих группу синтетических счетов для отражения затрат в поэлементном разрезе, но не предполагающих использовать систему счетов для отражения альтернативных, вариативных затрат, целевых и фактических затрат по стадиям жизненного цикла продукта, вводить многоуровневую систему бухгалтерий и т.д. Второй способ можно представить как систему учета целевых и фактических затрат с применением бинарных счетов (см. рис. 3-6. варианты 2.1 и 2.2). В данном случае представленные счета управленческого учета являются синтетическими (в отличие от вариантов 1.1 и 1.2). Этот подход будет рассмотрен далее в работе.
Результаты проведенных исследований позволяют нам говорить о новых направлениях развития теории бухгалтерского (и в частности управленческого) счета. Сегодня наличие управленческих счетов в отечественной теории и практике бухгалтерского учета уже не ставится под сомнение, однако теоретическому обоснованию применения многих новых видов счетов управленческого учета не уделяется должное внимание. Мы предлагаем счет управленческого учета рассматривать как способ экономической группировки и отражения информации о целевых и целеориентированных (фактических) затратах и, при необходимости, результатах деятельности организации (в динамике, а также в начальном и конечном состояниях) с целью осуществления текущего контроля за объектами управленческого учета и предоставления данных менеджерам для принятия оперативных и стратегических управленческих решений. При этом осуществление текущего контроля за предложенной нами ранее группой объектов управленческого учета затрат способствует формированию управленческих отчетов, содержащих информацию для проведения управленческого анализа (как составного компонента системы управленческого учета). Кроме того, объектами самой системы управленческого учета являются как фактические, так и целевые затраты и результаты деятельности. Следовательно, на счетах управленческого учета могут отражаться данные бюджетов, составленных на основе расчетов стратегических целевых затрат.
Первый из предлагаемых способов разделения счетов на счета финансового и управленческого учета (см. рис. 2.6) тесно связан со скрытой формой отражения затрат в системе управленческого учета. В процессе исследования учетных систем промышленных предприятий РТ и РФ мы выявили использование как открытой, явной (или эксплицитной), так и скрытой форм отражения затрат на счетах управленческого учета. Следовательно, можно выделить два варианта отражения уровней аналитического учета затрат: открытые аналитические счета (эксплицитная форма отражения уровней аналитического учета); скрытые аналитические счета (скрытая форма отражения уровней аналитического учета) (см. рис. 3.7).В первом случае аналитика к производственным синтетическим счетам затрат показывается открыто. Это означает, что каждый синтетический счет затрат имеет сложную систему кодирования: субсчета, счета II порядка, счета III порядка и т.д. В качестве примера в приложении 18 представлены эксплицитные коды счета «Основное производство» ряда крупных и средних промышленных предприятий РТ и РФ.
При этом выделим два подхода к использованию эксплицитной формы отражения уровней аналитического учета на синтетических производственных счетах. Первый подход представлен на рис. 3.8. В качестве примера приведен код счета 20 «Основное производство» плана счетов ОАО «Татэнерго». Каждый уровень аналитического учета - это, по сути, уникальная группировка затрат. Аналоги рассмотренного варианта широко применяется на отечественных предприятиях при отражения затрат на счетах 20-29.
Накладные затраты и использование матрицы ставок распределения затрат в условиях применения метода TSC
Рассмотренные ранее варианты ведения учета прямых целевых нормативных затрат интегрированным методом TSC необходимо дополнить рекомендуемыми вариантами ведения управленческого учета целевых накладных затрат.
Изменения, произошедшие за последнее время в теории и практике отечественного бухгалтерского учета, требуют применения новой формулировки термина «накладные затраты». По нашему мнению, необходимо отказаться от трактовки накладных затрат в промышленности только как затрат, которые не зависят от технологии производства. Более целесообразно рассматривать их как целевые и фактические затраты в сфере обслуживания производства, управления и сбыта, которые могут расчетным путем или через систему носителей затрат поглощаться центрами ответственности или конкретными продуктами производства, не образуя вещественную основу последних. Данное определение позволяет в т.ч. применять в учетной практике термин «целевые прямые накладные затраты», появившийся с развитием методов учета ABC и ТС и термины «прямые постоянные накладные затраты на продукт», «прямые постоянные накладные затраты на группу продуктов», «прямые постоянные накладные расходы на РМВЗ» и т.д. Рассмотренное ранее определение накладных затрат создает теоретическую базу для использования метода TSC. При этом следует учитывать, что различие в действующей терминологии является одной из проблем процесса интеграции системы отечественного управленческого учета затрат в общемировую систему управленческого учета затрат. Предложенная трактовка термина «накладные затраты» не противоречит структуре накладных затрат, используемой в мировой практике управленческого учета с начала XX века (см. приложение 28, табл. 1 и 2).
Накладные затраты играют ключевую роль с системе менеджмента. Так, Сакураи М. в исследовании «Прошлое и будущее японской системы управленческого учета» [205, с. 21-30] утверждает, что основной причиной снижения темпов роста японской экономики является продолжающееся с середины прошлого столетия изменение структуры издержек производства компаний в сторону роста доли накладных затрат (амортизации, затрат на продажу, управленческих затрат и т.д.). И.Ф. Шер [105, с. 50] еще в 1925 году писал, что самой сложной задачей калькулирования является правильное распределения косвенных (или как он их называл - пропорциональных) затрат. Базы распределения он называл ключами и предложил группу таких ключей, среди которых следует выделить машино-часы (рабочее время машин).
В 1963 году в компании General Electric была создана специальная команда, целью которой было приостановление перманентного роста косвенных затрат путем разделения последних по видам деятельности (выписка заказов, установление норм и нормативов, доставка, хранение запасов, контроль качества и т.д.). Так, виды деятельности, в разрезе которых собирались накладные затраты, стали новым объектом управленческого контроля, а сам метод специалистами по управленческому учету был обозначен как анализ затрат по видам деятельности (АСА) [182, с. 27]. Вместе с тем, по результатам внедрения АСА на предприятии не была реформирована система учета и распределения косвенных затрат и, следовательно, предложенные нововведения не коснулись методики калькулирования себестоимости продукции. Только появление в конце 80-х гг. метода функционального учета и распределения затрат, предложенного Робином Купером, позволило прослеживать до конкретных видов продукции накладные затраты по видам деятельности.
Отечественные специалисты, занимающиеся проблемами учета накладных затрат, в своих трудах также рассматривали вопросы, связанные с формированием затрат в разрезе функций или видов деятельности. Так, А.Ф. Аксененко [1, с. 214] в 1984 г. выделил среди управленческих затрат статьи, которые отражают направление затрат по их видам (зарплата, командировочные расходы) и функциям управления ( содержание пожарной безопасности, военизированной охраны и т.д.)- Он предложил учет управленческих затрат вести по функциям управления, а внутри по статьям и элементам затрат.
Л. Кристенсен и Д. Шарп [152, с. 38-42] рекомендуют проводить анализ накладных затрат каждого вида деятельности (например, обработка материалов, производственное планирование, обслуживание машин и оборудования, упаковка, транспортировка и т.д.) на предмет их разделения на три группы: краткосрочные переменные (характеризуются наличием прямой зависимости от количественных изменений носителей затрат), краткосрочные постоянные (носят стабильный характер в течение года, поскольку менеджеры не могут повлиять на их величину в этом периоде) и долгосрочные постоянные (носят стабильный характер в течение нескольких лет) затраты (см. приложении 29, рис. 1). Для распределения накладных затрат используется матрица представленная в приложении 29, табл. 1. Краткосрочные переменные затраты конкретного вида деятельности распределяются между продуктами пропорционально запланированному количеству носителей затрат, а краткосрочные и долгосрочные постоянные затраты - пропорционально потенциальному количеству тех же носителей затрат. Такой подход, на наш взгляд, целесообразно использовать на предприятиях, производящих небольшой ассортимент продукции, поскольку количество ставок распределения (поглощения) затрат может увеличиться почти втрое (несомненно, затраты не каждого вида деятельности могут быть разделены на три группы, однако трудоемкость учетных работ увеличится значительно).
Следует отметить, что данная классификация затрат отличается от классификации, предложенной Купером: краткосрочные переменные затраты (аналог пропорциональных переменных расходов в традиционном понимании); долгосрочные переменные затраты (колеблются под влиянием не объема, а прочих факторов в долгосрочном периоде); постоянные затраты (затраты, не зависящие от показателей деятельности за рассматриваемый период времени).
Одной из современных проблем является отсутствие исследований влияния внешней окружающей среды на традиционную систему учета затрат. Затраты внешней окружающей среды (environmental cost) должны как можно более точно относиться на продукцию и услуги, а не размываться в накладных затратах. Управленческие решения должны приниматься с учетом влияния затрат внешней окружающей среды на производство конкретного продукта. Дж. Мак-Дэниел и Дж. Фиксел [195, с. 30-36] предложили классификацию затрат, которую можно увязать с системой управления циклом движения материального потока. В частности, выделены стандартные (обычные, общепринятые) затраты (conventional cost) - затраты, относимые на произведенный продукт или на производственный процесс (прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда и т.д.). Обособлены скрытые затраты (hidden cost) - понесенные организацией затраты, не прослеживаемые до конкретных продуктов или процессов (зарплата контролеров, затраты на содержание службы безопасности, затраты на обучение персонала и т.д.). Эти затраты «скрыты» в группе накладных затрат. В зависимости от применяемой методики ведения учета затрат данные затраты могут были либо стандартными, либо скрытыми. Определена группа случайных (зависимых от разных факторов) затрат (contingent cost) - затрат, понесенных организацией в случае возникновения тех или иных событий (например, затраты на устранение результатов аварии). В отдельную группу выделены общественные затраты - затраты, понесенные организацией с целью улучшения общественного мнения, затраты на преодоление сопротивления общественных организаций планам расширения бизнеса и т.д. Такое разделение затрат, на наш взгляд, помогает руководителям принимать управленческие решения и может использоваться в рамках TSC.
