Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы формирования консолидированной финансовой отчетности в системе бухгалтерского учета интегрированных формирований 15
1.1 Информационные потребности пользователей консолидированной финансовой отчетности в условиях генезиса интеграционных процессов в аграрном секторе экономики 15
1.2 Консолидированный учёт как практическая деятельность и научная дисциплина 35
1.3 Предмет, метод, объекты и нормативное регулирование консолидированного финансового учета 46
2. Методология консолидированного финансового учета в агропродовольственных холдингах 63
2.1 Модель информационного взаимодействия в агропродовольственных холдингах 63
2.2 Этапы постановки консолидированного финансового учета в группе взаимосвязанных предприятий 85
2.3 Документирование фактов хозяйственной деятельности интегрированных агроформирований 98
3. Синтетический и аналитический учет фактов хозяйственной деятельности агропродовольственных холдингов 118
3.1 Консолидированный финансовый учет расчетных операций 118
3.2 Особенности консолидирования собственного капитала 138
3.3 Определение консолидированной прибыли агропродовольственного холдинга как учетного объекта 156
4. Консолидированная финансовая отчетность агропродовольственных холдингов 180
4.1 Составление консолидированной финансовой отчетности трансформационным методом в процессе образования агропродовольственных холдингов 180
4.2 Системное моделирование показателей консолидированной финансовой отчетности действующих агроформирований 199
4.3 Адаптация консолидированной финансовой отчетности агропродовольственных холдингов к требованиям МСФО 214
5. Контроль и анализ деятельности агропродовольственного холдинга на основе данных консолидированного финансового учета и отчетности 241
5.1 Контрольно-аналитическая функция консолидированного финансового учета и отчетности 241
5.2 Анализ внутренней и внешней задолженности агропродовольственного холдинга 277
Заключение 297
Список использованных источников 318
Приложения 349
- Консолидированный учёт как практическая деятельность и научная дисциплина
- Особенности консолидирования собственного капитала
- Адаптация консолидированной финансовой отчетности агропродовольственных холдингов к требованиям МСФО
- Анализ внутренней и внешней задолженности агропродовольственного холдинга
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Экономические преобразования в аг-ропродовольственном секторе России направлены на формирование и развитие цивилизованных рыночных отношений, на создание условий эффективного функционирования трансформационных и трансакционных факторов производства, в том числе информационного фактора. Одной из тенденций интеграционного процесса в аграрной сфере является образование крупных холдинговых структур. Причины их распространения заключаются в возможности уменьшения в группе взаимосвязанных предприятий рисков потери собственности, выполнения последовательных этапов технологического процесса, проявления эффектов масштаба и мультипликативных эффектов корпоративной собственности, оптимизации налогообложения.
Интегрированные структуры в агропродовольственном секторе экономики (агропродовольственные холдинги) за прошедшие несколько лет расширили масштабы, географию своей деятельности, отраслевую специализацию, распространив сферу интересов не только на традиционно высокорентабельные отрасли сельского хозяйства (зерновое производство, подсолнечник), но и на отрасли животноводства с высокой краткосрочной отдачей на вложенный капитал (птицеводство, свиноводство). В настоящее время агропродовольственные холдинги России дают более половины объема всего товарного производства сельхозпродукции, их производственная политика строится на рыночной идеологии бизнеса, новых технологиях и новом менеджменте. Увеличение числа агропродо-вольственных холдингов в российском сельском хозяйстве, расширение масштабов их деятельности, повышение их активности, как в географическом разрезе, так и в отраслевом, подтверждает тот факт, что это не краткосрочное явление.
Развитию сельскохозяйственного производства в России способствует государственная аграрная политика, направленная на устойчивое развитие сельских территорий, рост занятости и уровня жизни сельского населения; повышение конкурентоспособности сельскохозяйственной продукции; сохранение и восстановление земельных и других природных ресурсов. Так в соответствии с целями и задачами проекта Государственной программы "Развитие сельского хозяйства и регулирование рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013-2020 гг." объем финансирования в сельском хозяйстве составит более двух триллионов рублей. Прогнозируется, что выполнение программы позволит повысить удельный вес отечественных продовольственных товаров в общих их ресурсах к 2020 г. до 99,7% по зерну, 88,6% по растительному маслу, 98,7% по картофелю, 88,3% по мясу и мясопродуктам, 90,2% по молоку и молокопродуктам. Планируется увеличить производство продукции сельского хозяйства в 2020 г. по отношению к 2010 г. на 46,2%, пищевых продуктов - на 39%; повысить уровень рентабельности сельскохозяйственных организаций до 25%.
Однако государственной поддержки в восстановлении природных, материальных и человеческих ресурсов еще не достаточно для эффективной производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, необходимо более активно задействовать трансакционные факторы: институциональный, организационный и особенно информационный, способный стать акселератором ускоренного развития всех других факторов сельскохозяйственного производства.
Для агропродовольственных холдингов развитие информационного фактора сельскохозяйственного производства во многом сдерживается отсутствием системного консолидированного учета и достоверной информационно емкой консолидированной отчетности.
Несмотря на широкое распространение агропродовольственных холдингов, в большинстве из них присутствуют только отдельные элементы консолидированного управленческого учета, основанные на трудоемком процессе сбора локальной учетной информации участников агрообъединения. Многообразие организационно-правовых форм, видов производственно-финансовой деятельности, налоговых режимов предприятий агропродовольственных холдингов, их территориальная удаленность, дефицит профессиональных учетных работников, существенно затрудняют формирование консолидированных показателей деятельности взаимосвязанных предприятий, необходимых для текущего и стратегического управления, повышения инвестиционной привлекательности.
Производственно-финансовая интеграция предприятий аграрного сектора экономики, основанная на общей собственности, делает необходимой научную разработку методологии консолидированного учета, его общих принципов, методов, правил формирования отчетности консолидированной группы и частных методик, отражающих специфику агропродовольственной отрасли.
Степень разработанности проблемы. Большой вклад в развитие теории бухгалтерского учета внесли отечественные и зарубежные ученые О. Амат, Х.Андерсон, Й. Бетге, Н.А. Блатов, Д. Блейк, М.Ф. Ван Бреда, A.M. Галаган, Ф.В. Езерский, Д. Колдуэлл, М.И. Кутер, М.Х.Б Мэтьюс, Б.Нидлз, В.Ф. Палий, М.Р. Перера, Дж. Риса, А.П. Рудановский, В.Я. Соколов, Я.В. Соколов, Э.С. Хендриксен, И.Ф. Шерр, Р. Энтони и другие. Видам бухгалтерского учета посвящены теоретические работы Т. Джонсона, Р. Каплана, Ч. Хорнгрена. В России понятие дифференциации учета было введено А.Н. Кузьминским и В.В. Сапко, и затем развивалось в работах Я.В. Соколова, В.И. Подольского, В.Ф. Палия, К.Н. Нарибаева и других.
Разработке методологии российского бухгалтерского учета и становлению его как системы научных знаний посвящены труды А.Ф. Аксененко, А.С. Бакаева, П.С. Безруких, И.Н. Богатой, СМ. Бычковой, М.А. Бахрушиной, В.Г. Гетьмана, В.А. Гильде, Н.М. Заварихина, В.Б.Ивашкевича, З.В. Кирьяновой, Н.П. Кондракова, А.Н. Кузьминского, А.Д. Ларионова, А.Ш. Маргу-лиса, Е.А. Мизиковского, П.П. Новиченко, И.В. Петровой, М.З. Пизенгольца, Н.Г. Чумаченко и других отечественных ученых.
Особенности современных интегрированных структур, влияющие на постановку учета и формирование консолидированной отчетности отражены в работах О.В. Бурлаковой, Т.В. Козловой, В.Д. Новодворского, А.А. Матвеева,
B.C. Плотникова, СП. Пучковой, В.П. Суйц, Л.З. Шнейдмана, в том числе спе
цифика учета в аграрных формированиях освещена Д.Г. Бадмаевой,
СМ. Бычковой, И.Е. Глушковым, А.В. Глущенко, А.Ф. Дятловой,
Т.В. Кисилевым, СВ. Козьменковой, Г.М. Лисович, СК. Маталыцкой, А.П. Михалевич, П.Я. Папковской, Л.В Перекрестовой, М.З. Пизенгольцем, Р.Н. Расторгуевым, Е.И. Степаненко и другими.
Важными для развития методологии формирования финансовой отчетности и ее анализа явились исследования М.И. Баканова, Л.А. Бернстайна, П. Герстнера, Л.В. Донцовой, К. Друри, Д.А. Ендовицкого, О.В. Ефимовой, Н.А. Кипарисова, В.В. Ковалева, М.В. Мельник, Ж. Ришара, Дж. Фостера, П. Фридмана, Ч.Т. Хорнгрена, А. Д. Шеремета и ряда других учетных.
Несмотря на значимость представленных работ, большинство из них не ставят задачу формирования теории консолидированного учета как самостоятельного вида бухгалтерского учета и отрасли научных знаний, и развивают отдельные положения Международных стандартов учета и финансовой отчетности, посвященных проблемам составления консолидированной отчетности. Те же работы, которые дают практические рекомендации, не отражают специфики консолидации отчетности предприятий в отдельных отраслях отечественной экономики. Так, до сих пор отсутствуют методические рекомендации для составления консолидированной финансовой отчетности для агропродоволь-ственных холдингов.
Актуальность темы, степень ее научной разработки и практической значимости определили выбор темы, цели и задачи диссертационного исследования.
Цель диссертационного исследования. Основной целью работы стало теоретическое и методологическое обоснование консолидированного учета, как самостоятельного вида бухгалтерского учета и разработка отраслевых методик формирования консолидированной финансовой отчетности в агропродоволь-ственных холдингах.
Задачи исследования. В соответствии с целью диссертационного исследования автором поставлены следующие задачи теоретического и прикладного характера:
доказать влияние интеграционных процессов в сельском хозяйстве на возникновение новых объектов бухгалтерского наблюдения в агропродовольствен-ных холдингах;
привести существенные аргументы для формирования консолидированной отчетности в системном консолидированном финансовом учете;
представить генезис консолидированного учета как нового учетного кластера;
комплексно представить объекты, предмет, метод и специальные приемы консолидированного финансового учета;
разработать модель информационного взаимодействия внутри агропродо-вольственного холдинга;
предложить алгоритм постановки и ведения консолидированного финансового учета в агропродовольственных холдингах;
адаптировать для целей консолидированного финансового учета первичные документы, регистры, конструкции бухгалтерских счетов и представить их корреспонденцию;
разработать методику составления консолидированной финансовой отчетности агропродовольственного холдинга;
гармонизировать учет специфических объектов агропродовольственного холдинга с требованиями Международных стандартов учета и финансовой отчетности;
показать возможности консолидированной финансовой отчетности как информационного базиса усиления контрольной и аналитической функций бухгалтерского учета и представить особенности методики финансового анализа консолидированной финансовой отчетности агропродовольственного холдинга.
Предметом исследования в диссертационной работе выступила существенная для составления консолидированной финансовой отчетности совокупность информационных фактов о взаимодействии участников агропродоволь-ственных холдингов.
Объектом исследования была выбрана современная учетная практика аг-ропродовольственных холдингов.
Теоретическую базу диссертационного исследования составили труды отечественных и зарубежных авторов по бухгалтерскому учету, контролю и анализу, программные разработки Совета по международным стандартам учета и финансовой отчетности, национальных организаций профессиональных бухгалтеров и аудиторов, директивные и нормативные документы Президента и Правительства РФ.
Методологическую основу исследования составили общенаучные методы дедукции, индукции, аналогии и системного подхода, категории материалистической диалектики "общее", "особенное", "единичное", "форма" и "содержание". Использованы частнонаучные методы: экономико-статистические, расчетно-конструктивные и экономико-математические.
Информационной базой работы послужили методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ по вопросам бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, статистические и аналитические материалы Комитета по сельскому хозяйству Волгоградской области, данные проводимых рейтингов Всероссийского института аграрных проблем и информатики им. А.А. Никонова (ВИАПИ им. А.А. Никонова) Российской академии сельскохозяйственных наук, документы и отчетность предприятий, входящих в агро-холдинговые структуры, факты, опубликованные в научной литературе и периодической печати, собственные расчеты автора.
Наиболее важные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:
1. Выдвинут тезис о возникновении (в связи с интеграционными процессами в сельском хозяйстве) новых объектов бухгалтерского наблюдения в крупных сельскохозяйственных организационных структурах - расчетов по внутрихол-динговым операциям, связанным с централизованным финансированием, использованием трансфертного ценообразования в пределах микрорынка агрокор-
порации; консолидированной прибыли; консолидированного собственного капитала, величина которого зависит от видов инвестирования материнской компании в дочерние и зависимые предприятия и видов применяемых оценок при слиянии и приобретении.
-
Приведены существенные аргументы и сформулированы основания для формирования новой идеологии составления консолидированной финансовой отчетности в системном консолидированном финансовом учете: широкий круг внешних и внутренних пользователей отчетности, разнообразие информационных запросов (цели управления, внешнего контроля, агентские отношения, статистическое наблюдение и другие), постоянно растущие требования к качеству результатной информации, объективные процессы гармонизации с МСФО.
-
Представлен генезис консолидированного учета как сформировавшегося в процессе дифференциации и интеграции видов бухгалтерского учета нового учетного кластера, в котором агрегируется информация финансового, управленческого и налогового учета о фактах хозяйственной жизни группы юридически самостоятельных лиц как единого экономического субъекта.
-
Дана системная характеристика объектов консолидированного финансового учета, его предмета, метода; специальных приемов и внутрихолдинговых стандартов формирования показателей консолидированной финансовой отчетности. При этом: к числу объектов консолидированного финансового учета отнесены совокупные активы, обязательства, капитал, доходы, расходы, прибыль группы взаимосвязанных организаций, имеющие разный порядок отражения в отчетности отдельных предприятий и отчетности консолидированной группы; под его предметом понимается информация о взаимодействии предприятий холдинговой структуры, существенная для консолидации учетных данных, отражающих участие в активах, обязательствах, капитале, доходах, расходах и прибыли; метод трактуется как бухгалтерское моделирование информационного образа группы как единого экономического субъекта.
-
Разработана принципиальная модель информационного взаимодействия внутри агропродовольственного холдинга на основе разделения функций ведения финансового, управленческого и налогового видов учета локальными бухгалтериями участников взаимосвязанной группы и функций консолидации центром консолидированного учета бухгалтерии материнской компании.
-
Обоснован алгоритм последовательного осуществления взаимосвязанных стадий постановки и ведения консолидированного финансового учета в агро-продовольственных холдингах, предполагающий выделение трансакционной стадии (институциональное, организационное, информационное обеспечение) и трансформационной стадии (процесс от регистрации фактов хозяйственной жизни отдельных предприятий консолидированной группы до составления консолидированного отчета).
-
Разработана система адаптированных для целей консолидированного финансового учета первичных документов, регистров, конструкций синтетических счетов, субсчетов и аналитических счетов, призванных обеспечить более полное отражение информации о внешних и внутренних операциях с активами, обяза-
тельствами и капиталом в агропродовольственных холдингах. Дана корреспонденция счетов консолидированного финансового учета.
-
Представлены альтернативные методики формирования консолидированной финансовой отчетности агропродовольственных холдингов - трансформационная методика и методика, основанная на системном консолидированном финансовом учете. Разработаны необходимые для реализации предложенных методик пошаговые алгоритмы первичной и последующей консолидации отчетных данных локальных бухгалтерий, регистры, обеспечивающие системное отражение объектов консолидации, и усовершенствованные формы консолидированного баланса и консолидированного отчета о прибылях и убытках, приложения, повышающие информационную емкость отчетности.
-
Предложено оценивать имущество и капитал агропродовольственного холдинга по справедливой стоимости, и разработан комплекс мероприятий по совершенствованию учета биологических активов, а также по отражению в учете оценочных резервов, связанных с риском неопределенности хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций, что в совокупности отвечает основополагающим требованиям международных стандартов учета и отчетности.
10. Разработана система практических рекомендаций по использованию ин
формационного базиса консолидированной финансовой отчетности агропродо
вольственных холдингов в целях развития контрольной и аналитической функ
ций бухгалтерского учета и, в частности: дополнены известные методики фи
нансового анализа разделом анализа внутрихолдинговых расчетов (по данным
приложений и пояснений к отчетности), позволяющим оценить интенсивность
внутренних взаимодействий, монетизацию расчетов, участие взаимосвязанных
организаций в формировании добавленной стоимости; разработаны внутрихол-
динговые стандарты "Внутренний контроль эффективности организации и ве
дения консолидированного учета", "Внутренний контроль качества отчетной
информации".
Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость диссертационной работы заключается в приращении научного знания в сфере эволюции бухгалтерского учета, дифференциации и интеграции его видов, теоретическом обосновании нового учетного кластера "консолидированного учета", что позволяет впервые комплексно представить методологию системного формирования консолидированной финансовой отчетности.
Практическая значимость исследования состоит в разработке методических и практических рекомендаций по организации и ведению системного консолидированного финансового учета, составлению консолидированной финансовой отчетности на различных этапах интеграции агропродовольственных холдингов и ее анализа.
Реализация содержащихся в диссертации выводов и рекомендаций позволит повысить качество результатной информации для всех заинтересованных пользователей.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались и получили одобрение на научных
конференциях всех уровней, проходивших в 2000-2012 гг. в Волгограде, Москве, Санкт-Петербурге, Новосибирске, Махачкале, Воронеже, Сочи, Одессе, Кишиневе, Праге.
По результатам исследования автором опубликовано 68 работ общим объемом 148,5 п.л., из них 102,2 п.л. авторских, в том числе 4 монографии и 16 статей общим объемом 11,5 п.л. (10,2 п.л. авторских) в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ.
Отдельные предложения и рекомендации научной работы внедрены в практику экономической работы Министерства сельского хозяйства Волгоградской области, учетно-аналитическую работу агропродовольственных холдингов Волгоградской области Телио-Пакс", "Новоаннинский хлеб", "Волго-Дон".
Результаты исследования используются кафедрой учета, анализа и аудита Волгоградского государственного университета, кафедрой финансов и бухгалтерского учета Волжского института экономики, педагогики и права, кафедрой экономического анализа и финансов Волгоградского государственного аграрного университета, кафедрой финансов и кредита Волгоградского государственного архитектурно-строительного университета в преподавании учебных дисциплин "Бухгалтерский учет", "Бухгалтерский (финансовый) учет", "Бухгалтерская (финансовая) отчетность", "Международные стандарты учета и финансовой отчетности", "Анализ финансовой отчетности", "Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности".
Практическое использование результатов исследования подтверждено справками о внедрении.
Объем и структура работы. Работа имеет следующую структуру, определенную логикой анализа взаимосвязанных аспектов изучаемого предмета и совокупностью решаемых задач:
Консолидированный учёт как практическая деятельность и научная дисциплина
Бухгалтерский учет является информационной моделью хозяйственной деятельности предприятия9, но никакая модель не может отразить все стороны и связи моделируемого объекта, поскольку в процессе моделирования происходит абстрагирование от несущественных (в рамках определенного исследования) признаков объекта. Поэтому бухгалтерский учет точнее рассматривать как комплекс (или систему) моделей хозяйственной деятельности предприятия10, и консолидированный учет, являясь подсистемой бухгалтерского учета, представляет собой одну из информационных моделей группы интегрированных предприятий, рассматриваемых как единое экономическое образование.
При наиболее общем взгляде, учёт как практическая деятельность - это процесс эмпирического познания социально-экономической действительности. Его целью является получение информации, удовлетворяющей заинтересованных (реальных и потенциальных) пользователей по своим качественным и количественным характеристикам.
Следовательно, основой метода учёта как процесса эмпирического познания действительности должны быть общие для любого процесса познания приёмы научного мышления (наблюдение, измерение, классификация, передача полученной информации её пользователям) (табл. 1.3).
Между теорией бухгалтерского учета (счетоведении) и его практикой (счетоводством) существует определенная связь: теория предназначена дать разумное объяснение тому, что делают или собираются делать бухгалтеры. Другими словами, изменения условий хозяйствования обусловлено стремлением найти решения возникающих в учете проблем и сформулировать теоретическую базу дисциплины.
При этом методы конкретных видов учёта, основываясь на представленных общегносеологических приёмах, приобретают свою специфику вследствие необходимости адаптироваться к особенностям конкретного предмета познания и требованиям субъекта п.
Теория учёта в отличие от практики предполагает осмысление методики и получение нового знания не о самой социально-экономической действительности, а о порядке её информационного отражения . Получение такого знания и его использование в целях усовершенствования методов и методики исследования составляет содержание учёта как науки. Оформление отдельных видов учёта в научные дисциплины происходило уже на основе сложившейся практической деятельности и преследовало цель их усовершенствования.
В отечественной теории и практике традиционно сложилось деление хозяйственного учёта на оперативный, бухгалтерский и статистический. Различия представленных видов хозяйственного учёта, возможность их автономии, проявляющиеся в методике их ведения, обосновывается большинством отечественных авторов их предметным отличием и требованиями пользователей учётной информации на разных уровнях управления (табл. 1.4).
Так, в первичных звеньях управления существует необходимость принятия решений согласно частоте и скорости изменения объекта управления. Поэтому для обеспечения информацией таких решений используются методы оперативного учёта, характеризующиеся одноаспектностью отражения фактов хозяйственной жизни.
Последняя проявляется, во-первых, в принимаемых формах оценки, наиболее соответствующих природе учитываемого хозяйственного явления (используются оценки в натуральных единицах измерения), во-вторых, в отражении в рамках оперативного учёта отдельных хозяйственных явлений без взаимосвязи с другими явлениями производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Для нормального функционирования предприятия предполагается согласованность управления отдельными объектами. Поэтому специфика ведения бухгалтерского учёта определяется многоаспектностью отражения хозяйственных явлений. Так, стоимостная оценка, принятая в бухгалтерском учёте, выступает в роли интегрирующей по отношению к показателям, выраженным в натуральной оценке, хозяйственные явления отражаются посредством двойной записи14. На уровне народного хозяйства страны имеют значение не отдельные хозяйственные явления и их взаимосвязи, а совокупность хозяйственных явлений. Изучение последних позволяет статистическому учёту достигнуть своей цели - выявить и измерить закономерности их развития, взаимосвязи между ними. Статистический учёт использует как стоимостные, так и натуральные показатели.
Появление оперативного, бухгалтерского и статистического учётов как видов практической деятельности имеет и историческую последовательность. Учёт развивался от простых форм (оперативного) к более сложным (статистическому). Критерием самостоятельности учёта как вида практической деятельности является его организационное обособление как следствие разделения управленческого труда. Так, в учётной практике на уровне предприятия наряду с бухгалтерским ведутся оперативный и статистический виды учёта, но последние, как правило, лишены организационной самостоятельности. Поэтому, когда говорят об учёте на отдельном предприятии, то подразумевают бухгалтерский учёт как наиболее применимый на данном уровне экономики.
В отличие от отечественной традиции в странах с развитой рыночной экономикой принято деление учёта в зависимости от пользователей учётной информации вне зависимости от учитываемого предмета15. Так, традиционно выделяют финансовый и управленческий виды учёта16. Однако область применения данных видов учёта, как и их методологические границы, остаются по настоящее время неясными. Большинство отечественных учёных приняли концепции данных видов учёта, привнесённые из-за рубежа17.
Неопределённость была усилена после введения в действие главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ и появлением налогового учёта. Организация последнего вызвала затруднения у практикующих бухгалтеров и поставила вопросы перед учёными. Отсутствует ясность в понимании места и роли в учётной системе предприятия консолидированного учёта, появившегося в качестве самостоятельного вида практической деятельности с развитием холдинговых форм организации отечественного бизнеса.
Закономерно возникают вопросы о месте и роли каждого из обособившихся видов учёта (как практической деятельности) в учётной системе предприятия. Рассмотрим возникновение и развитие финансового, управленческого, налогового и консолидированного видов учёта как практической деятельности в сопоставлении с оперативным, бухгалтерским, статистическим видами учёта.
Рассмотрим развитие учёта как функции, схематически изобразив её в виде «куба учетных процессов» (где ось «X» - время, вопрос «когда?», ось «Y» - объекты учета, вопрос «что?», ось «Z» - порядок позиционирования объектов учёта в пространстве, вопрос «как?»). Время по оси «X» определяет продолжительность осуществления учётных процедур и учётного цикла (как последовательности учётных процедур, удовлетворяющих информационные запросы пользователей). Объекты учёта по оси «Y» определяют направленность учётных процедур и содержание учётной информации. Порядок позиционирования объектов учёта в пространстве по оси «Z» определяет особенности применения приёмов научного мышления (табл. 1.5), которые характерны учёту, как и любому иному способу познания окружающей действительности.
Особенности консолидирования собственного капитала
В ряду несомненных преимуществ ведения аграрного бизнеса на основе интеграции организаций с различной производственно-хозяйственной направленностью одним из существенных является возможность уменьшения в группе взаимосвязанных предприятий рисков потери собственности. В этой связи проблемы связанные с консолидацией собственного капитала являются, по нашему мнению, крайне важными.
Согласно п. 3.6 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчётности необходимой процедурой консолидации является вычитание финансовых вложений головного предприятия в уставные капиталы дочерних обществ и уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головному предприятию .
Статья бухгалтерского баланса «Долгосрочные финансовые вложения» указывает на наличие у материнской компании акций дочернего предприятия, обеспечением которых является имущество дочернего общества, подлежащее консолидации.
Статьями противоположного характера в отчётности дочернего общества являются статьи «Уставный капитал» и «Добавочный капитал», которые показывают стоимость активов, полученных от учредителей. Таким образом, статьи «Финансовые вложения» в разделе «Внеоборотные активы» баланса материнского общества и статьи «Уставный капитал» и «Добавочный капитал» в балансе дочернего общества характеризуют одну и ту же часть имущества консолидированной группы и при объединении активов и пассивов обоих обществ являются дублирующими статьями.
Вычитание инвестиций и капитала из объединённого баланса двух предприятий зависит от доли в уставном капитале дочернего общества и цены приобретения этой доли. Именно влияние этих двух факторов определяет возможные варианты осуществления процедур элиминирования инвестиций.
Самой простой ситуацией, не вызывающей затруднений при консолидации, является владение материнским обществом 100 % акциями дочернего общества, приобретёнными по цене, равной стоимости уставного капитала дочернего общества. Такая ситуация возникает в момент учреждения общества и в данном случае статья «Финансовые вложения» в балансе материнской организации по стоимости равняется статье «Уставный капитал» в балансе дочернего предприятия. Поэтому при консолидации баланса данные статьи исключаются, и уставный капитал консолидированного баланса равняется уставному капиталу материнского общества.
Разновидностью данной ситуации является превышение стоимости вносимых активов над величиной уставного капитала. Такая ситуация может возникнуть, например, при внесении имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте. Передаваемые активы отражаются в учёте по курсу на дату получения, а превышение рассматривается в балансе материнской компании как прочие доходы, в балансе дочерней фирмы как увеличение добавочного капитала. При элиминировании инвестиций в этом случае необходимо из сводного баланса исключать не только величину уставного капитала дочернего общества, но и стоимость добавочного капитала, соответствующую превышению инвестиций над уставным капиталом. Учитывая то, что в статье баланса «Добавочный капитал» отражается не только эмиссионный доход, но и стоимость безвозмездно полученного имущества, результаты переоценки, величину добавочного капитала, подлежащую уменьшению и консолидации, следует определять как разность между стоимостью инвестиций и величиной уставного капитала дочернего общества.
Допустим, материнская компания «Центр» является единственным учредителем компании «Агро». Вклад в уставный капитал компании «Агро» составляет 200 000 руб. Компания «Центр» осуществила перечисление вклада в виде иностранной валюты, и на момент передачи денежных средств рублевый эквивалент вклада в уставный капитал составил 210 000 руб.
В локальном учете материнской компании «Центр» будет сделана бухгалтерская запись: Дт 58.1 «Финансовые вложения в предприятия холдинга» Кт 52.1.2«Внутренние денежные потоки» - 210 000 руб. - перечислен вклад в уставный капитал дочернего предприятия с валютного счета.
В локальном учете дочерней компании «Агро» будут следующие бухгалтерские записи:
1) Дт 75.1.1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал предприятий холдинга» Кт 80.1 «Вклады учредителей-участников холдинга» - 200 000 руб. - начислен уставный капитал
2) Дт 75.1.1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал участников холдинга» Кт 83.1.1 «Эмиссионный доход по вкладам учредителей-участников холдинга» -10 000 руб. - отражена положительная курсовая разница по вкладу в уставный капитал.
Для устранения влияния статей консолидированного баланса противоположного характера - «Финансовые вложения», возникшие в учете материнской компании и «Уставный капитал», «Добавочный капитал», возникшие в учете дочерней компании, в системе консолидированного финансового учета необходимо сделать бухгалтерские записи методом «красное сторно»:
1) Дт 58.1 «Финансовые вложения в предприятия холдинга» Кт 80.1 «Вклады учредителей - участников холдинга» -200 000 руб. - элиминирована сумма вклада в уставный капитал дочернего предприятия
2) Дт 58.1 «Финансовые вложения в предприятия холдинга» Кт 83.1.1 «Эмиссионный доход по вкладам учредителей -участников холдинга» -10 000 руб. - элиминирована сумма курсовой разницы, возникшей по вкладу в уставный капитал дочернего предприятия.
Для того чтобы установить контроль материнской компании над дочерней, нет необходимости в приобретении 100 % акций дочернего общества. Наличие более 50 % акций дочернего общества даёт возможность установления контроля над этим обществом. Данный вариант структуры уставного капитала является наиболее распространённым. Поскольку при консолидации полностью объединяется имущество двух обществ, то при владении материнским обществом акций в размере менее 100 % необходимо учитывать интересы других собственников дочернего общества. Доля меньшинства (доля акционеров, не имеющих контроля) представляет собой часть чистых результатов и чистых активов дочерней компании, которая приходиться на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании . Данный показатель должен найти отражение в консолидированном балансе. Для этого необходимо вводить в консолидированный баланс статью «Доля меньшинства». Эта доля в консолидированном балансе представляет собственный источник финансирования группы взаимосвязанных предприятий и должна отражаться в разделе баланса «Капитал и резервы». Доля меньшинства, как правило, состоит из двух частей: части уставного капитала, соответствующей доли в нём остальных акционеров, и части других источников собственных средств предприятия (резервный капитал, добавочный капитал, нераспределенная прибыль), соответствующей проценту в уставном капитале общества. При консолидации эта доля вычитается из соответствующих статей и в общей сумме отражается в статье «Доля меньшинства».
Например, компания «Центр» инвестирует в компанию «Агро» 70 000 руб., путем перечисления денежных средств с расчетного счета, что составляет 70 % уставного капитала инвестируемой организации, при этом доля меньшинства составляет 30 % собственных источников компании «Агро».
Раздел пассива баланса «Капитал и резервы» компании «Агро» имеет следующую структуру:
Уставный капитал - 100 000 руб.
Резервный капитал - 50 000 руб.
Добавочный капитал - 20 000 руб.
Нераспределенная прибыль - 30 000 руб.
Тогда порядок формирования показателя пассива баланса «Доля меньшинства» следующий:
- в уставном капитале 30 000 руб. (100 000 руб. х 30 %);
- в резервном капитале 15 000 руб. (50 000 руб. х 30 %);
- в добавочном капитале 6 000 руб. (20 000 руб. х 30 %);
- в нераспределенной прибыли 9 000 руб. (30 000 руб. х 30 %).
Адаптация консолидированной финансовой отчетности агропродовольственных холдингов к требованиям МСФО
Учет в сельском хозяйстве традиционно велся в рамках системы, основанной на первоначальной стоимости111. Это означало, что сельскохозяйственные животные, урожай на корню и собранная продукция учитывались по первоначальной стоимости, а выручка отражалась в момент реализации продукции. Кроме того, затраты в течение периода выращивания сельскохозяйственных культур накапливались в составе незавершенного производства, при этом нереализованный урожай учитывался по себестоимости с учетом его обесценения . Затраты, связанные с сохранением и здоровьем сельскохозяйственных культур (защита от вредителей, удобрения и корма для животных), учитывались в качестве незавершенного производства или запасов, которые затем включались в результаты деятельности организаций в составе себестоимости реализованной продукции в момент ее фактической продажи113. Такой подход просматривался недостаточно информационным в условиях перехода к рыночным методам хозяйствования из-за неразвитости методологических положений, учитывающих отраслевую специфику.
Реформированная система бухгалтерского учета в сельском хозяйстве, базирующаяся на общепринятых принципах и положениях, содержащихся в МСФО и, частично, в российских ПБУ требует более глубокого анализа, поскольку все еще допускаются существенные различия в трактовке принципов.
Международную отчетность принято делить на отчетность, подготовленную по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО - International GAAP) и на отчетность, сформированную по американским общепринятым принципам бухгалтерского учета (ОПБУ США -US GAAP) 114. Анализ положений МСФО, гармонизированных с ОПБУ США по состоянию на начало 2012 года, позволяет выделить среди основополагающих принципов следующее115:
- качественные характеристики учетной информации, обобщаемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- принципы формирования учетной информации (имущественной обособленности, регистрации, денежного измерения, непрерывной деятельности, последовательности и др.);
- принципы ведения бухгалтерского учета (начисления, исторической стоимости, конфиденциальности, доходов и расходов).
Положение № 2 ССФУ по принципам финансового учета «Качественные характеристики информации бухгалтерского учета» определяет те характеристики, которыми должна обладать информация бухгалтерского учета для того, чтобы отвечать требованиям пользователей. Эти характеристики представлены в ОПБУ США в иерархическом порядке (рис. 4.3).
Иерархическая представленность качественных характеристик информации, по мнению разработчиков Положения № 2 ССФУ «Качественные характеристики информации бухгалтерского учета» формирует в дальнейшем основу для определения и оценки информации, которую следует включить в финансовую отчетность.
По нашему мнению, такие качественные характеристики финансовой отчетности, как прогнозная ценность, ценность для оценки результатов, достоверность представления достигается посредством соблюдения в учете организаций принципа оценки учетных объектов по справедливой стоимости.
В параграфах 99-101 Концепции МСФО приводиться определение справедливой стоимости, как сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки:
- между хорошо осведомленными,
- действительно желающими совершить такую сделку,
- независимыми друг от друга сторонами117.
Л.И. Хоружий утверждает, чтобы иметь практическую возможность определить справедливую стоимость необходима информация о сделке с аналогичным активом, в котором соблюдались бы следующие условия:
- сделка совершается между несвязанными сторонами;
- у сторон имеется информация об условиях;
- сделка не является вынужденной 18.
Автор, в какой-то степени, не договаривает содержание одного из главных условий - «у сторон имеется информация об условиях». Дело в том, что Положение о стандарте финансового учета (СФУ) 157 «Оценка справедливой стоимости», вступившая в силу для отчетности начиная с 15 ноября 2007 года, указывает, что справедливая стоимость является рыночной оценкой, а не специфической, поэтому оценка должна определяться на основании допущения, которым могут руководствоваться все участники рынка при определении цены на актив или обязательство. Для этого СФУ 157 «Оценка справедливой стоимости», определяет иерархическую структуру оценки справедливой стоимости, представленную на рисунке 4.4.
Информация с наблюдаемого рынка, которая отражает ч Уровень 1 корректировки цен на идентичные активы или обяза-тельства на активном рынке
Информация с наблюдаемого рынка, такая, например, как котировки цен на аналогичные активы или обязательства; цены на рынках, которые не являются активными; информация с наблюдаемого рынка, отличная от котировок цен, например, кривая доходности, процентные ставки, процент невозвратов; информация, полученная путем корреляции рыночных данных
Информация с ненаблюдаемого рынка по активу или обязательств, отражающая допущения компании, представляющей финансовую отчетность, о допущениях участников рынка, которые они принимали бы во внимание при определении цены актива или обязательства; эта информация может включать данные самой компании.
Согласно СФУ 157 для оценки справедливой стоимости должна использоваться модель оценки, соответствующая подходу на основе рыночной стоимости, доходов или первоначальной стоимости. Эти подходы представляют собой, по сути, фактические выносные цены или цены, смоделированные на основе рыночных цен; дисконтированные потоки будущих денежных средств или модели оценки опционов, как, например, формула Блэка- Шоулза - Мертона или биномиальный метод; наконец, стоимость, которая потребуется для замещения производительной способности актива (текущая стоимость замещения). При этом информацию, которая может быть использована для определения справедливой стоимости СФУ 157 делить на наблюдаемую и ненаблюдаемую:
- наблюдаемая информация та, которая отражает допущения, используемые участниками рынка при определении цены актива или обязательства на основании рыночных данных, полученных из независимых источников;
- ненаблюдаемая информация та, которая отражает допущения компании, представляющей финансовую отчетность, о допущениях участников рынка, которые они могут принимать во внимание при определении цены актива или обязательства (параграф 21, СФУ 157).
Для более четкого понимания ненаблюдаемой информации и разработана иерархическая структура оценки справедливой стоимости.
Можно согласиться с Л.И.Хоружий и И.А.Сергеевой120, что в соответствии с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» в период с момента первоначального признания биологических активов и вплоть до начала сбора сельскохозяйственной продукции, их оценка проводится по справедливой стоимости (за вычетом определенных расчетным путем сбытовых расходов), за исключением тех случаев, когда в момент первоначального признания справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности. При этом интересен подход авторов к методике определения справедливой стоимости готовой продукции, основанной на применении метода дисконтированных денежных потоков и модели Гордона. Поскольку сельскохозяйственное производство имеет сезонный характер, то анализ прогноза будущих потоков денежных поступлений в разрезе их структуры, величины, времени, частоты осуществляется посредством использования ставки дисконтирования, одним из следующих способов: 1 - модель средневзвешенной стоимости капитала (WACC); 2 - метод кумулятивного построения (CAMP). Во втором случае, по мнению авторов, проще определить ставку дисконтирования для отдельных активов и обязательств. После определения ставки дисконтирования исчисляется будущая стоимость денежных потоков по модели Гордона, то есть с помощью коэффициента капитализации, представляющего собой разницу между ставкой дисконтирования и долгосрочными темпами роста оцениваемого показателя (выручки от продажи). При отсутствии темпов роста коэффициент капитализации будет равен ставки дисконтирования. Допущением модели, по мнению авторов, является то, что она основана на прогнозе получения стабильных доходов в перспективе. «Расчет справедливой стоимости в соответствии с моделью Гордона производится по формуле
Анализ внутренней и внешней задолженности агропродовольственного холдинга
Процессы регистрации, учета и обобщения информации в консолидированной отчетности о дебиторской и кредиторской задолженности интегрированного агроформирования были рассмотрены нами в предыдущих главах, теперь следует уделить внимание системе аналитических процедур, позволяющих управлять активами и обязательствами агропродовольственного холдинга как по отношению к внешним контрагентам, так и между предприятиями консолидированной группы.
Методы финансового анализа определяются его целью 153. Исходя из логики функционирования агрохолдинга и управленческих целей, аналитические процедуры следует разделить на анализ внешней дебиторской и кредиторской задолженности и внутренней.
Целями анализа внешней дебиторской задолженности являются:
- анализ состояния дебиторской задолженности, ее состава и структуры;
- формирование аналитической информации, позволяющей контролировать дебиторскую задолженность агрохолдинга как в целом, так и по каждому участнику консолидированной группы отдельно;
- определение реальной стоимости дебиторской задолженности в условиях меняющейся покупательной способности денежных средств;
- анализ и разработку политики расчетов, обоснование условий предоставления кредита отдельным покупателям;
- контроль за исполнением условий предоставления кредита покупателям и получения коммерческого кредита от поставщиков;
- прогнозирование инкассации дебиторской задолженности.
Целями анализа внешней кредиторской задолженности, включая долгосрочные и краткосрочные кредитные обязательства, являются:
- определение полной величины обязательств, включая плату за пользование заемными средствами как в целом по агрохолдингу, так и в разрезе каждого его участника;
- дата их образования и погашения;
- условия обеспечения;
- ограничения в использовании активов, которые они налагают на предприятие;
- ограничения действий, в частности на выплату дивидендов;
Основными целями анализа внутригрупповой дебиторской и кредиторской задолженности являются:
- выявление внутрихолдинговых дебиторов и кредиторов;
- перераспределение внутрихолдинговой дебиторской и кредиторской задолженности с целью повышения ликвидности балансов отдельных предприятий холдинга;
- урегулирование денежных расчетов между предприятиями консолидированной группы.
Финансовый анализ проводится с помощью разного типа моделей, позволяющих структурировать и идентифицировать взаимосвязи между основными показателями отчетности 154. Можно выделить три основные модели, которые используются в финансовом анализе: дескриптивные, предикативные и нормативные 155.
По нашему мнению, наиболее приемлемой моделью для анализа дебиторской и кредиторской задолженности агропродовольственного холдинга являются дескриптивные модели.
Дескриптивные модели - это модели описательного характера. К ним можно отнести построение отчетных балансов, представление финансовой отчетности в разрезах, вертикальный и горизонтальный анализ, систему аналитических коэффициентов, аналитические записи к отчетности156.
Горизонтальный (временной) анализ - это сравнение каждой позиции отчетности с аналогичной ей позицией в предыдущем периоде или за более длительный промежуток времени
Трендовый анализ - это сравнение каждой позиции отчетности с аналогичной ей позицией ряда предыдущих периодов и определении тренда, т. е. основной тенденции динамики показателя, очищенной от случайных влияний и индивидуальных особенностей отдельных периодов. С помощью тренда формируются возможные значения показателей в будущем158.
Вертикальный анализ - это определение структуры итоговых финансовых показателей с выявлением изменения каждой позиции по сравнению с предыдущим периодом.
Анализ относительных показателей (коэффициентов) - это расчет соотношений отдельных показателей, позиций отчета с позициями разных форм отчетности, определение взаимосвязей показателей. Относительные показатели подразделяются на коэффициенты распределения и коэффициенты координации. Коэффициенты распределения применяются в тех случаях, когда требуется определить какую часть тот или иной абсолютный показатель финансового состояния составляет от итога включающей его группы абсолютных показателей. Коэффициенты координации используются для выражения соотношений разных по существу абсолютных показателей или иных комбинаций, имеющих различный экономический смысл159.
Сравнительный анализ - это внутрихозяйственный анализ сводных показателей отчетности по отдельным показателям фирмы, дочерних фирм, подразделений, цехов, и межхозяйственный анализ показателей данной фирмы в сравнении с показателями конкурентов, со среднеотраслевыми или средними общеэкономическими данными.
Факторный анализ - это анализ влияния отдельных фактов на результативный показатель. Он может быть прямым (собственно анализ) или обратным (синтез)160.
Предлагаемая методика анализа внешней дебиторской задолженности включает в себя два направления: анализ состояния и изменения дебиторской задолженности; анализ качества дебиторской задолженности.
Для анализа состава и изменения (движения) внешней дебиторской задолженности агрохолдинга можно использовать следующие аналитические таблицы 5.6, 5.7.
Таблицы 5.6 и 5.7 составлены на основании данных консолидированного баланса и аналитических регистров по счету 62.2 «Расчеты с покупателями и заказчиками по внешним операциям», детализирующих дебиторскую задолженность внешних контрагентов.
Данные таблицы 5.6 показывают, что к концу года сумма остатка внешней краткосрочной дебиторской задолженности агропродовольственного холдинга увеличилась на 379 %, данное существенное изменение произошло в большей степени за счет увеличения дебиторской задолженности внешних контрагентов материнской организации «Центр».
