Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Становление и развитие аудиторской деятельности в Российской Федерации 8
1.1. Особенности становления и развития аудиторской деятельности в Российской федерации 8
1.2. Место аудита в системе контроля 22
ГЛАВА 2. Аудит как экономическая наука 42
2.1. Определение аудита как экономической науки 42
2.2. Предмети метод аудиторского контроля 58
2.3. Совершенствование классификации видов аудита 72
ГЛАВА 3. Принципы организации и проведения аудита в Российской Федерации 87
3.1. Постулаты аудита 87
3.2. Классификация принципов аудита 100
3.3. Границы независимости в аудиторской деятельности 111
3.4. Независимость внутреннего аудита 128
Заключение 138
Список использованной литературы 151
Приложения 168
- Особенности становления и развития аудиторской деятельности в Российской федерации
- Определение аудита как экономической науки
- Постулаты аудита
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современной экономической жизни роль аудита как одного из важнейших инструментов финансового контроля постоянно растет. Сегодня аудит востребован и обществом в целом, и различными участниками экономической жизни: крупными инвесторами, государственными органами, акционерами. Уже несколько лет подряд рынок аудита и консалтинга является одной из самых быстро растущих сфер отечественного бизнеса.
Сегодня аудит является одним из наиболее распространенных, а также перспективных и эффективных видов контроля. За период развития аудиторского контроля в стране была проделана большая работа по созданию системы независимого аудита, подготовке кадров аудиторов и лицензированию их деятельности, регламентации профессиональных обязанностей, прав и ответственности аудиторов в соответствии с принятыми законодательными актами. Вместе с тем, масштабное развитие аудиторской деятельности и внедрение аудита в практику экономики страны пока еще в достаточной мере не подкреплено соответствующими теоретическими исследованиями и методическими разработками.
На современном этапе аудит перестал быть чисто практической деятельностью и требует пристального внимания к вопросам формирования и совершенствования теории. Существующие отечественные и зарубежные разработки в области аудита показывают, что база для развития философии аудита уже существует. Тем не менее, крайне мало работ, содержащих концептуальный подход к рассмотрению аудита как науки со своей суммой практического опыта и элементами теории.
Недостаточность темпов развития теории и отсутствие системного подхода к формированию российского аудита как науки приводит к неполноценности и некомплектности знаний о требованиях, предъявляемых к современному аудиту, его методологии и организации, способах принятия решений в процессе аудита. Более того, данное обстоятельство является одной из главных причин, тормозящих формирование эффективной и действенной правовой базы аудиторского контроля.
В этой связи исследование теоретических вопросов аудита как науки приобретает большое научное и практическое значение, что придает теме диссертации высокую актуальность.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационной работы является исследование и формирование теоретических основ аудиторского контроля как экономической науки. Для достижения указанной цели в процессе исследования были поставлены следующие задачи:
- аргументировать необходимость и целесообразность развития научного направления аудита;
- исследовать существующие теоретические положения с целью разграничения основных понятий, раскрывающих сущность аудита как самостоятельной науки;
- на основе анализа существующих международных и российских принципов и постулатов аудита обосновать возможности их применения в теории и практике аудиторской деятельности;
- исследовать принцип независимости аудита с целью определения границ независимости в аудиторской деятельности;
- определить предмет и систематизировать методы аудиторского контроля;
Предметом исследования являются теоретические и методологические аспекты системы аудиторского контроля, а также международные и российские принципы аудита, постулаты, нормативно-правовая база.
В качестве объекта исследования выступают материалы аудиторских фирм, нормативные и методологические положения регламентирующие вопросы бухгалтерского учета и аудита на территории Российской Федерации.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные работы оте чественных и зарубежных авторов по проблемам теории и практики аудита, международные и российские стандарты финансовой отчетности, материалы научных конференций, монографических исследований, законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету, отчетности и аудиту.
При проведении исследования мы опирались на основные положения трудов отечественных специалистов Алборова Р.А., Андреева В.Д., Белухи Н.Т., Белобжецкого И.А., Бычковой СМ., Гетьмана В.Г., Данилевского Ю.А., Елисеевой И.И., Ивашкевича В.Б., Лабынцева Н.Т., Ларионова А.Д., Мальковой Т.Н., Мизиковского Е.А., Нитецкого В.В., Николаевой С.А., Островского О.М., Подольского В.И., Ремизова Н.А., Руфа А.Л., Соколова Я.В., Соколова В.Я., Скобары В.В., Терехова А.А., Шапошникова А.А., Шеремета А.Д., Шнейдмана Л.З. и др. А также были изучены труды зарубежных ученных: Р. Адамса, А.Аренса, М. Бениса, Ф. Дефлиза, Г. Дженика, Р. Доджа, Д. Ирвина, Д. Кар-майкла, Д. Лесли, Дж. Лоббека, Г. Маутца, В.О Рейли, Ж. Ришара, Дж. Роберт-сона, М. Хирша, А. Чамберса, Г. Шарафа и др.
В ходе исследования применялись общенаучные методы познания (индукция, дедукция, абстрагирование, анализ, синтез, систематизация), метод экспертной оценки и системный подход. При формулировке основных понятий, необходимых для исследования и выделения суждений, использовались закон тождества, закон непротиворечия, закон достаточного основания и другие логические законы.
Научная новизна исследования. Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных со становлением и развитием аудита как науки. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты, выносимые на защиту:
- уточнено понятие «аудиторская деятельность» и дано научное определение аудита, раскрывающее сущность, предметную область и цели аудиторского контроля;
- уточнен состав и содержание постулатов аудита;
- сформулирован предмет и уточнены методы аудита;
- разработана новая классификация видов аудита;
- уточнены состав и содержание принципов аудита и разработана их классификация;
- обоснованы границы независимости аудита и определены условия их соблюдения.
Практическая значимость исследования заключается в разработке теоретического и методологического аппарата, ориентированного на широкое использование научно обоснованных методов организации и регулирования аудиторской деятельности государственными органами, профессиональными организациями и хозяйствующими субъектами в целях совершенствования системы аудита в России.
Результаты исследования могут найти применение в системе нормативного регулирования аудиторской деятельности и учебном процессе ВУЗов при разработке и чтении курсов «Теория аудита», «Аудит промышленных предприятий», «Ревизия и контроль» и др.
Апробация и внедрение результатов исследования. Отдельные разделы исследования использовались в процессе преподавания дисциплин «Основы аудита» и «Аудит промышленных предприятий» на кафедре бухгалтерского учета и аудита Санкт-Петербургского института внешнеэкономических связей, экономики и права.
Основные результаты научных исследований, содержащиеся в работе, прошли апробацию на:
- ежегодных научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов факультета статистики, учета и экономического анализа СПбГУЭФ (г. СПб, 1999-2003 г.г.);
- III международной научно-практической конференции «Финансовые проблемы РФ и пути их решения: теория и практика» ( СПб., СПбГПУ, 2002 г.);
- международной научно-практической конференции молодых ученых-экономистов «Управление инновационно-инвестиционными процессами на основе вовлечения в оборот интеллектуальной собственности и качеством подготовки специалистов в регионах России» (Орел, ОрелГТУ, 2002 г.); Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 10 работах, общим объемом 3,2 п.л.
Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
Особенности становления и развития аудиторской деятельности в Российской федерации
Период становления рыночной экономики в России сопровождался возникновением различных форм собственности и интеграцией страны в мировое сообщество. Это потребовало по-новому взглянуть на проблемы управления и контроля. Отпала идеологическая трактовка многих понятий и представлений о единой форме собственности, возникли расхождения и противоречия между государственными и групповыми интересами, между управляющими и управляемыми. Сложившаяся в стране структура финансового контроля во многом обнаружила свое несовершенство. Информационный дефицит, появившийся в связи с возникновением альтернативных и равноценных форм собственности, не удовлетворял ни зарубежных партнеров, ни отечественных производителей. Встала необходимость создания новых контрольных органов - аудиторских служб.
Аудит является новым понятием в экономической жизни нашей страны, его содержание и сферы применения еще окончательно не определены.
Современная история российского аудита насчитывает около пятнадцати лет. Попытки осмыслить путь, пройденный аудитом за эти годы, предпринимались такими учеными и практиками, как А. С. Антонов, С. М. Бычкова, Ю.А. Данилевский, Ю. М. Иткин, Н. Т. Лабынцев, В. В. Нитецкий, С. А. Стуков, Я. В. Соколов, А. А. Терехов, В. И. Ткач и другими.
История свидетельствует, что первые упоминания об аудиторах относятся к петровским временам. Петр І в своем воинском уставе 1716 года и в Табели о рангах к воинским чинам причислил и аудитора. Звание это было заимствовано в Польше, где аудитор означал судью, затем лицо, присутствующее или участвующее в слушании акта, наконец, следователя. Институт аудиторов был введен в армии, где они занимались делами, связанными с расследованием иму имущественных споров. В 1797 г. аудиторы были переименованы в статские чины, а в 1833 г. с целью обучения аудиторов в Петербурге была учреждена школа, переименованная затем в Аудиторское училище. Должность аудитора совмещала в себе обязанности делопроизводителя, судебного секретаря и прокурора. Однако в 1867 году должность аудитора была упразднена. Попытки восстановить институт аудита в последующие годы были не удачны вследствие отсутствия объективных экономических причин и общественной потребности в аудите. И только с переходом страны к рыночным преобразованиям были созданы определенные экономически условия, которые сделали аудит необходимым и полноправным элементом рынка. Таким образом, возникновение аудита неразрывно связано со становление рыночных отношений.
В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие хозяйствующие субъекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отношений должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. Информация становится одним из самых дорогостоящих товаров, на котором основываются управленческие решения заинтересованных в партнерских отношениях субъектов. Успех рынка зависит от того, насколько точно передается и оценивается необходимая информация. При составлении отчетов для внешних пользователей в системе финансового учета бухгалтер обязан руководствоваться действующими нормативными документами. Однако это не всегда соответствует отражению истинных дел на предприятии, что приводит к искажению реального финансового состояния. Информация имеет ценность, если она достоверна, а достоверность информации могут подтвердить только специально подготовленные специалисты с квалификацией, соответствующей профессиональным и моральным критериям.
А. А. Терехов пишет: «Ориентация России последнего десятилетия на новые приоритеты в политике и экономике, начавшаяся приватизация и переход торговых, строительных и сбытовых предприятий промышленного и агропромышленного комплекса к рынку объективно вызвали соответствующую потребность. Они породили, развивали, обостряли спрос на аудиторские услу-ги»[205, с. 7].
Реально экономические реформы в России начались с 1987 года. За период с 1988 по 1994 годы Россия испытала серьезные социально-экономические потрясения. Глубокий и беспрецедентный спад производства, перерастающий в развал экономики, продолжался в течение нескольких лет. Полностью изменяется структура управления народным хозяйством, происходит ликвидация отраслевых министерств и связанной с ним системы ведомственного контроля.
Ю. А. Данилевский отмечает, что «в перестроечный период стали создаваться кооперативы, частные фирмы и совместные предприятия, то есть экономические субъекты, не являющиеся собственностью государства. В связи с этим встал вопрос, кто должен проводить финансовую проверку их деятельности. Именно в этот период стали зарождаться первые хозрасчетные контрольно-ревизионные органы, имеющие некоторые черты аудита»[102, с. 43].
Выживание российских предприятий стало зависеть от их конкурентоспособности и прибыльности, от интересов, запросов и возможности привлечения внешних пользователей - кредиторов, инвесторов, банков и других. Стремительное появление предприятий различных форм собственности привело к информационному дефициту, связанному с отсутствием достоверной информации о деятельности экономических субъектов и о возможности их функционирования в новых российских условиях. Только независимый аудитор мог стать гарантом достоверности представленной информации.
Определение аудита как экономической науки
Любое исследование следует начинать с определения понятийного аппарата. Для решения многих проблем, с которыми сталкиваются аудиторы на практике, было бы целесообразным определиться с такими основными понятиями, как «аудит», «сопутствующие аудиту услуги», «аудиторская деятельность».
При этом прежде всего необходимо провести четкое разделение между бухгалтерским учетом и аудитом, так как многие экономисты склонны считать аудит в качестве подраздела бухгалтерского учета. Как в России, так и на Западе из-за технологической близости бухгалтерского учета и аудита, многие пользователи бухгалтерской отчетности не проводят между ними границу. Арене Э.А. и Лоббек Дж. К. отмечают, что «путаница происходит из-за того, что в большинстве случаев аудит связан с бухгалтерской информацией и многие аудиторы весьма компетентны в бухгалтерских делах. Путаница усугубляется еще тем, что лица, которые выполняют основную часть аудита, называются «присяжными бухгалтерами» или «дипломированными общественными бухгалтерами» , с. 10].
Тесная связь бухгалтерского учета и аудита прослеживается как при оказании некоторых видов сопутствующих аудиту услуг, так и при проведении самой аудиторской проверки. При оказании услуг по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению налоговых деклараций, финансовой отчетности цели аудиторской деятельности совпадают с целями и задачами бухгалтерского учета. При проведении аудита с целью подтверждения информации, отраженной в отчетности, аудитор также в той или иной мере должен быть бухгалтером, очень хорошо знающим бухгалтерские принципы и правила. Однако аудит имеет другую основу. Аудит характеризуется аналитичностью, критичностью, независимостью. Его исследования связаны с оценкой и подтверждением бухгалтерского учета. При этом аудит использует приемы и методы, отличные от бухгалтерского учета.
Важнейшей задачей бухгалтера является обеспечение администрации и других лиц определенной информацией, которая может быть использована для принятия управленческих решений. Бухгалтерский учет изучает хозяйственные операции, которые затем классифицируются, регистрируются и суммируются на синтетических и аналитических счетах. Результатом работы бухгалтера по окончании отчетного периода (как правило, года) является финансовый отчет, подытоживающий результаты хозяйственной деятельности. Отчет предназначен для акционеров и любых других заинтересованных в деятельности данной организации лиц. Аудит проверяет и устанавливает правильность финансовой отчетности и записей, лежащих в ее основе. Результатом деятельности аудита является его письменное заключение. Аудит становится гарантом достоверности информации не только для администрации экономического субъекта, но для всех заинтересованных пользователей. Таким образом, задача бухгалтерского учета состоит в том, чтобы свести огромную массу бухгалтерской информации к упорядоченным и понятным взаимоотношениям. Задача аудитора состоит в том, чтобы проверить правильность измерения и фиксирования записей в бухгалтерском учете, и опирается он при этом на аудиторские доказательства. Аудитор берет на себя ответственность за свое мнение о состоянии отчетности, которое опирается на доказательства, полученные по данным бухгалтерских документов. Однако свой принцип аудит приобретает не в бухгалтерском деле, а в мышлении, основанном на логике.
Аудит осуществляется обособленными хозяйственными организациями, независимыми от проверяемого экономического субъекта, что обеспечивает объективность мнения аудитора. Аудиторская деятельность является весьма прибыльной. Как следствие, работа аудитора протекает в условиях жесткой конкуренции. Репутация аудиторской фирмы и возможность привлечения клиентов зависит от качества ее работы. В отличие от этого бухгалтерия — обычно всего лишь подразделение экономического субъекта и со своими самостоятельными интересами во внешнем мире не выступает.
Аудит является прикладной дисциплиной, так как она выводит свои принципы из многих сфер знания, привлекает методические положения, заимствованные из других наук и имеет практическую направленность. Поэтому существует тенденция, рассматривающая аудит как механическую деятельность, облегчающую понимание отчетности. Это обуславливает необходимость формирования концепции, определяющей сущность аудита. Аудит, по словам Адамса Р., «прошел путь от малоценимой региональной профессии до создания мощных аудиторских компаний, в это же время темпы развития теории оказались явно не достаточными» [39, с.94].
Постулаты аудита
Любая теоретическая система должна основываться на постулатах. Теоретические концепции предполагают использование постулатов как основных положений, определяющих их методологию.
Постулат - это положение, принимаемое как истинное до тех пор, пока не будет доказано иное. Постулаты лежат в основе наук и научных дисциплин. Они должны быть очевидны, даже если их истинность не может быть доказана бесспорно [184, с.423].
Значение постулатов аудита трудно переоценить как для практической деятельности, так и для построения общего строя теории аудита. Они помогают усвоить содержание аудиторских стандартов, которые содержат основные принципы, необходимые процедуры и соответствующие рекомендации, подлежащие применению в аудиторской практике.
Впервые постулаты аудита были разработаны в 1961 г. Мауцем и Шара-фом. Предложенные восемь постулатов не претендовали на «истинность в последней инстанции», но стали фундаментальными утверждениями, определяющими направление деятельности для дальнейшего поиска и движения. Постулаты получили широкое распространение и известность в аудиторских кругах, что еще раз подчеркивает их значимость и необходимость.
Разработанные постулаты не становятся раз и навсегда данными. С течением времени они требуют пересмотра и изменений. В 1982 г. Т.А. Ли и в 1985г. Д.К. Робертсон предложили дополнить их еще двумя. Однако приоритет сохранился за первыми постулатами. Их рассмотрение поможет нам выявить их положительные и отрицательные стороны, а также даст возможность применения некоторых из них в условиях нашей страны. В первую очередь проанализируем постулаты, разработанные Мауцем и Шарафом.
1. Финансовая отчетность и финансовые данные могут быть проверены. Верность данного постулата не опровергается ни кем. Если предположить, что информация не будет подвергаться оценке по приемлемым критериям, то невозможно было бы ее проверить. Так, если аудитор не может подтвердить, что представленная финансовая информация точно отражает состояние дел проверяемого экономического субъекта, то аудит перестает выполнять свою основную функцию и теряет смысл.
Этот постулат является основой для выражения мнения аудитора, его отправной точкой, как для теоретической, так и для практической работы он определяет в некоторой степени границы аудиторской деятельности.
Однако при рассмотрении данного постулата применительно к российским условиям переходного периода может встать вопрос о невозможности проверки финансовых данных, на основе которых составлялась отчетность. Многие экономические субъекты из-за запутанности законодательной системы, постоянных инфляционных кризисов и вследствие многократной неадекватной переоценки активов не могут обоснованно утверждать об объективности представленных данных. Аудитору приходится работать в условиях высокого риска, так как финансовые данные, на основе которых составлялась отчетность, не поддаются проверке.
Однако даже в таких условиях данный постулат не теряет своего значения. Законодательством установлены обязательные критерии, в соответствии с которыми должен проводиться аудит. Кроме того, для успешного функционирования экономического субъекта необходимо доверие кредиторов, инвесторов и других лиц, заинтересованных в его деятельности, что должно быть подтверждено надежной отчетностью. Администрация заинтересована в подготовке необходимой информации таким образом, чтобы несоответствия между реальным положением дел и отчетными данными были минимальными.
Постулат подводит к тому, что администрация должна серьезно относиться к подготовке правдивой информации, а аудитор в свою очередь должен приложить все усилия для ее проверки, учитывая возможность принятия неверного решения.
1. Конфликт интересов аудитора и администратора не является неизбежным.
Необходимым условием для функционирования экономического субъекта становится получение положительного аудиторского заключения. Постулат основывается на том, что аудитор и администрация имеют общие интересы -представление верной и объективной отчетности.
Существуют ситуации, когда интересы аудитора и администрации не совпадают. Конфликт интересов возникает в том случае, если администрация преднамеренно искажает финансовые данные. Можно привести следующие примеры: если экономический субъект стремится к приукрашиванию финансового положения с целью поддержания высокой стоимости акций; стремится к занижению доходов, облагаемых налогом; если доходы владельца и администрации экономического субъекта зависят от финансовых результатов, то также существует возможность сознательного манипулирования доходами. Если в отчетности высокий риск присутствия систематических намеренных ошибок и как следствие, аудитор не склонен доверять информации, представленной администрацией, то возникновение конфликта становится неизбежным. При вступлении в сговор администрации предприятия с младшим персоналом обнаружение фактов мошенничества без глубокой сплошной проверки становится маловероятным. В такой ситуации правильность данного постулата начинает вызывать сомнения.
