Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические аспекты внутреннего аудита 9
1.1. Система внутреннего контроля, признаки ее надежности в организации 9
1.2. Особенности системы внутреннего контроля и внутреннего аудита в коммерческих организациях 18
1.3. Внутренний аудит как функция контроля над налогами 32
Глава 2. Организация внутреннего аудита налогообложения 51
2.1. Состояние системы внутреннего контроля в коммерческих организациях 51
2.2. Организация службы внутреннего аудита в коммерческих организациях 70
2.3. Объекты внутреннего аудита налогообложения 92
Глава 3. Методика внутреннего аудита налогообложения 102
3.1. Сбор доказательств в аудите налогов 102
3.2 Внутренняя отчетность аудиторов руководству о результатах проверки налогов 132
3.3. Рекомендации по оптимизации налогообложения 146
Заключение 165
Список использованной литературы 170
Приложения 1
- Система внутреннего контроля, признаки ее надежности в организации
- Состояние системы внутреннего контроля в коммерческих организациях
- Сбор доказательств в аудите налогов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Российская экономика продолжает переживать сложный и противоречивый переходный период становления и развития рыночных отношений. Проводимые в экономике реформы сопровождаются массой негативных явлений. Это, прежде всего, отсутствие заметного роста объемов производства (кроме нефтяной отрасти), инфляция, взаимные неплатежи, рост числа несостоятельных организаций, низкий уровень собираемости налогов.
Несмотря на большое количество существующих в Российской Федерации налогов, основу налоговой системы и львиную долю налоговых поступлении обеспечивают всего несколько налогов - так называемые основные налоги. К ним можно отнести налог на добавленную стоимость, налог на прибыль предприятий, акцизы, налог на доходы физических лиц. Значение прямых налогов, особенно налога на прибыль организаций, падает, а косвенных налогов, и особенно налога на добавленную стоимость, возрастает. Остальные налоги, в значительной части местные, составляют некоторый налоговый фон.
Налоговая система любой страны, какой бы справедливой она не была, затрагивает экономические интересы налогоплательщиков, изымая в пользу государства часть доходов. Налоговая система Российской Федерации динамично развивается, постоянно меняются условия налогообложения.
Налог - необходимое условие существования государства, обязанность платить налоги, закреплена в статье 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.
Налогоплательщикам необходимо платить только положенную сумму установленных налогов и не позднее установленного срока. Для этого надо четко прогнозировать и контролировать правильность исчисления и соблюдения сроков уплаты в бюджет требуемых налогов, не допуская задержек, влекущих за собой неизбежные штрафные санкции.
Одним из путей снижения налоговых рисков является совершенствование внутреннего контроля налогообложения. Эффективность внутреннего контроля может быть достигнута посредством создания и организации системы внутреннего контроля, элементом которой является служба внутреннего аудита.
В рыночной экономике Российской Федерации хозяйствующие субъекты подвержены риску несостоятельности (банкротства). При этом внутренний аудит может выступать гарантом их стабильного и эффективного функционирования.
Однако проблемы бухгалтерского и налогового учета, внутреннего контроля за исчислением и уплатой налогов налогоплательщиками изучены не достаточно.
Внутренний контроль за исчислением и уплатой налогов осуществляют хозяйствующие субъекты. Контроль выполняет ряд функций: проверочную, регулятивную, информативную. Все эти функции подчинены единой цели -снизить налоговые риски и потери, обеспечить менеджеров информацией пригодной для принятия управленческих решений и защитить собственника от штрафных санкций, как со стороны налоговых органов, так и его клиентов.
В экономической литературе эти проблемы разрабатывались применительно к организациям различных организационно-правовых форм, но отсутствует единая методика внутреннего контроля налогов и в настоящее время данная проблема недостаточно изучена, этим и обусловлен выбор темы диссертации, цель и основные направления исследования.
Состояние изученности проблемы. Организация и функционирование контроля внутренних аудиторских служб рассматривались в работах таких отечественных ученых, как Андреева В.Д., Барышникова Н.П., Богомолова A.M., Бурцева В.В., Голощапов Н.А., Данилевский Н.А., Добрышевский Н.П., Кришталева Т.И., Макальская А.К., Овсийчук В.Я., Овсийчук М.Ф., Подольский В.И., Пупко Г.М., Сотникова Л.В., Суйц В.П., Терехов А.А., Филиппенко СИ., Шеремет А.Д. и другие.
Цель и задачи исследования. Оснбвная цель диссертационного исследования состоит в разработке теоретико-методологических основ внутреннего аудита налогообложения и разработка методик его организации и функционирования в коммерческих организациях.
Для достижения цели исследования поставлены и решены следующие задачи:
- исследованы теоретические и методические основы внутреннего аудита и определено его место и роль в подготовке информации для принятия экономических решений по налогообложению;
- определены объекты и разработаны рекомендации по организации службы внутреннего аудита;
- разработана методика проведения внутреннего аудита налогов в коммерческой организации;
- проанализированы и предложены эффективные методы налогового планирования и оптимизации налогов.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являлась организация, методика осуществления внутреннего аудита налогообложения в коммерческих организациях. Объектом исследования были избраны коммерческие организации города Москвы.
Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды российских ученых — экономистов по проблемам теории и практики организации внутреннего аудита, материалы научных и научно - практических конференций, нормативные и законодательные акты Российской Федерации, регулирующие бухгалтерский и налоговый учет, внутренний аудит, контроль, экономический анализ.
При доказательстве теоретических положений и разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов исследования использовались методы наблюдения, сравнительного и логического анализа, комплексного и системного подхода к изучению оцениваемых показателей.
Научная новизна исследования заключается в комплексном исследовании проблемы внутреннего аудита налогообложения, что позволило разработать рекомендации по организации функционирования службы внутреннего аудита и методике внутреннего аудита налогообложения.
В процессе исследования получены следующие наиболее значимые научные результаты:
- сформулировано авторское определение внутреннего контроля налогообложения, согласно которому внутренний контроль налогообложения представляет собой совокупность действий, объединенных в единую систему, направленных на максимальный учет требований законодательства по налогам, законное использование льгот и особенностей налогового права с целью оптимизации налоговых платежей, избежания возможных штрафных санкций со стороны налоговых органов, снижение налоговых рисков, неизбежно возникающих в хозяйственной деятельности организации;
- определена наиболее приемлемая организационная структура службы внутреннего аудита, учитывающая особенности производства и позволяющая решать задачи управленческого характера и выполнение требований налогового законодательства;
- разработана методика сбора доказательств, позволяющая получить свидетельства о достоверности объектов налогообложения, правильности исчисления налогов и своевременности их уплаты в бюджет;
- предложены формы рабочих документов по результатам проверки налогообложения, содержащие информацию, необходимую для принятия решений по оптимизации налогообложения;
- исследована возможность оптимизации налогов путем проведения анализа различных режимов налогообложения и разработке предложений по выбору режима налогообложения для конкретных организаций в зависимости от видов их деятельности и объектов налогообложения.
Практическая значимость результатов исследования определяется тем, что использование предложений и рекомендаций автора по организации и методике проведения внутреннего аудита налогообложения коммерческой организации позволит снизить налоговые риски и оптимизировать налоги.
Основные положения исследования могут быть использованы в учебном процессе при изучении дисциплин «Аудит», «Внутренний аудит».
Апробация результатов исследования. Содержащиеся в диссертационной работе рекомендации приняты к внедрению в практическую деятельность в ООО «ГПП-Геологическая компания», ООО «ВТК СвязьСтрой», ООО «МИКРОТЕХНИКА». Внедрение методических рекомендаций по проведению внутреннего аудита налогообложения финансово-хозяйственной деятельности и оформлению ее результатов подтверждено документально.
В процессе разработки темы исследования использован опыт участия автора в аудиторских проверках, поэтому существенной формой апробации явилось обсуждение результатов с учредителями, руководителями, ревизорами и специалистами служб внутреннего аудита коммерческих организаций и независимыми аудиторами.
Публикации. Основные положения и результаты диссертации опубликованы в четырех работах общим объемом 5,5 п.л.
Объем и структура диссертации. Обусловлены поставленными целями и задачами исследования, которые определили структуру, логику, содержание и последовательность работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка литературы 133 источника, 18 приложений, содержит 10 таблиц, 10 рисунков. Работа изложена на 180 листах машинописного текста.
Во введении обоснована актуальность темы диссертации, определены цель, задачи, предмет и объект исследования, раскрыты научная новизна и практическая значимость работы, освещены апробация и внедрение результатов проведенного исследования.
Основная часть исследования в целях логики его изложения разделена на три главы. Материалы первой главы служат исходной теоретической базой последующего материала, поскольку в ней даются общие представления о внутреннем аудите.
В первой главе «Теоретические аспекты внутреннего аудита» исследованы сущность, особенности и предназначение внутреннего аудита, определена необходимость внутреннего аудита налогов и его роль в субъектах бизнеса.
Вторая глава «Организация внутреннего аудита налогообложения» посвящена решению вопросов организации внутреннего аудита в субъектах бизнеса, влиянию внутреннего аудита налогообложения на систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также определению предметной области и элементов методики проведения внутреннего аудита налогообложения.
В третьей главе «Методика внутреннего аудита налогообложения» даны рекомендации по оптимизации налогообложения, обоснована последовательность действий при составлении отчетов руководству о результатах проверки налогов.
В заключении диссертации сформулированы основные выводы и рекомендации, направленные на дальнейшее развитие методологии внутреннего аудита и совершенствование методик его проведения в коммерческих организациях.
Приложения представляют собой разработанные автором примерные формы локальных документов, создание которых необходимо в практической деятельности по организации и функционированию службы внутреннего аудита в организациях.
Система внутреннего контроля, признаки ее надежности в организации
Система контроля деятельности предприятия, как концепция, сформировалась к началу XX столетия в виде совокупности трех элементов: разделения полномочий, ротация персонала, использование и анализ учетных записей. Позже функции внутреннего контроля значительно расширились, преобразовавшись в организацию и координирование действий, направленных на обеспечение сохранности активов, проверку надежности учетной информации, повышение эффективности операций, следование предписанной политике и процедурам экономического субъекта.
В современных условиях государство, ведомства не несут ответственность за жизнеспособность организации, которая находится под влиянием большого количества рисков как внешних, так и внутренних.
В зависимости от органов, осуществляющих финансовый контроль, выделяют: общегосударственный контроль, ведомственный контроль, внутрихозяйственный контроль и аудит. В свою очередь аудит подразделяется на внешний и внутренний. В системе внутрихозяйственного контроля внутренний аудит представляет собой самостоятельную подсистему.
Российская модель внутреннего аудита отличается от западного варианта и состоит из двух основных направлений. Первое - это ревизия, которая фокусируется на проверке сохранности и эффективности использования активов, выявлении и ликвидации задолженностей и недостач. Второе - это собственно внутренний аудит, имеющий целью обеспечить достоверность финансовой отчетности, оптимизировать налогообложение и способствовать сохранности активов компании. В этом случае внутренний аудит фактически выполняет функцию внешнего аудита и во многом его дублирует, тем самым, снижая свою эффективность. Однако, как показывает пример некоторых российских компаний, происходит осмысление западной практики внутреннего аудита и сближение российского и западного понимания целей и методов внутреннего аудита. Внутренний аудит перерастает из функции, первоначально ориентированной на проверку финансовой отчетности и оптимизацию налогов, в функцию, охватывающую все аспекты деятельности компании.
Определение и содержание внутреннего аудита до сих пор носит дискуссионный характер. Различные авторы и нормативные документы вкладывают различный смысл в понятие «внутренний аудит».
Н.А. Голощапов и A.M. Богомолов в своей работе «Внутренний аудит. Организация и методика проведения» считают, что внутренний аудит - это составная часть общего аудита. «Внутренний аудит (внутрихозяйственный, внутрифирменный) - составная часть общего аудита, организованного на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированного его внутренними документами по соблюдению установленного порядка ведения бухгалтерского учета, охраны собственности и надежности функционирования системы внутреннего контроля» [60].
В профессиональных международных стандартах внутреннего аудита, подготовленных Институтом внутренних аудиторов, делается акцент на том, что внутренний аудит - есть деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации. Внутренний аудит помогает организации достичь поставленной цели, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления [93].
В положении по внутреннему аудиту, подготовленному международным Институтом внутренних аудиторов, делается акцент на том, что внутренний аудит - это независимая экспертная функция.
«Внутренний аудит - это независимая экспертная функция, созданная внутри организации в качестве служебной функции для проверки и оценки деятельности организации» [93]. Целью внутреннего аудита является помощь сотрудникам организации в эффективном выполнении их обязанностей. Для этого внутренний аудит представляет им анализ, оценки, рекомендации, консультации и информацию относительно ревизуемых видов деятельности. Целью аудита является также содействие введению действенного контроля с приемлемыми затратами.
В то же время в Кодексе этики международного Института внутренних аудиторов содержится указание на то, что внутренний аудит -это консультационная деятельность. «Внутренний аудит есть независимая и объективная консультационная деятельность, направленная на достижение конкретных результатов и улучшений в работе организации». [93]
Решение о необходимости в компании внутреннего аудита принимают собственники и высшее исполнительное руководство компании. Их решение определяется многими факторами, к которым, прежде всего, относятся разделение функции владения и управления бизнесом, размеры и структурная разветвленность компании, уровень рисков, присущих деятельности компании.
Состояние системы внутреннего контроля в коммерческих организациях
Объектами внутреннего контроля налогов являются налоговые отношения, возникающие между организациями, на которых лежит обязанность уплачивать налоги за счет собственных средств, в соответствии с нормами права, и государством. В роли субъектов контроля выступает служба внутреннего аудита.
Взаимодействие между субъектом и объектом контроля налогов носит характер прямой и обратной связи. Прямая связь обеспечивает результаты контрольного воздействия, используемые для выработки управленческих решений. Обратная связь определяет качество проведения контроля налогов, сигнализирует о степени его воздействия на объект. Свойство прямой связи активно используется в практике проверки и оптимизации налогов. Обратная связь служит основой для выработки решений организационной направленности в части совершенствования деятельности субъекта контроля. В процессе контроля налогов оцениваются не только количественные результаты финансово-хозяйственной деятельности, но и ее законность, целесообразность, качество, а также финансовая устойчивость организации.
Цели и задачи контроля налогов:
- проверка соблюдения налогового законодательства и правильности исчисления налогов;
- проверка качества постановки и ведения бухгалтерского и налогового учета объектов налогообложения;
- обеспечение своевременного и полного внесения в бюджет сумм налогов, причитающихся к уплате.
Изучение основных вопросов, задаваемых клиентами аудиторских фирм, показало, что из шести сотен вопросов 199 вопросов или более 33 % были заданы по проблемам исчисления НДС, 102 вопроса или 17 % заданы по применению упрощенной системы налогообложения, 56 вопросов или около 9% всех вопросов касались налога на прибыль, примерно столько же вопросов по НДФЛ и ЕСН. Процентное соотношение распределения вопросов представлено на рис. 6. Вопросы, задаваемые клиентами аудиторских фирм, касались и исчисления НДС и налога на прибыль, и применения упрощенной системы налогообложения и проблем взаимоотношений с налоговыми органами в различных ситуациях.
На предприятиях в структуре налогов значительный объем занимают НДС и налог на прибыль, которые имеют многочисленные нюансы в исчислении и вызывают большие проблемы для бухгалтеров предприятий (табл. 2). Предприятие будет вести свою деятельность более эффективно, если бухгалтер сможет получить ответы на свои вопросы у внутреннего аудитора, хорошо знающего специфику деятельности и налогообложения организации, отраслевые особенности и особенности взаимоотношений с клиентами.
Объектом исследования являются организации города Москвы. Для глубокого изучения были использованы данные организаций различных видов деятельности: ГПП-Геологическая компания - оказывает услуги в области изучения недр, полезных ископаемых (основной заказчик услуг -ГМК Норильский Никель), ВТК-СвязьСтрой - услуги в области телекоммуникаций, сотовой связи (Заказчики Би - Лайн, Мегафон), Микротехника - оптовая торговля оргтехникой, Интеро - оптовая торговля АТС (производства ALCATEL).
Исследования показали, что система внутреннего контроля изучаемых организаций находиться на среднем уровне. Оценка системы внутреннего контроля осуществлялась посредством тестов (Приложение №1,2,3), в которых вопросы сформулированы таким образом, что отрицательный ответ указывает на слабые стороны, а положительный на сильные. По итогам тестирования оценивали систему внутреннего контроля. Ошибки в бухгалтерии могут быть допущены на всех стадиях учета: при составлении учетных регистров на основе первичных документов, при переносе итогов из журналов-ордеров в главную книгу, при составлении баланса и при составлении расчета налога.
Сбор доказательств в аудите налогов
Для качественного проведения внутреннего аудита налогообложения организации необходимо, чтобы у службы внутреннего аудита была соответствующая методика и задание в форме плана. Кроме того, такой план должен иметь элементы методики проведения внутреннего аудита, чтобы одновременно служить инструкцией для проверяющих.
Слово методика происходит от греческого methodos - путь исследования. Методика внутреннего аудита налогообложения аналогично методике аудита - это система принципов, приемов, правил и требований, которыми необходимо руководствоваться в процессе ее проведения. Ревизионный метод - это конкретный способ практического осуществления контрольных процедур, т.е. определенный порядок и последовательность действий внутреннего аудитора для получения необходимых доказательств на конкретном участке внутреннего аудита. Методики проведения конкретных проверок в основном могут опираться на требования аудиторских стандартов, поскольку совокупность требований и правил, вытекающих из аудиторских стандартов представляет собой важный неотъемлемый элемент применяемых во внутреннем аудите методик.
Главная цель разработки и практического применения методик и технологии проведения внутреннего аудита налогообложения состоит в том, чтобы исходя из цели внутреннего аудита способствовать наиболее полному и всестороннему изучению предмета проверки с минимальными затратами времени и выявлению всех имеющих существенное значение для собственников организации ошибок и нарушений, иметь возможность осуществления своевременного контроля за качеством и полнотой проведения применяемых процедур. Методики должны содержать своего рода инструктивные указания для сотрудников службы внутреннего аудита. Использование аудиторских стандартов, соблюдение их требований в ходе проведения внутреннего аудита налогообложения будет способствовать повышению качества внутреннего аудита в целом.
К настоящему времени еще не разработаны методы, охватывающие всю совокупность проверяемых при проведении внутреннего аудита налогообложения вопросов. Вместе с тем, некоторые наиболее общие методические требования, которые могут быть использованы при проведении внутреннего аудита, сформулированы и нашли отражение в опубликованных аудиторских стандартах. Поэтому при отсутствии общеустановленных методик собственникам коммерческих организаций необходимо самим утверждать разрабатываемые с использованием требований имеющихся аудиторских стандартов методики проведения внутреннего аудита налогообложения.
Проведенное исследование свидетельствует о том, что значительную часть налоговых нарушений вызывают различные несоответствия, находящие свое отражение в учетно - экономической информации. Они различны по своей природе, содержанию и проявлению, однако их можно назвать формами отражения налоговых нарушений в учетном процессе.
Документальные несоответствия можно обнаружить в виде противоречий в содержании отдельного документа, несоответствий в содержании нескольких документов, отражающих одну и ту же хозяйственную операцию, противоречий в содержании учетных документов, отражающих однородные хозяйственные операции.
Несоответствия выявляют с помощью методов документальной проверки, которые в своей совокупности образуют методику выявления признаков возможных налоговых нарушений по бухгалтерским и иным документам. Особенности и противоречия в содержании отдельных документов выявляются с помощью методов их исследования, к которым относятся формальная, арифметическая и нормативная проверки.
Формальная проверка - это внешний осмотр бухгалтерского документа, изучение и взаимное сопоставление его реквизитов.
Успех применения формальной проверки при выявлении признаков налоговых нарушений находится в прямой зависимости от знания порядка заполнения бухгалтерских документов, слабых звеньев в учетном процессе, уязвимых хозяйственных операций, используемых налогоплательщиками незаконно.
Нормативная проверка содержания отдельного документа предусматривает его изучение с точки зрения соответствия действующим (действовавшим) на момент составления документа законам, ведомственным нормативным актам, инструкциям, правилам, ГОСТам, ТУ и т. п., а также целесообразности отраженной в нем хозяйственной операции [96].
Арифметическая проверка отдельного документа затрагивает (в отличие от формальной и нормативной) только количественные критерии отраженных хозяйственных операций. С ее помощью можно выявить арифметические несоответствия между частными и итоговыми суммами.
Выявление несоответствий в содержании нескольких взаимосвязанных документов осуществляется с помощью двух методов - встречной проверки и взаимного контроля.
Успех применения метода зависит от знания графика документооборота, сколько экземпляров документов составляется, кто его оформляет, проверяет, обрабатывает, дает разрешение на проведение операции, в какие подразделения или сторонние организации направляются соответствующие экземпляры, где хранятся и в течение какого периода.
