Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы организации и технологии аудиторской деятельности
1.1. Необходимость совершенствования организационно-правовых основ аудиторской деятельности в РФ 12
1.2. Международные и национальные стандарты аудита как основное звено регулирования аудиторской деятельности 31
1.3. Современные подходы к основным этапам подготовки и проведения аудиторской проверки 41
Глава 2. Информационная база аудита товарных операций
2.1. Особенности торговой деятельности как объекта аудита товарных операций 58
2.2. Методологические аспекты формирования информационной базы аудита товарных операций в условиях автоматизированной обработки учетной информации 71
2.3. Методы, способы, приемы получения аудиторских доказательств 89
Глава 3. Методические приемы и процедуры аудита товарных операций
3.1. Основные направления разработки внутрифирменных стандартов 103
3.2. Методические приемы и процедуры аудита поступления товаров 116
3.3. Методические приемы и процедуры аудита реализации и прочего выбытия товаров 141
Заключение 170
Список использованной литературы 177
Приложения 187
- Необходимость совершенствования организационно-правовых основ аудиторской деятельности в РФ
- Особенности торговой деятельности как объекта аудита товарных операций
- Основные направления разработки внутрифирменных стандартов
Введение к работе
^ Актуальность темы исследования. Переход России к рыночным
отношениям выявил необходимость проведения независимых проверок финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов. Это объясняется тем, что в условиях рынка и реальной конкуренции вмешательство государства в деятельность отдельных организаций ограничено. В то же время реальные собственники - акционеры или учредители — непосредственно заинтересованы в эффективности финансовой деятельности организации и достоверности учета и отчетности. В организациях, не прошедших аудиторских проверок, увеличивается риск нарушения бухгалтерского и налогового законодательства. В этой ситуации профессиональный контроль позволяет строже определять достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций и на этой основе принимать правильные решения.
В современных условиях методология и методика аудиторской проверки, адаптированная к российской действительности, нуждается в дальнейшем исследовании. Назрела необходимость тщательной научной и практической разработки наиболее актуальных вопросов, связанных с организацией и планированием аудиторской проверки, оценкой систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, определением уровня существенности и рисков, проведением аудита в различных отраслях и сферах экономики, в частности, исследованием аудита товарных операций.
Общеизвестно, что сфера товарного обращения в условиях развитого рынка не только охватывает торговлю, но и распространяется на все общественное производство. В связи с этим формирующаяся аудиторская информация о движении товаров приобретает первостепенное значение для управления всем комплексом товарных операций, обеспечивая оценку
щ сохранности товаров, порядка их документального оформления и отражения в
бухгалтерском учете. Отечественный и зарубежный опыт свидетельствует, что применение определенной, разработанной в аудиторских организациях
4 методики аудиторской проверки товарных операций является основой для
внедрения современных методов и технологий аудита, повышения
конкурентоспособности аудиторских организаций, усиления контроля < за
качеством проведения проверок. Несмотря на то, что в специальной литературе
разработаны предложения по методике проведения аудиторской проверки
различных участков учета, сравнительно мало публикаций (и, как правило, они
достаточно краткие), раскрывающих методологические основы аудита
товарных операций. Таким образом, разработка методики аудита товарных
операций, сопоставимая с научно - исследовательскими изысканиями,
дающими теоретическую и практическую основу для грамотного ведения
аудиторской деятельности, требует соответствующего методологического
обеспечения, которое в настоящее время в систематизированном виде
отсутствует. і
Объективная необходимость создания теоретических и практических основ аудита товарных операций, разработки рабочих документов аудитора для проведения качественных проверок и повышения их эффективности требуют в настоящее время дальнейшего исследования в этой области, что и определило выбор темы и направления диссертационной работы.
Степень разработанности проблемы. Проблема аудита товарных операций для отечественной научной литературы является относительно новой. Только отдельные ее аспекты исследованы отечественными учеными. Введение в действие Закона об аудиторской деятельности в РФ и других нормативных документов также не решило многих вопросов методологии и методики аудиторской деятельности, а в некоторых случаях осложнило работу аудиторских организаций.
Значительный вклад в изучение проблем, связанных с аудиторской деятельностью, внесли работы Алборова Р.А., Андреева В.А., Бычковой СМ., Гиляровской Л.Т., Гутцайта Е.М., Данилевского Ю.А., Ендовицкого Д.А., Камышанова П.И., Крикунова А.В., Лабынцева Н.Т., Островского О.М., Мельник М.В., Палия В.Ф., Ремизова Н.А., Скобары В.В., Соколова Я.В., Суйца
5 В.П., Терехова А.А., Шапошникова А.А., Шеремета А.Д. и др., в которых
подчеркивается роль аудита в современных условиях и рассматривается
методика его проведения. Но, хотя в научных трудах в достаточной мере
освещены вопросы общего аудита, в то же время фундаментальные
исследования по аудиту не подкреплены методическими разработками
прикладного характера.
В целях разработки и углубления теоретических и организационно-методических основ аудита может быть полезен накопленный зарубежный опыт, использование которого возможно лишь с учетом сложившихся особенностей отечественного аудита. В работе были проанализированы труды зарубежных специалистов, исследующих различные аспекты аудита, в том числе и аудита товарных операций: Р.Адамса, М. Бениса, Э.А. Аренса, Рой Доджа, Д.Р. Кармайкла, Дж. К. Лоббека, Р.Монтгомери, Дж. Рисса, Ж. Ришара, Р. Энтони, М.Б.Хирша и др.
Недостаточная практическая разработанность темы, ее актуальность и необходимость решения методических вопросов определили предмет, цели и задачи исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования
состоит в том, чтобы на основе критического рассмотрения литературных
источников, анализа и обобщения действующей практики аудиторской
деятельности разработать теоретические и практические рекомендации,
раскрывающие основные подходы к проведению аудита товарных операций,
обеспечивающие решение важных для розничной торговли прикладных задач в
интересах собственников и государства. Реализация поставленной цели
предполагает решение следующих задач: '
-провести критический анализ основных подходов к системе нормативно-правового регулирования аудита в РФ;
-определить состав и содержание основных этапов подготовки и проведения аудиторской проверки;
-оценить действующую информационную базу аудита товарных
операций и определить основные направления ее совершенствования;
- предложить рекомендации по формированию пакета внутрифирменных стандартов, необходимых для качественной проверки розничных торговых организаций;
-разработать методические приемы и процедуры аудита поступления, реализации и прочего выбытия товаров.
Предмет диссертационного исследования. Поставленные задачи предопределяют суть предмета диссертационного исследования - теоретико -методологические и организационно-методические проблемы аудита товарных операций.
Объект исследования. В качестве объекта исследования выбраны организации розничной торговли и аудиторские фирмы Ставропольского края.
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского учета, аудита и анализа хозяйственной деятельности. Для решения поставленных задач изучалась отечественная и зарубежная фундаментальная и специальная литература, материалы научных конференций и семинаров, законодательные и нормативные акты, соответствующие методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ, международные и российские стандарты аудита, Федеральный закон "Об аудиторской деятельности в РФ".
Предложенная автором методика основана на изучении, обобщении и оценке накопленного опыта аудиторских проверок в отечественной и зарубежной теории и практике с учетом отраслевых особенностей розничной торговли.
Исследования проводились с применением общих методов научного познания: наблюдения, системного и логически - смыслового анализа. При обработке практических материалов использовались методы группировки, выборки, сравнения и обобщения. В работе применялись программные продукты Microsoft Word, Microsoft Excel.
7 Информационно - статистической базой исследования послужили
данные Госкомстата по Южному Федеральному округу в целом ( и
Ф Ставропольскому краю в частности за период с 1996 по 2002 годы.
Проведенные исследования позволили вынести на защиту
следующие положения:
Осуществление рыночных реформ в социально — экономических сферах и переход российской экономики на принятую в международной практике систему учета, аудита и статистики обусловливает необходимость совершенствования понятийного аппарата аудита в целях унификации подходов к основным нормам, понятиям и терминам. Исходя из этого, целесообразно учитывать действующее в международной аудиторской практике абсолютное разграничение понятий "аудит" и "аудиторская деятельность".
Работа аудиторских организаций должна подчиняться законодательным актам государства, в частности федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и (или) международным стандартам аудита, формирующим единые базовые требования к качеству и надежности проверки, а также обеспечивающим при их соблюдении определенный уровень результатов аудита.
Национальные правила (стандарты) аудиторской деятельности определяют лишь общий подход к проведению проверки, не регламентируя конкретные действия, приемы и процедуры аудита. В этих условиях аудиторским организациям целесообразно идти по пути создания пакета внутренних (внутрифирменных) стандартов аудиторской деятельности. Необходима разработка внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности, раскрывающих: особенности планирования проверки, оценки эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля,
,4 оценки уровня существенности и аудиторского риска при проведении аудита
в розничных торговых и других организациях, которые могут использоваться в процессе исследования качества проведенного аудита, а
8 также при подготовке аудиторов и повышении их квалификации.
4. Все внутрифирменные стандарты, входящие в разрабатываемый
і аудиторской организацией пакет, должны быть взаимосвязаны между собой
и иметь единую структуру, которая может включать: общие положения,
правила и определения, определение основных принципов и технологий,
оформление (при необходимости). і
Для составления объективного аудиторского заключения по результатам проверки необходимо не только опираться на систему стандартов, но и иметь достаточную информационную базу. В связи с этим, обосновывая свои выводы, аудитор должен собрать соответствующее количество доказательств о степени достоверности отчетности розничной торговой организации.
Целесообразно разработать внутрифирменные стандарты, раскрывающие методику проверки конкретных разделов учета, в частности аудита поступления, реализации и прочего выбытия товаров. При создании пакета стандартов необходимо учитывать, что аудит товарных операций в розничных торговых организаций имеет свою специфику, в частности, при определении перечня аудиторских процедур, связанных с поступлением, реализацией и прочим выбытием товаров.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в
разработке концептуальных подходов и организационно — методических основ
аудита товарных операций как одного из важнейших звеньев при проведении
аудиторской проверки розничных торговых организаций. В работе получены
следующие результаты, обладающие элементами научной новизны: і
1. Уточнена информационная база аудита товарных операций в розничной
торговле и отмечено, что для проведения качественной аудиторской
проверки на каждом из этапов необходима соответствующая информация,
(Ф основой которой может быть часть экономической информационной
системы отрасли, к которой принадлежит исследуемый субъект, а также
учетная сфера экономической информационной системы изучаемой
организации, а именно: данные бухгалтерского учета, отчетности, а также
иные массивы информации, позволяющие обеспечить сбор, группировку и обобщение, обработку и анализ информации для проведения качественной аудиторской проверки.
Предложена структура и описано содержание проекта федерального правила
(стандарта) аудиторской деятельности "Порядок сбора аудиторских
доказательств в особых случаях", регламентирующего получение
аудиторских доказательств при проведении инвентаризации товаров и
подтверждении сумм дебиторской задолженности. * '
Разработан пакет внутрифирменных стандартов, позволяющий повысить
качество проверок, проводимых в розничных торговых организациях, в
который, в частности, включены стандарты: "Планирование аудиторской
проверки розничных торговых организаций; "Риск и оценка эффективности
систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля при проведении
аудиторской проверки торговых организаций"; "Порядок расчета уровня
существенности при проведении аудиторской проверки торговых
организаций"; "Контроль качества аудиторской работы сотрудников
фирмы". '
Разработана методика аудиторской проверки товарных операций, в основу которой положены следующие направления: аудит поступления товаров (цикл закупки), аудит реализации товаров (цикл реализации), а также аудит прочего выбытия товаров (цикл прочего выбытия).
Определена последовательность аудиторских процедур при проверке товарных операций и подробно описан порядок их применения в целом, и в частности: проверка сохранности товарных запасов, проверка полноты и своевременности оприходования товаров; проверка порядка закрепления материальной ответственности; проверка правильности отражения в учетной политике принятого организацией варианта учета товаров; проверка правильности ' предъявления сумм НДС к возмещению; проверка правильности отражения операций по поступлению товаров на счетах
10 бухгалтерского учета, в учетных регистрах и бухгалтерской отчетности;
проверка наличия и порядка использования контрольно — кассовых машин
і
^ при расчетах наличными деньгами с населением; проверка осуществления
расчетов с покупателями с использованием банковских карт; проверка
продажи товаров населению в кредит; проверка правильности
документального оформления и отражения в учете товарных потерь;
проверка результатов ранее проведенных инвентаризаций; проверка
правильности и обоснованности операций по движению товаров в
результате их внутреннего перемещения; проверка операций по завесу тары;
анализ порядка взыскания с материально ответственных лиц сумм в
возмещение материального ущерба; проверка отчетов материально
ответственных лиц; проверка реализации товаров по договору комиссии;
анализ порядка ведения аналитического учета; проверка операций по
переоценке товаров; контроль расчета валового дохода; проверка
исчисления и отражения НДС по операциям, связанным с реализацией
товаров; проверка правильности составления корреспонденции счетов по
движению товаров; проверка правильности заполнения учетных регистров
по счету 41 "Товары".
6. Разработаны рабочие документы аудитора, сгруппированные в два блока:
рабочие документы, используемые при проверке поступления товаров (ПТ)
и рабочие документы, используемые при реализации и прочем выбытии
товаров (РТ), позволяющие повысить качество проведения аудиторской
проверки в розничных торговых организациях, а также определены
возможные нарушения, которые могут быть выявлены при проведении
аудита товарных операций
Практическая значимость работы связана с возможностью
использования основных положений и выводов проведенного исследования в
(ф качестве практического инструмента аудиторов при проведении ими проверок
розничных торговых организаций.
Разработанный комплексный подход к методике аудита товарных
операций, предложенный пакет внутрифирменных стандартов и рабочих документов аудитора могут быть использованы:
аудиторами для интенсификации процесса проведения проверки товарных операций в розничных торговых организациях; (
специалистами в области аудита для оценки качества проведенных проверок;
в системе подготовки и переподготовки аудиторов, в учебном процессе для студентов высших учебных заведений по специальности 06.05.00 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит".
Апробация результатов исследования. Основные результаты
проведенного исследования были изложены в докладах и выступлениях на
научно-практических конференциях, проведенных в Ставропольском
кооперативном институте, Северо-Кавказском Государственном техническом университете, Ставропольском институте им. В.Д. Чурсина.'
Результаты, изложенные в диссертации, внедрены в практику ставропольскими аудиторскими фирмами "Общий аудит" и "Универсал -Аудит". Выводы, рекомендации и методика, разработанные автором, используются в преподавательской деятельности.
Публикации. По теме исследования автором за период с 1998 по 2002 годы опубликовано 13 работ, в т.ч. статьи, тезисы докладов на научно — практических конференциях, учебное пособие, общим объемом 4,6 п.л.
Объем и структура исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, включающего 128 наименований. Работа изложена на 177 страницах машинописного текста, содержит 14 рисунков, 21 таблицу, 41 приложение.
Необходимость совершенствования организационно-правовых основ аудиторской деятельности в РФ
В условиях перехода к рыночным отношениям вопросы аудита стали объектом пристального внимания в постперестроечной России с 1987 года, когда появились первые кооперативы, частные фирмы и совместные предприятия, в уставном капитале которых имелась доля, принадлежащая иностранным инвесторам. Поскольку появились предприятия и организации, которые не являлись собственностью государства, неизбежно встал вопрос о проверке их финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому и была создана необходимая законодательная база, которая дала возможность организовать независимые аудиторские фирмы. Однако в мировой практике аудиторский контроль не является новшеством и уже более двухсот лет применяется во всех сферах деятельности.
За последнее десятилетие в нашей стране принято большое количество нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность. В них сосредоточены положения как по организации аудиторской деятельности в России, так и по проведению аттестации и повышению квалификации аудиторов и лицензированию фирм, занимающихся аудитом [95]. Так, правовые основы аудита до вступления в действие Закона "Об аудиторской деятельности в РФ" [9] регулировались общей концепцией Временных правил аудиторской деятельности в РФ, которые определяли аудит как предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и аудиторских услуг с целью установления достоверности этой отчетности и соответствия совершения финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РФ [10]. В экономической литературе понятие аудита трактуется российскими и зарубежными учеными по-разному. Так, в отчете № 1, посвященном аудиторским стандартам, американского института дипломированных общественных бухгалтеров отражено, что аудит предназначен для "...составления мнения о точности, с которой в финансовых отчетах представлены финансовое положение, результаты операций и движение денежных средств экономической единицы в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами. Отчет аудитора есть средство выражения его мнения, или, в зависимости от обстоятельств, отказ дать заключение [99]. Действительно, аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой отчетности, но, такая трактовка, по нашему мнению, ограничивает сферу аудита. Иную формулировку аудита предлагает Комитет по основным концепциям аудита Американской ассоциации бухгалтеров, который определяет аудит как "...систематический процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям [118]. Действительно, аудит является процессом сбора и оценки данных о действиях исследуемого субъекта. А объективный сбор и оценка свидетельств означает, что проверка осуществляется без какого-либо предубеждения в пользу или против лица, -представившего информацию. "Степень соответствия определенному критерию" предполагает, что полученные в ходе аудита данные оцениваются с позиции их непротиворечивости действующим на определенный момент нормативным актам, правилам, стандартам, нормам. В то же время вызывает сомнение применение к процессу аудита понятия "объективного сбора и оценки свидетельств" т.к., по нашему мнению, оценка, в данном случае, в какой-то мере всегда будет субъективна. Известный американский специалист в области теории и практики аудита проф. Дж. Робертсон подчеркивает, что аудит - это деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска [99]. С этим высказыванием трудно не согласиться. Американский ученый С. Терли определяет аудит как "вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономического объекта (самостоятельного хозяйственного подразделения) или касающихся информации о таком положении и функционировании, и осуществляемый компетентным независимым лицом, которое исходя из установленных критериев, выносит заключение о качественной стороне этого функционирования, положения jum информации" [108]. Это более точное определение, поскольку автор оценивает независимость аудитора, который на основании известных ему фактов и "установленных критериев" высказывает свое мнение о финансово-хозяйственном положении экономического субъекта и достоверности отчетности последнего.
В нашей стране понятийный аппарат аудиторской деятельности находится в стадии формирования и у российских ученых нет единого мнения в определении аудита. Так, Терехов А.А. под аудитом понимает независимую проверку финансовых отчетов или относящейся к ней финансовой информации объекта с целью получения выводов [106]. Лабынцев Н.Т. определяет аудит как независимую проверку и выражение мнения о финансовой отчетности хозяйствующего субъекта [86]. Алборов Р.А. рассматривает аудит как независимую экспертизу финансовой отчетности организации на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета, соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству РФ, полноты и точности отражения в финансовой отчетности деятельности организации [53].
Особенности торговой деятельности как объекта аудита товарных операций
Как отмечено в энциклопедическом словаре "Торговля — отрасль народного хозяйства, реализующая товары путем купли-продажи" [115]. Экономическое содержание данного вида деятельности заключается в доведении продукта, созданного в материальной сфере производства, до его потребителя. Основной задачей торговли является удовлетворение спроса потребителя, то есть предоставление последнему товара определенного свойства и качества в определенном месте, в определенное время и за определенную плату. Поскольку торговля является деятельностью в сфере обращения, то не происходит изменение форм продукта, созданного в сфере производства. Таким образом, основным объектом торговой деятельности является продукт, потребительские свойства которого не изменяются в процессе осуществления данной деятельности.
Различают несколько видов торговли: оптовая, розничная, і мелкооптовая. Для бухгалтерского учета принципиально важное значение имеет деление торговли на оптовую и розничную (удельный вес товарооборота мелкорозничной торговли в общем объеме товарооборота незначителен. Кроме того, ассортимент товаров, которые можно продавать через мелкорозничную сеть, ограничен). Организации, занимающиеся оптовой торговлей, специализируются на коммерческом посредничестве в установлении хозяйственных связей между организациями-производителями товаров и розничными торговыми организациями (или другими оптовыми покупателями), і а также на закупке и продаже товаров со складов и оказании сопутствующих і услуг. Организации розничной торговли предназначены для продажи товаров населению. Основными задачами организаций розничной торговли являются: удовлетворение спроса населения как по ассортименту, так и по качеству товаров, а также организация соответствующего уровня обслуживания 60 покупателей с предоставлением разнообразных услуг. Важнейшим показателем деятельности торговых организаций любого региона является розничный товарооборот, который имеет народнохозяйственное значение, поскольку через него происходит смена форм стоимости товаров народного потребления, созданной в процессе производства. В результате возмещаются производственные затраты и создаются условия для дальнейшего развития производства.
При сравнении показателей розничного товарооборота по регионам Северного Кавказа (рис. 1) видно, что в структуре розничного товарооборота наибольший удельный вес занимают Ростовская область, Ставропольский и Краснодарский края, причем" удельный вес розничного товарооборота Ростовской области в общей структуре розничного товарооборота Северо-Кавказского региона возрастает с 26,5% в 1996 году до 34,5% в 2000 году. В то же время удельный вес розничного товарооборота, приходящийся на Ставропольский и Краснодарский края за период с 1996 по 2000 года снижается. Прочие регионы, входящие в Северо-Кавказский регион, такие, как республика Дагестан, Ингушетия, Чеченская республика, КЧР, КБР, занимают малую долю в структуре розничного товарооборота, что объясняется незначительным количеством торговых организаций по сравнению с их количеством в Ставропольском, Краснодарском краях и Ростовской области.
Товарооборот розничной торговли Ставропольского края (в сопоставимых ценах) представлен в таблице 8. Как видно из таблицы 8, сумма товарооборота за исследуемый период возросла на 28,2%. Рост товарооборота обусловлен увеличением продажи товаров населению, проживающему в городах (на 41,7%). В то же время товарооборот в сельской местности Ставропольского края снижается и составляет в 2001 году 73,5% от суммы товарооборота 1996 года. Снижение товарооборота в сельской местности можно объяснить снижением покупательной активности населения из - за недостатка денежных средств на приобретение товаров. Кроме того, в сельской местности имеется возможность ведения натурального хозяйства и нет необходимости в приобретении большинства продовольственных товаров. В настоящее время существует большое количество разнотипных и разномасштабных- организаций розничной торговли, которые можно классифицировать по масштабу деятельности как мелкие, средние и крупные. Также продажа товаров осуществляется и физическими лицами (рис.2). В России к малым организациям относят организации розничной торговли с численностью работающих не более 15 человек. Численность работающих как критерий для подразделения предприятий по масштабам деятельности широко используется также в зарубежной практике. Например, в соответствии с этим критерием все организации в США делятся на: наимельчайшие (численность не более 10 чел.), мельчайшие (не более 20 чел.), мелкие (не более 99 чел.), средние (не более 500 чел.), крупные (свыше 500 чел) [51].
Основные направления разработки внутрифирменных стандартов
Национальные правила (стандарты) аудиторской деятельности определяют лишь общий подход к проведению проверки, не регламентируя конкретные действия, приемы и процедуры аудита. В этих условиях аудиторские организации должны идти по пути разработки внутренних (внутрифирменных) стандартов аудиторской деятельности. В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые внутренним стандартам аудиторских организаций", одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, разработка и практическое применение внутренних стандартов являются обязательными для всех аудиторских организаций, если общероссийские правила (стандарты) аудиторской деятельности содержат прямые указания на необходимость раскрытия основных принципов, приемов и методов работы аудиторской организации [98]. Таким образом, внутрифирменные стандарты должны разрабатываться аудиторской организацией не только потому, что их применение позволит обеспечить высокое качество оказываемых услуг, но и потому, что необходимость их разработки закреплена на законодательном уровне.
По мнению Данилевского Ю.А. под внутренними стандартами аудиторской организации понимаются документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требованиям правил (стандартов) аудиторской деятельности. По нашему мнению, это узкое понятие внутрифирменных стандартов, поскольку оно не затрагивает оценку качества работы аудиторов, порядок их подготовки и определения уровня квалификации. Однако, повышение качества аудиторских проверок, обеспечение контроля за работой аудиторской бригады — наиболее актуальные вопросы, стоящие перед руководством аудиторских организаций. В международном стандарте аудита "Контроль качества аудиторской работы" отмечено, что "контроль качества означает выполнение решений и процедур, принятых фирмой для обеспечения разумной гарантии того, что все аудиторские проверки будут проведены в соответствии с основными принципами аудита, ... аудиторская фирма должна утвердить решения о контроле качества, обеспечивающие соответствующие процедуры, предоставляющие обоснованную гарантию достижения этих задач" [90].
Внутренние стандарты также призваны обеспечить прочную основу для урегулирования потенциальных конфликтов и регламентировать взаимоотношения между всеми участниками аудиторской деятельности, включая контролирующие органы и заинтересованных пользователей. Они должны предусматривать основные направления и принципы аудиторской проверки, ее последовательность, требуемый порядок оформления процедур и результатов. Во многом внутренние стандарты призваны выполнять роль четких руководящих указаний для аудиторов и всех сотрудников аудиторской фирмы [82]. В то же время внутрифирменные стандарты не должны быть излишне детализированными, сковывать инициативу аудитора, т.к. это может превратить аудит в механический сбор сведений, не подкрепленный профессиональными суждениями.
В странах с развитой рыночной экономикой аудиторские стандарты (в том числе и внутрифирменные) представляют собой систему взаимоувязанных документов с иерархией, группировкой, перекрестными ссылками, объединенных единым замыслом и даже подчиняющихся единому стилю изложения. Такие стандарты создаются, как правило, на основе системы международных стандартов аудита. Причем процесс создания внутрифирменных стандартов не сводится к простому копированию хорошо зарекомендовавших себя первоисточников. Содержание стандартов отражает не только специфические особенности каждой аудиторской организации, но и всей национальной системы регулирования бухгалтерского учета и аудита. Главные требования, которым должны удовлетворять внутрифирменные стандарты, изложены в правиле (стандарте) "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций", одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ [98]. К ним относятся:
1. Целесообразность - при разработке стандартов следует учитывать их практическую пользу, актуальность и приоритетность;
2. Преемственность и непротиворечивость — каждый последующий внутренний стандарт должен опираться на ранее принятые, обеспечивать согласованность и взаимосвязь с остальными стандартами; .
3. Логическая стройность - должны соблюдаться целостность, четкость формулировок и ясность изложения;
4. Полнота и детализация — стандарт должен обеспечивать полноту охвата всех значимых вопросов изучаемого объекта, логически развивать и дополнять соответствующие принципы и положения общероссийских стандартов;
5. Единство терминологической базы - все стандарты и документы должны содержать одинаковую трактовку терминов.
