Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-методические основы формирования учета и контроля импортных операций 8
1.1 Теоретические подходы к нормативно-правовому регулированию учета и контроля импортных операций 8
1.2 Учетная политика, как структурообразующая база учетно-аналитических систем 34
1.3 Формирование функций контроля импортных операций в рыночных условиях 46
Глава 2. Развитие методики учета импортных операций 53
2.1 Разработка основных тенденций учетно-аналитических систем импортных товаров 53
2.2 Методика учета импортных операций у импортера 63
2.3 Методика учета импортных операций в посреднических организациях78
2.3.1 Сравнительная характеристика посреднических договоров 78
2.3.2 Методика учета поставок импортных товаров через агента 90
2.3.3 Методика учета импортных операций по договору комиссии 101
Глава 3. Методические аспекты развития внутреннего контроля, аудита и автоматизации импортных операций 115
3.1 Диагностика и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля хозяйствующего субъекта 115
3.2 Методика составления программы внутреннего аудита 125
3.3 Методика аудиторской проверки импортных операций 135
3.4 Методика автоматизации учетно-аналитических процедур по импорту 144
Заключение 154
Список использованной литературы 157
Приложения
- Теоретические подходы к нормативно-правовому регулированию учета и контроля импортных операций
- Разработка основных тенденций учетно-аналитических систем импортных товаров
- Диагностика и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля хозяйствующего субъекта
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях дефицита монокультурной направленности сельского хозяйства и его блока перерабатывающих производств в России с каждым годом активно развивается импортная деятельность.
По данным Федеральной таможенной службы в 2007 году импорт товаров составил 199,8 млрд. ам. долларов, что на 61 млрд. ам. долларов больше чем в 2006 году и за первое полугодие 2008 года импорт составил 125 млрд. ам. долларов что на 40 млрд. ам. долларов больше, чем за аналогичный период 2007 года.
В этой связи возрастает количество заключенных договоров на оказание услуг через посреднические организации по разновидностям импортных сделок. Практически сформировалась импортная деятельность, участниками которой выступают организации-импортеры (комитенты, принципалы), посреднические организации: комиссионеры, агенты, субагенты. При этом посреднические организации имеют ряд специфических особенностей в учете, отличающихся в зависимости от условий контрактов с комитентом, что накладывает определенный отпечаток на методику учетно-аналитического обеспечения импортных операций у всех участников импортной деятельности.
Недостаточная разработанность теоретико-методических положений, направленных на развитие учетных процедур по импортным сделкам, предопределяет актуальность выбранной темы, а также постановку цели и задач диссертационного исследования.
Степень разработанности научной проблемы. Значительный вклад в исследование в области учета импортных операций внесли отечественные авторы: В.П. Астахов, А.С. Бакаев, А.П. Бархатов, Т.Н. Бабченко, СМ. Бычкова, И.М. Дмитриева, Е.П. Козлова, Н.П. Кондраков, Л.П. Краснова, Г.В. Кулинина, А.К. Макальская, В.Ф. Палий, В.И. Подольский, Л.В. Попова, Я.В. Соколов, Л.В. Сотникова, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет и др., а также зарубежные авторы: Р. Адаме, А. Арене, Дж. Лоббек, Р. Додж, Г. Мюллер, X. Гернон, Дж. Робертсон, Б. Нидлз, Ф. Дефилз и др.
Целью диссертационного исследования является разработка научно обоснованных методических и практических рекомендаций по бухгалтерскому, налоговому учету и аудиту импортных операций, л учитывающих специфику деятельности посреднических организаций по импортным сделкам.
Поставленная цель обусловила необходимость решения ряда взаимосвязанных задач:
- уточнить понятие импортной деятельности и структуру ее участников применительно к объекту исследования;
- теоретически обосновать модель учетной политики для импортеров, посреднических организаций;
- разработать стандарт детализированного плана счетов для посреднических организаций;
- разработать предложения и рекомендации по ведению бухгалтерского и налогового учета в организациях-импортерах;
- уточнить схему учета налога на добавленную стоимость в хозяйственных операциях по импорту;
- предложить научно обоснованную методику аудита импортных операций в организациях;
- предложить вариант автоматизированной обработки данных учетных процессов импортных операций.
Область исследования соответствует п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» и п. 2.1 «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта ВАК.
Объект исследования - учетно-аналитические системы импортной деятельности торговых организаций.
Предметом диссертационного исследования являются теоретические и методические аспекты учетных процедур и аудита импортных операций экономических субъектов.
Теоретическую основу исследования составили положения и выводы, сформулированные в фундаментальных научных трудах отечественных и зарубежных экономистов в области бухгалтерского учета и аудита внешнеэкономической деятельности.
Методологической основой исследования стали общенаучные методы исследования, такие как: системный анализ, синтез, сравнение, индукция, дедукция, моделирование и диагностика.
Информационную базу исследования составили данные Федеральной службы государственной статистики РФ, Федеральной таможенной службы России за ряд лет, документы первичного, аналитического и синтетического учета, отчетная документация торговых организаций г. Москвы и Московской области, публикации в периодической печати, официальные Интернет-сайты.
Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке и теоретическом обосновании направлений развития бухгалтерского учета и аудита импортных операций на новой методической и организационной основе.
Научная новизна диссертационного исследования подтверждается следующими научными результатами, выносимыми на защиту:
уточнено понятие импортной деятельности как разновидности внешнеэкономической, которое позволяет классифицировать взаимосвязь методических подходов с условиями контрактов по импортным операциям;
теоретически обоснована модель учетной политики для импортеров -посреднических организаций, позволяющая создать более эффективную систему финансового, управленческого, налогового и стратегического учета и контроля по импортным сделкам;
разработаны рекомендации по совершенствованию систем детализированного учета на основе предложенной модели рабочего плана счетов бухгалтерского учета, новизна которых заключается в разработке схем учета на отдельных субсчетах для формирования информации в разрезе импортных товаров по контрактам поставщиков;
уточнена схема по учету налога на добавленную стоимость, которая в полной мере отражают экономическую сущность этого налога, и будет способствовать формированию в учетных регистрах более достоверной информации по налогообложению импортных операций;
разработан комплексный подход к построению программы внутреннего контроля и аудита импортной деятельности, включающий правовые, организационные и налоговые аспекты проведения импортных операций, а также направления аудита по отдельным этапам совершения импортных сделок с выделением областей повышенного риска и оценкой влияния этих рисков на искажение бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов;
разработан автоматизированный способ диагностики системы внутреннего контроля по импортным сделкам в целях обеспечения службы бухгалтерского учета и внутреннего аудита дополнительной информацией по импортным операциям.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в разработке положений и рекомендаций, направленных на развитие системы бухгалтерского учета и аудита импортной деятельности. Практическое применение полученных результатов предполагает усиление роли и значения бухгалтерского учета и контроля в организациях-импортерах. Научные положения и выводы могут быть использованы в качестве методического обеспечения учета импортных операций, консультативных и информационных материалов для руководителей и главных бухгалтеров, для повышении квалификации профессиональных бухгалтеров организаций всех форм собственности, в процессе обучения студентов в высших учебных заведениях по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные теоретические положения и практические рекомендации обсуждались и получили положительную оценку на научно-практических конференциях: «Международные стандарты финансовой отчетности, международные стандарты аудита и глобализация налогообложения: прогноз и перспективы развития» (Курск: ОГТУ, КГТУ, 2005); «175-лет потребительской кооперации России. По итогам научно-исследовательской работы в 2005 г.» (М: МУПК, 2006); «Инновации. Наука. Образование» (М: МУПК, 2007); «Модели взаимодействия бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения с учетом перехода на международные стандарты финансовой отчетности для предприятий промышленности, торговли и сельского хозяйства» (Орел, ОГТУ, 2007). Результаты исследования нашли применение в организации бухгалтерского учета предприятий ООО «АТС ГРУПП», ООО «Торговые Системы ВЕЛЬД», ЗАО «СФБМ», ООО «ТехПромСервис», ЗАО «Станция технического обслуживания и продаж»
Публикации. Основные положения и результаты научных исследований опубликованы в восьми научных работах общим объемом 4,1 п.л., в том числе две статьи опубликованы в журналах, входящих в перечень рекомендованных для публикации ВАК России.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, содержит 167 страницы машинописного текста, 38 таблиц, 11 рисунков, 8 приложений.
Теоретические подходы к нормативно-правовому регулированию учета и контроля импортных операций
На сегодняшнем этапе значение открытости и интеграции России в мировое хозяйство постоянно возрастает. Внешнеэкономические отношения являются одним из важнейших направлений деятельности государства. Под внешнеэкономической деятельностью (ВЭД) по определению, разработанному экономистом А.П. Бархатовым [50], следует понимать экономические связи между организациями разных стран, основанные на взаимовыгодных интересах, предусмотренных контрактами (договорами), по осуществлению товарных, финансовых, инвестиционных, информационных и других потоков через границу с использованием в расчетах иностранной валюты в соответствии с международными правилами.
Российскими участниками ВЭД являются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеющие постоянное место нахождения на ее территории, а также физические лица, имеющие постоянное или преимущественное место жительства на территории РФ и зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей.
Иностранными участниками внешнеторговой деятельности являются юридические лица и организации в иной правовой форме, гражданская правоспособность которых определяется по праву иностранного государства, в котором они учреждены; физические лица - иностранные граждане, гражданская правоспособность и дееспособность которых определяются по праву иностранного государства, гражданами которого они являются и в котором эти лица имеют постоянное место жительства. Экономическая реформа, происходящая и в настоящее время, дала возможность выхода на внешнеэкономический рынок множеству предприятий и организаций. В течение небольшого интервала времени становление импорта в России прошло несколько этапов, которые можно выделить. Эти этапы образовывались в связи с внешними и внутренними факторами, повлиявшими на экономику в целом.
1. В период полной монополии государства лишь ограниченный круг предприятий мог выходить на внешнеэкономический рынок. Границы были «закрыты». Экономика СССР развивалась отдельно от мирового сообщества вплоть до 1991 года. Предприятия, имеющие доступ на внешнеэкономический рынок должны были соблюдать внешнеэкономические интересы и действия их были ограничены.
2. Начиная с 1990-х годов произошли кардинальные изменения в политической и экономической сферах нашего государства. Указ Президента РФ № 213 от 15 ноября 1991 года «О либерализации внешнеэкономической деятельности на территории РСФСР» был принят в целях стимулирования внешнеэкономической деятельности, стабилизации внутреннего рынка и привлечения инвестиций. Через год был принят закон «О валютном регулировании и валютном контроле» 09 октября 1992 года, который стал ключевым законом, определяющим взаимоотношения организаций на внешнеэкономической арене, порядок ведения расчетов и хранения валютных средств. Ограничения для импортных и экспортных сделок сохранились. Однако, было принято решение о сокращении государственного субсидирования импорта.
3. Кризис 1998 года привел к общему экономическому спаду в России. Кризисная ситуация отразилась на деятельности предприятий, осуществляющих поставки по импортным контрактам, так как их деятельность напрямую зависела от наличия денежных средств на валютных счетах в банках.
Разработка основных тенденций учетно-аналитических систем импортных товаров
Импортные товары в зависимости от их назначения подразделяются на: товары иностранного происхождения, ввозимые для потребления внутри страны, ввозимые для переработки с последующим вывозом после переработки за границу; отечественные товары, ввозимые обратно после их переработки за границей; отечественные товары, ввозимые из-за границы без переработки (реимпорт); иностранные товары, ввозимые временно, например, на выставки, и вывозимые обратно по истечении определенного срока. Правовой основой учета импортных операций выступают нормы бухгалтерского, таможенного, валютного и налогового права. Основание для ведения учета импортных товаров, а также их движения являются соответствующим образом оформленные первичные документы: акцептованные счета (инвойсы) фирм-поставщиков, спецификации, дубликаты или квитанции грузового железнодорожного сообщения, коносаменты, авианакладные; прямые акты, подтверждающие поступление товаров в порты или склады; коммерческие акты, свидетельствующие о недостачах, излишках, порче товаров; приемные акты иностранных экспедиторов, консигнаторов, подтверждающих движение товаров за границей, и др.
В бухгалтерском учете товарно-материальные ценности, в том числе импортные, отражаются по фактической себестоимости приобретения. Порядок формирования фактической себестоимости отражен в п.6 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденном приказом Минфина РФ от 09 июня 2001 г. №44н [34].
В соответствии с ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение материально - производственных запасов относятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально - производственных запасов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально - производственные запасы; затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально -производственных запасов. Необходимо обратить внимание на порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете таможенных пошлин, уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ. В бухгалтерском учете уплаченные таможенные пошлины всегда включаются в стоимость приобретения товаров.
Накладные расходы по импорту в таможенной стоимости ввозимых товаров нередко достигают 50 и более процентов.
Формирование импортных поставок связано с большой подготовительной работой по заключению контрактов. Это требует организации встреч с иностранными партнерами и, как следствие, определенных расходов по их приему. Такие расходы принято называть представительскими. Они определяются как расходы организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), участвующих в переговорах с целью установления и /или/ поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) или другого аналогичного органа организации. Следовательно, при осуществлении внешнеэкономической деятельности они являются частью коммерческих расходов по импорту товаров и включают затраты, связанные:
- с проведением официального приема представителей других делегаций;
- их транспортным обслуживанием;
- посещением культурно-зрелищных мероприятий;
- оплатой услуг внештатных переводчиков.
Предельный размер представительских расходов, позволяющий включать их в состав текущих издержек, поставлен в прямую зависимость от годового объема выручки от продажи продукции, выполненных работ или оказанных услуг (включая НДС). В этих целях в качестве базы расчета указанного размера таможенных расходов организация с учетом отраслевых особенностей может выбрать и другой показатель, используемый при определении финансового результата. Организации при расчете предельных размеров представительских расходов используют показатель валовой прибыли. Основанием для включения в состав представительских расходов таких сумм служит приказ руководителя организации о проведении встреч с иностранным партнером с указанием круга лиц.
Активный процесс интеграции российской экономики в мировую экономическую систему, прежде всего, требует более совершенной системы бухгалтерского учета и контроля во внешнеэкономической деятельности. При проведении учета импортных операций в организациях необходимо, по мнению автора, производить учет в системе субсчетов, которая должна обеспечить полное отражение средств предприятия, вложенных в импортные операции, а также контроль за их использованием. Среди ученых существуют различные точки зрения по формированию импортной себестоимости товаров [50, 73, 75, 78, 101].
Большинство ученых традиционно рассматривают счет 41 «Товары» в качестве счета, на котором формируется фактическая стоимость приобретения импортных товаров, как правило, с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». На практике организации, безусловно, идут по пути наименьшего сопротивления и, как указывалось выше, используют счет 41 «Товары» со стандартным набором субсчетов первого порядка для учета. При этом на счете 41 «Товары» в автоматизированных системах бухгалтерского учета, в частности 1С Бухгалтерия (версии 7.7 и 8.1), учет ведется по субсчетам 41-01 «Товары на складах», 41-02 «Товары в розничной торговле», 41-03 «Тара под товаром и порожняя», 41-04 «Покупные изделия». Такое представление счета 41 соответствует общепринятому разделению на основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению [25].
Диагностика и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля хозяйствующего субъекта
Обобщение в процессе исследования различных точек зрения на понятие и сущность внутреннего контроля позволяет сделать вывод о том, что большинство авторов считают контроль системой, обеспечивающей управление всеми группами рисков, в том числе и рисками искажения отчетности.
Внутренний контроль как одна из функций управления представляет собой систему постоянного наблюдения и проверки функционирования предприятия в целях оценки обоснованности и эффективности принятых управленческих решений, выявленных отклонений и неблагоприятных ситуаций, своевременного информирования руководства для принятия управленческих решений по устранению, снижению и управлению рисками деятельности [87]. В соответствии с определением термина «система внутреннего контроля» Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности [40], «система внутреннего контроля» означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом система внутреннего контроля должна состоять из:
а) надлежащей системы бухгалтерского учёта, которая, помимо основных элементов должна обеспечивать: распределение обязанностей и полномочий между работниками, организацию документооборота, контроль соответствия системы учета учетной политике, определение роли средств вычислительной техники в ведении учёта и подготовки отчётности, критические области учёта, где риск возникновения ошибок достаточно высок;
б) контрольной среды - осведомлённости и практических действий руководства экономического субъекта, направленных на установление и поддержание системы внутреннего контроля;
в) отдельных средств контроля - специальных проверок, выполняемых персоналом предприятия.
Специфика работы организаций, осуществляющих импортные поставки товаров, обуславливает многообразие вариантов организации службы внутреннего аудита, выбор контрольных приемов, методов и методик, используемых этой службой в своей деятельности. На наш взгляд, аспекты теории и практики организации и проведения внутреннего аудита предприятий в настоящее время изучены недостаточно полно. Более глубокое использование возможностей института внутреннего аудита существенно повысит эффективность управления деятельностью таких предприятий.
Также Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности [40] определяют термин «система бухгалтерского учета»: ««Система бухгалтерского учета» означает упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций». Данное определение соответствует определению бухгалтерского учета в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» [8]. Система бухгалтерского учета должна обеспечивать распределение полномочий и обязанностей среди работников, организацию подготовки, оборота и хранения документов, определение места автоматизации при проведении учета и составлении отчетности, критически определять области учета, где риск возникновения ошибок или искажения бухгалтерской отчетности повышен. С нашей точки зрения, особое значение приобретает оценка внутреннего контроля в условиях компьютерной обработки данных, что в настоящее время является актуальным. Принимая во внимание тот факт, что учетная информация обрабатывается и хранится в электронном виде, аудитор должен оценить надежность контрольных процедур, существующих на предприятии, закупающему импортные товары.
С точки зрения внешнего аудита высокая оценка системы внутреннего контроля позволяет сделать вывод о том, что для подтверждения законности, полноты и достоверности операций достаточно провести выборочную проверку. Если аудитором дана низкая оценка, то он не может опереться на соответствующие средства контроля и должен проводить аудиторские процедуры более детально с целью снижения риска необнаружения ошибок и искажений. Вовремя распознать и увидеть ошибку - это значит повысить достоверность учета и отчетности.
Бухгалтерский учет, как единая взаимосвязанная система, состоящая из элементов, связей, отношений нуждается в постоянном контроле, так как может находиться в устойчивом либо в неустойчивом состоянии. В качестве средства контроля можно предложить диагностику системы бухгалтерского учета.
В общем понимании диагностика (от греч. распознание, распознаванье) -это определение признаков. Применительно к процессу диагностирования можно сказать, что систему бухгалтерского учета, как и любую другую систему, можно подвергать диагностике. По мнению А.П. Бархатова, под диагностикой системы бухгалтерского учета следует понимать распознавание, выявление особенностей, изменения в методике на микро- и макроуровне с помощью общенаучных и специальных методов. Диагностика в бухгалтерском учете, по мнению автора, призвана распознавать нормативную и аналитическую «среду» предприятия и дополнять тем самым, профилактику и меры по контролю учетного процесса и формированию отчетности. В качестве инструмента диагностики системы бухгалтерского учета возможно использование различных способов и методов сбора аудиторских доказательств службами внутреннего аудита. Эффективность работы службы внутреннего контроля является фактором доверия к системе внутреннего контроля проверяемого предприятия со стороны внешнего аудита и может существенно сократить объём и затраты на проверку. В целях эффективности аудиторской проверки необходимо произвести оценку системы внутреннего контроля импортных операций, ее можно произвести, основываясь на системе тест - оценок, предложенных в табл
