Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Развитие внешнеэкономической деятельности на современном этапе 10
1.1 . Сущность и проблемы реформирования внешнеэкономической деятельности 10
1.2 .Экономические методы регулирование экспортных операций... 31
1.3. Организация валютного контроля 45
Глава 2. Бухгалтерский учет экспортных операций и актуальные вопросы его совершенствования 59
2.1. Организация аналитического учета экспортных операций 59
2.2.Учет курсовых разниц при продаже продукции 99
2.3.Особенности налога на добавленную стоимость при экспортных поставках 118
Глава 3. Совершенствование аудита экспортных операций 133
3.1. Организация и методика аудита экспортных операций 133
3.2.Приоритетные направления аудита и усиления валютного контроля по экспортным операциям 154
Заключение 166
Список литературы 179
- Сущность и проблемы реформирования внешнеэкономической деятельности
- Организация аналитического учета экспортных операций
- Организация и методика аудита экспортных операций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Переход Российской Федерации от государственной монополии внешней торговли к свободной рыночной экономике привел к увеличению лиц, занимающихся вопросами внешнеэкономических связей как на микро-, так и на макроэкономическом уровнях. В настоящее время появились реальные перспективы создания действительно открытой экономики, ее эффективной интеграции в мировое хозяйство. Активное использование внешнеэкономического фактора способствует преодолению негативных процессов в экономике и дальнейшему развитию рыночных отношений. Экономические взаимоотношения с зарубежными странами способствуют обогащению прогрессивным опытом в области торгового обслуживания населения, являются фактором экономического роста, интенсификации производства, совершенствованию технологий, пополнению рынка потребительскими товарами.
В современных условиях хозяйствования полная самостоятельность организаций при проведении внешнеэкономической деятельности диктует необходимость изменений в области бухгалтерского учета и аудита.
Система бухгалтерского учета позволяет получить основную экономическую информацию о движении экспортируемых товаров, работ и услуг. В связи с этим возрастает уровень требований, предъявляемых к ведению бухгалтерского учета экспортных операций. Особую актуальность приобретает организация синтетического и аналитического учета экспортных операций в разрезе покупателей и контрактов.
Развитие внешнеторговых отношений требует их более детального нормативно-методологического регулирования и контроля. Государственный валютный контроль, осуществляемый уполномоченными органами, недостаточно эффективен, а валютный контроль на микроэкономическом уровне практически отсутствует.
Организации, занимающиеся внешнеэкономической деятельностью, подвергаются обязательному внешнему аудиту при условии удовлетворения экономическим критериям, установленным законодательством Российской Федерации. Вследствие этого разработка методики организации аудита экспортных операций приобретает особую актуальность.
Вопросы учета и аудита экспортных операций, валютного регулирования и контроля получили отражение в работах российских авторов В.П. Астахова, Т.Н. Бабченко, А.С. Бакаева, Н.П. Барышникова, П.С. Безруких, В.Н. Глаз, Ю.А, Григорьева, Ю.А Данилевского, В.Н. Жукова, М.Ф. Овсийчук, Ж.Г. Леонтьевой, В.Ф. Палий, В.И. Подольского, Б.И. Синецкого, И.А. Слабинской, Н.Т. Шалашовой, Л.З. Шнейдмана и других, а также зарубежных А. Аренса, Дж Лоббека, Д.Стоуна, Дн. Робертсона, Б. Нидлза и других.
В экономической литературе разработана система организации учета экспортно-импортных операций для государственных внешнеэкономических организаций. Вместе с тем, сложившаяся система бухгалтерского учета и аудита не в полной мере соответствует современным требованиям из-за недостаточности разработки вопросов учета и аудита экспортных операций.
Необходимость приведения системы бухгалтерского учета и аудита экспортных операций к современным условиям рыночной экономики, практическая востребованность такого рода научных исследований, неразработанность отдельных, но в современных условиях весьма важных вопросов теории, методологии и практики учета и аудита экспортных операций свидетельствует об актуальности данной проблемы, что обусловило выбор темы диссертации, цели, задачи, структуру и основные направления исследования.
Современный механизм развития российской экономики предполагает формирование отечественных стандартов учета и аудита, базирующихся на достижениях российской и советской научной мысли, использующих многолетний накопленный опыт, а также опирающихся на последние работы
зарубежных исследователей. Вместе с тем, вопросы стандартизации учета и аудита экспортных операций до сих пор остаются неразработанными.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является разработка рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета экспортных операций, методики аудита экспортных операций.
Для реализации намеченной цели в диссертации поставлены и решены следующие задачи:
- изучены сущность и проблемы реформирования
внешнеэкономической деятельности, определены место и роль
экономических методов регулирования экспортных операций;
обобщен отечественный и зарубежный опыт учета отгруженных на экспорт товаров и расчетов с иностранными покупателями;
изучена методика организации аналитического учета экспортных товаров, предложено ее совершенствование;
проведен сравнительный анализ нормативного регулирования и отражения в учете курсовых и суммовых разниц;
- изучена теория и практика аудита, разработаны процедуры
проведения аудиторской проверки экспортных операций;
- обоснованы приоритетные направления внутреннего контроля по
экспортным операциям.
Область исследования. Исследование проведено в рамках п. 1.8. "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей" специальности 08 00 12 "Бухгалтерский учет, статистика" паспорта специальностей ВАК.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические и прикладные вопросы организации бухгалтерского учета и аудита экспортных операций экономических субъектов. Объектом исследования явилась экспортная деятельность промышленных организаций и объединений Белгородской области.
6 Теоретической и методологической основой диссертационной работы является применение объективных принципов научного познания, основных положений теории бухгалтерского учета и аудита. В процессе исследования проблем по избранной теме диссертации изучались фундаментальная и специальная литература (в том числе зарубежная), законодательные и нормативные документы, международные стандарты финансовой отчетности, публикации в периодических изданиях, материалы научных конференций и семинаров, В процессе исследования использованы методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ, Центрального банка России, Государственного таможенного комитета РФ, Государственной налоговой службы РФ, Белгородского управления статистики.
Решение поставленных задач осуществлялось в рамках системного подхода. В качестве инструмента исследования применялись методы наблюдения, сравнения, исторический и логический подходы, комплекс приемов и процедур для выявления общих и отличительных признаков различных объектов учета экспортных операций.
Научная новизна исследования заключается в решении теоретических и практических задач организации бухгалтерского учета экспортных операций, внутреннего контроля и аудита в организациях. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
расширено понятие "внешнеэкономической деятельности" и внесены уточнения в ее терминологию;
предложены новые подходы к организации аналитического учета экспортных операций по географическим сегментам в разрезе покупателей и контрактов;
- аргументировано обоснована необходимость упразднения понятия
суммовых разниц и предложена схема их отражения в системе
бухгалтерского учета;
обоснована методика организации процедуры внутреннего контроля экспортных операций по центрам ответственности;
предложена методика проведения аудита экспортных операций с учетом географических сегментов;
- обоснованы приоритетные направления внутреннего контроля
экспортных операций.
Практическая значимость исследования. В результате диссертационного исследования сформулированы предложения по совершенствованию организации учета экспортных операций, включающие основы построения аналитического учета и системы внутреннего контроля за исполнением контракта на поставку продукции, разработаны методы организации внешнего аудита и внутреннего контроля по экспортным операциям.
Практическая направленность работы состоит в использовании материалов исследования в качестве руководства в практической деятельности организаций - участников внешнеэкономической деятельности. Реализация на практике рекомендаций и предложений, направленных на совершенствование системы бухгалтерского учета, контроля и аудита экспортных операций, будет способствовать повышению достоверности и оперативности информации, используемой в управлении, повышению аналитичности и действенности учета и аудита, усилению их контрольных функций при осуществлении экспортных операций.
Полученные в ходе исследования результаты могут быть использованы в учебном процессе вузов потребительской кооперации при изучении дисциплин "Аудит", "Бухгалтерский учет во внешнеэкономической деятельности", переподготовке и аттестации профессиональных бухгалтеров, финансовых аналитиков и аудиторов.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и рекомендации исследования используются в учебном процессе Белгородского университета потребительской кооперации в ходе
преподавания учебного курса "Бухгалтерский учет во внешнеэкономической деятельности" (акт внедрения от 28.01.2002 г). Содержащиеся в диссертационной работе организационно-методические рекомендации нашли применение в работе конкретных организаций. Результаты исследования приняты к внедрению в практическую деятельность Белгородского облпотребсоюза (акт внедрения от 31.01.2002 г.) и ЗАО "Белгородский цемент" (акт внедрения от 14.02.2002 г.).
Основные результаты проведенного исследования докладывались на научно-практических конференциях в Белгородском университете потребительской кооперации в 1998-2001 годах.
Публикации. Основные положения и результаты диссертации опубликованы в 7-ми работах, общим объемом 62,68 п. л., в том числе авторских- 14,10п. л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованной литературы, включающего 193 источника, и приложений.
Во введении обосновывается выбор и актуальность темы диссертационного исследования, сформулированы его цель и задачи, предложены направления практического использования.
В первой главе - "Развитие внешнеэкономической деятельности на современном этапе" - рассмотрены сущность и проблемы реформирования внешнеэкономической деятельности, экономические методы регулирования экспортных операций и организация валютного контроля.
Во второй главе - "Бухгалтерский учет экспортных операций и актуальные вопросы его совершенствования" - рассмотрены вопросы совершенствования организации аналитического учета отгруженных на экспорт товаров и расчетов с иностранными покупателями, учета курсовых разниц, порядок оплаты налога на добавленную стоимость.
В третьей главе - "Совершенствование аудита экспортных операций" -изучены и уточнены принципы организации аудиторской проверки
экспортных операций, сформулированы направления совершенствования валютного контроля в организациях, занимающихся внешнеэкономической деятельностью.
В заключении сформулированы основные теоретические и практические обобщения и выводы, вытекающие из содержания работы.
Сущность и проблемы реформирования внешнеэкономической деятельности
С 1 апреля 1989 года постановлением Совета Министров СССР от 7 марта 1989 г. № 203 всем предприятиям, объединениям, производственным кооперативам и иным организациям было предоставлено право непосредственного осуществления экспортно-импортных операций и тем самым предопределено создание новой системы мер государственного регулирования внешнеэкономической деятельности. Это постановление было принято в целях обеспечения эффективного управления внешнеэкономической деятельностью, сочетания широкой хозяйственной самостоятельности участников внешнеэкономических связей с государственным регулированием этой деятельности.
Термин "внешнеэкономическая деятельность" сравнительно новый и в различных толковых, энциклопедических и словарях русского языка дословно не трактуется. Ранее для обозначения хозяйственной деятельности за рубежом использовались понятия "внешняя торговля", "внешнеторговые отношения", "международные экономические отношения" и др. [88, 188].
В условиях либерализации внешней торговли в экономической науке возникла необходимость определения понятия "внешнеэкономическая деятельность". В экономической литературе авторами даются различные трактовки этого понятия.
Пресняков В.Ю. отличительным признаком внешнеэкономической деятельности считает международную куплю-продажу товаров и услуг, а также перемещение материальных, трудовых и интеллектуальных ресурсов[192].
Синицкий Б.И. определяет внешнеэкономическую деятельность как обмен результатами производства между разными странами [168].
Балабанов И.Т. рассматривает это понятие как деятельность предприятий, основанную на товарно-денежных либо товарообменных отношениях [75].
Прокушев Е.Ф. внешнеэкономическую деятельность рассматривает как процесс реализации внешнеэкономических связей, включающих торговлю, совместное предпринимательство, оказание услуг и сотрудничество [156].
Леонтьева Ж.Г. понимает под внешнеэкономической деятельностью специальную экономическую категорию, представляющую собой обособленную сферу общественных отношений между хозяйствующими субъектами разных стран, осуществляемых в процессе расширенного воспроизводства на основе международного разделения труда [124].
В экономической литературе используются и такие определения термина "внешнеэкономическая деятельность" как международные хозяйственные и торгово-политические отношения, возникающие в результате товарного производства, выходящие за пределы удовлетворения потребностей отдельных стран [158] или совокупность тех видов экономической деятельности, признаками которых являются перемещения между разными странами их продуктов, услуг и производственных ресурсов [76]. Некоторые авторы считают, что это понятие обобщает отношения национальных и мировой экономических систем по поводу производства, распределения и потребления благ [158].
Бухгалтерский словарь [88] дает определение понятия "внешняя торговля" как торговли между странами, то есть вывоза и ввоза товаров и услуг, отражающей участие государства в международных хозяйственных связях.
Практически все авторы признают, что внешнеэкономическая деятельность охватывает отношения субъектов между разными странами, а не в пределах политически замкнутых территорий, и отражает два признака: географический (внешняя деятельность) и общественный (экономическая).
По нашему мнению, понятия внешнеэкономической деятельности отождествляются с такими элементами как обмен, развитие производства и распределение результатов деятельности.
Это позволяет сделать вывод о том, что под внешнеэкономической деятельностью организации следует понимать форму экономических связей субъектов между разными странами, которая основывается на обмене товарами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности (Схема 1).
Субъектами внешнеэкономической деятельности выступают государство и его органы, предприятия различных форм собственности и видов деятельности, экономические комплексы в разных организационных и социальных формах.
Организация аналитического учета экспортных операций
Важнейшая задача бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности в настоящее время состоит в том, чтобы создать необходимые условия для инвесторов и активизировать работу организаций на внешнем рынке. Для этого необходима правильная организация бухгалтерского учета операций по внешнеэкономическим сделкам и аудита отчетности на основе международных стандартов финансовой отчетности.
При ведении бухгалтерского учета внешнеэкономических операций бухгалтер должен помнить о конкретных задачах, стоящих перед этим видом учета:
соблюдение требований валютного, таможенного и налогового законодательства и нормативных актов в области бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности организации;
проверка правильности документального оформления денежных, расчетных и торговых операций;
формирование достоверной информации об объемах внешнеторговых операций по экспорту и импорту товаров, о состоянии расчетов с иностранными партнерами, о покупной стоимости импортных поставок, о движении инвалютных денежных средств, экспортных и импортных товаров, о курсовых валютных разницах, о расчетах по налоговым и таможенным платежам;
правильное исчисление финансового результата внешнеторговой деятельности.
Перечисленные задачи являются общими задачами и в ряде случаев дополняются частными, которые решаются по мере их возникновения. К ним относятся контроль:
-за ценообразованием на экспортируемые товарно - материальные ценности, работы и услуги;
-за движением товаров от производителя до покупателя (предварительный, текущий и последующий);
-за соблюдением валютного законодательства;
-за соблюдением расчетно-кассовой дисциплины, сроков погашения обязательств и требований организации;
-за своевременным и полным выполнением принимаемых на себя обязательств перед партнером.
Этому предшествует подготовка учетно-операционных данных о степени коммерческого риска и соответствующей информации для принятия оперативных и стратегических решений.
Вышеперечисленные задачи должны решаться в организациях исходя из требований учредительных документов, а также норм международного и отечественного законодательства, регулирующего внешнеэкономическую деятельность Российской Федерации.
На организацию бухгалтерского учета влияют не только отечественные нормативные акты, но нормы и правила международного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Международное регулирование предусматривает преодоление тарифных барьеров, создание наиболее благоприятных условий развития экономических связей, ликвидация торговой дискриминации, сокращение до минимума времени и издержек на подготовку и реализацию контрактов, разработка коммерческой терминологии, исключающей разногласия, помощь в разрешении споров.
В соответствии с Государственной программой перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики
Министерством финансов Российской Федерации разработаны и утверждены ряд положений по бухгалтерскому учету. Они призваны обеспечить единообразный подход к учету исходя из требований международных стандартов бухгалтерского учета и особенностей формирования национальной системы бухгалтерского учета в России. Их главная цель -обеспечение предоставления различным пользователям полезной информации, важной для принятия экономических решений. Государство, утверждая те или иные нормативные акты, руководствуется интересами своей страны, в первую очередь, а иногда и субъективными соображениями.
В настоящее время действует 38 международных стандартов, на основе которых разработаны 15 положений по бухгалтерскому учету, утвержденных Министерством финансов Российской Федерации.
В Российской Федерации порядок проведения валютных операций юридическими и физическими лицами установлен Законами РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" от 9 октября 1992 года № 3615-1 [5] и "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" от 13 октября 1995 года № 157-ФЗ. [9] Согласно Российского законодательства все организации обязаны вести бухгалтерский учет валютных операций в валюте Российской Федерации - рублях. Пересчет валютных операций, а также стоимости обязательств, выраженных в иностранной валюте, производится на основании Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 10 января 2000 года № 2н [36].
ПБУ 3/2000 регламентирует не только вопросы отражения в учете курсовых валютных разниц, как это предусмотрено в МСФО № 21 "Влияние изменений валютных курсов", но и определяет методику ведения бухгалтерского учета иностранной валюты и других валютных ценностей. Ценности, стоимость которых выражена в иностранной валюте, разделены на два вида объектов - денежные, по которым возникают курсовые валютные разницы, и неденежные, по которым курсовые валютные разницы не возникают.
Международное регулирование внешнеэкономической деятельности принципиально отличается от государственного, так как на этом уровне действует иной источник права. Над субъектами внешнеэкономической деятельности не стоит государство, принуждающее к исполнению законодательных актов России. Участники внешнеэкономических сделок совершают процесс поиска и признания взаимовыгодных условий, как процесс выработки удовлетворяющих всех участников норм, правил, стандартов, форм, процедур, требований и обязательств.
В международном регулировании выделяют три уровня. К первому уровню можно отнести признанные во всем мире традиции, правила, нормы, соблюдаемые участниками сделок добровольно. К ним относят: Международные правила толкования торговых терминов (ИНКОТЕРМС 2000), разработанные Международной торговой палатой; Конвенция Организации Объединенных наций о договорах международной купли-продажи товаров; Процедура урегулирования споров ГАТТ; Традиционные формы финансирования (расчетов) экспорта - импорта, гарантий выполнения обязательств, страхования сделок и перевозок.
Ко второму уровню относятся соглашения групп государств, различных экономических сообществ и международных организаций предпринимателей, а также соглашения специального назначения. Примером может служить регулирование в Европейском Союзе (законодательство о конкуренции ЕС); Конвенция о представительстве в международной купле -продаже товаров; разработка международных стандартов бухгалтерского учета.
Организация и методика аудита экспортных операций
Внешнеэкономическая деятельность организации подлежит контролю со стороны различных контролирующих органов и организаций.
Согласно законодательству Российской Федерации контрольные функции за исполнением внешнеторгового контракта возложены на уполномоченные коммерческие банки, территориальные таможенные органы и представительство Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации. Проверка соблюдения нормативных актов в области валютного регулирования также проводится аудиторскими организациями. Целью такого контроля является проверка правильности ведения валютных операций, предотвращение утечки капитала за границу, проверка законности проведения внешнеэкономических сделок.
Государство реализует комплекс административных мер, чтобы обеспечить возврат валютной выручки, полученной от реализации продукции, работ и услуг на экспорт. С этой целью принимаются различные формы отчетности по валютному контролю.
Порядок и механизм контроля за исполнением внешнеторгового контракта определен нормативными актами, регламентирующих внешнеэкономическую деятельность организаций. Совместной инструкцией Центрального банка Российской Федерации и Государственным таможенным комитетом Российской Федерации № 86-И / 01-23/26541 от 13 октября 1999 года "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию валютной выручки от экспорта товаров" [44] установлен ряд правил осуществления операций по валютным сделкам, связанным с экспортом продукции, товаров, работ и услуг.
Результаты проверок, в частности, аудиторских, представляют интерес как для внешних, так и для внутренних пользователей бухгалтерской отчетности.
Аудиторская проверка внешнеэкономических операций является частью общего аудита организации, так как основывается на общепринятых международных стандартах аудита и сочетает российские принципы аудита.
Целью аудиторской проверки является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу внешнеторговых сделок и установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения экспортных операций действующим в Российской Федерации нормативным документам.
Для достижения этой цели аудита необходимо выполнить комплекс процедур, к которым относится проверка:
- соблюдения валютного, таможенного, налогового и гражданского законодательства при совершении экспортных операций;
- законности совершения операций по валютному счету (наличие соответствующей лицензии на совершение внешнеторговых сделок, учредительные документы, полномочия лиц на открытие валютного счета);
- полноты представленных документов, соответствие условий заключенных контрактов данным паспортов сделок;
- своевременности отражения на счетах бухгалтерского учета операций по внешнеторговым сделкам;
- наличия соответствующих лицензий и квот на осуществление экспортной сделки в случаях, предусмотренных законодательством;
- определения обоснованности отнесения произведенных расходов к соответствующим экспортным операциям;
- подтверждения реальности исчисленного финансового результата от продажи экспортных товаров;
- отражения на счетах бухгалтерского учета операций по своевременному зачислению экспортной валютной выручки;
- порядка обязательной продажи части валютной выручки на внутреннем валютном рынке;
- обоснованности платежей в иностранной валюте, предусмотренных контрактов;
- обеспечения контроля за возмещением валютных платежей, не входящих по условиям поставки в обязанности экспортера;
- сбора доказательств объективности непоступления экспортной валютной выручки (переписка клиента, заключения Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации и Торгово-промышленной палаты);
- своевременности предоставления в банк отчетов об использовании иностранной валюты, снятой с текущего валютного счета, на командировочные расходы. Обоснованность расходования этой валюты;
- своевременности и правильности переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, полноты ее отражения в аналитическом учете;
- эффективности системы внутреннего контроля движения экспортных товаров в организации.
Таким образом, можно выделить два основных направления деятельности аудитора при проверке организации по экспортным операциям:
-осуществление процедур, направленных на установление законности совершенных экспортных операций;
-осуществление процедур, направленных непосредственно на установление достоверности бухгалтерской отчетности организации (проверка соответствия отраженных в учете экспортных торговых операций порядку, установленному нормативными актами по бухгалтерскому учету).
