Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Экономико-теоретические основы лизинговых отношений
1.1. Сущность и экономическое содержание арендных отношении 10
1.2. Иран оное регулирование лизинговой деятельности в Российской Федерации 18
13 .Международные положения и стандарты в сфере лизинга 26
Глава 2. Учетно-аналнтичсское обеспечение лизинговых операций
2.1. Отражение лизинговых операций в бухгалтерском учете по российским стандартам 34
2.2. Особенности налоговвгх обязательств основных участников лизинговых соглашений 49
Глава 3. Организационно-методические аспекты аудиторской проверки предприятий, осуществляющих лизинговые операции
3.1 . Методика аудиторской проверки соблюдения законодательства по договорам лизинга 62
3.2.Методика аудиторской проверки соблюдения правил бухгалтерского учет а лизинговых операций 72
3,3.Лудит налогообложения лизинговой деятельности 85
3.4. Аудит эффективности использования лизинговых, отношений 102
Заключение 118
Список использованной литературы 128
Приложения 142
- Сущность и экономическое содержание арендных отношении
- Отражение лизинговых операций в бухгалтерском учете по российским стандартам
- Методика аудиторской проверки соблюдения законодательства по договорам лизинга
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время много российских предирииїий испытывают трудности при поисках инвестиций для развития производства, покупки нового оборудования и использования новых технологий. В то время, как система банковских услуг недостаточно чорошо развита, и сложно получить кредит, особенно во время финансового кризиса, одним \ц наиболее эффективных и доступных способов финансирования обновления и развития производства становится лизинг.
При совершенствовании и развитии производства важным вопросом является поиск источников финансирования. При попытке оплатитв приобретение и монтаж оборудования своими средствами возникает необходимость изъятии денежных среде us из оборога. У многих предприятий нет такой возможности. Возможность привлечь кредит также имеет СБОИ недостатки. Например, кредиторы в настоящее время редко имеют свободные ресурсы для финансирования длительных инвестиционных проектов и выставляют жесткие требования для обеспечения кредита, что не всегда соответствует возможностям заемщика. Процентные ставки по кредитам значительно превышают уровень инфляции, поэтому мноіие оргаїгизации с трудом справляются с выплатой больших процентов, даже если их деятельность является прибыльной. В связи с этими трудностями» решением вопроса об обновлении оборудования является финансовая аренда (лизинг). Этот вид аренды распространен в международной коммерческой пратегике. В таких странах, как США, Великобритания, Франция. Испания лизинг составляет соответственно 31, 24. 15 и 14 % в общем объеме инвестиций. В России в последние годы также возрос интерес к лизингу. В России доля лизинга в общем объеме инвестиций в основной капитал составила 13,2% (по оценкам агентства Росбизнесконсалтинг). Ряд важных законодательных решений, которые были приняты на государственном уровне, позволяют развиваться рьгаку лизинговых услуг в нашей стране.
Главным преимуществом лизинга является его доступность: экономический субъект (организация) может получить именно то оборудование, средства транспорта и т.п., которые ему нужны и на условиях довольно длительной отсрочки платежа.
В связи с необходимостью применения лизинговых операций возникает потребность в обеспечении рациональных форм ведения бухгалтерского учета и контроля за лизинговыми операциями как у лизингодателя, так и у лизингополучателя. Одним из эффективных видов контроля является аудит. Однако осуществление контроля обуславлинает погребної: 1ъ в методиках, учитывающих особенности аудита лизинговых операций, В настоящее время большинство аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов проводят проверку лизинговых операций с использованием общепринятых процедур аудита основных средств, не всегда отражающих специфику лизинговых операций, что влияет на качество аудиторской проверки и результаты контроля достоверности отчетности,
На сегодняшний день отсутствует самостоятельная методика аудиторской проверки операций лизинга, которая являлась бы практическим руководством аудиторов при проведении проверок лизинговых операций как организаций лизинга дате л ей, так и лизин го получателей.
Недостаточная теоретическая разработанность данного вопроса и возрастающая практическая потребность в углубленном исследовании методов ведения бухгалтерского учета и осуществления аудита лизинговой деятельности обусловили выбор темы диссертации.
Цель н задачи исследования. Цель исследования состоит в том, чтобы на основе обобщения научных источников, нормативных. документов и практики бухгалтерской и аудиторской деятельности разработать методику по проведению аудита лизинговых операций и разработать рекомендации, направленные на совершенствование порядка отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете.
Предмет исследования - теория и практика бухгалтерского учета и - аудита лизинговых операций.
Теоретической и методологической базой исследования послужили работы ведущих экономистов, законодательные акты Российской Федерации по вопросам арендных отношений бухгалтерского учета, налогообложения, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В качестве источников информации использованы отчетные данные коммерческих организаций, а также публикации различных авторов в экономических и юридических изданиях по вопросам аренды и лизинга,
В процессе исследования применялись различные методы исследования - наблюдение, систематизация, сопоставление, обобщение полученного теоретического и практического материала, логическая оценка явлений и сравнительный анализ.
Научная новизна исследования заключается в разработке методики аудита с учетом специфики лизинговых операций и разработке рекомендаций, регулирующих порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете организаций,
Наиболее сущее г венные научные результаты, полученные в ходе исследования:
• дана оценка существующей нормативи о-правовой базе, регулирующей сферу лизинга, выявлены разногласия в законодательных atcrax, предложены меры государственной поддержки деятельности лизинговых организаций в законодательном порядке;
• в рамках процедуры учета лизинговых платежей, предложено определение выкупной стоимости предмета лизинга. Наиболее оптимально придерживаться реальной рыночной стоимости иъгущества с учетом его износа на дату выкупа. Также возможно предусмотреть условие о зачете части взносов в выкупную цепу предмета лизинга. Несмотря на то, что фирма не сможет учитывать всю сумму оплаты финансовой аренды в текущих расходам, предложенный способ минимизировать вероятность конфликтов с налоговыми органами;
• рассмотрено влияние способа отражения затрат, связанных с предметом лизинга, па финансовый результат организации (главным образом за счег распределения затрат между отчетными периодами).
Рекомендуемое списание затрат в период их получения затрагивает показатели только одного отчетного периода, в то время как капитализация затрат в стоимости актива приводит к влиянию па финансовый результат нескольких отчетных периодов посредством отражения амортизационных расходов; - т обоснована предпочтительность использования метода учета лизингового имущества на балансе. Данный вариант учета имеет следующие преимущества:
- повышает привлекательность финансовой отчетности для инвесгора;
- обеспечивает отражение лизингового имущества в отчетности в соответствии с международными стандартами;
- дает возможность правильного формирования структуры тарифов, связанных с использованием лизингового имущества; предложены процедуры ,ч ора аудиторских доказательств на этапе предварительного планирования в ходе аудиторской проверки с учетом специфики лизинговых операций и требований положений (сіандартов) аудиторской деятельности. Применение предлагаемых процедур позволяет выявить закономерности формирования учетных данных на всех этапах проверки, а также нарушения методологии учета, оказывающие влияние на достоверность финансовой отчетности;
• рекомендованы план и программа аудиторской проверки лизинговых операций и перечень вопросов, присущих аудиту лизинговых операций, позволяющих собрать необходимые доказательства, характеризующие законность и целесообразность осуществления лизинговых операций, и определить их влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций лизингодателей и лизингополучателей,
Практическая значимость прицеленного исследования определяется тем, что применение на практике разработанных предложении и рекомендаций позволяет:
• упростить ведение бухгалтерского учета лизинговых организаций, снизить количество разногласий с налоговыми органами;
• обеспечить соответствие учета лизингового имущества международным стандартам финансовой отчетности;
• повысить эффективность аудиторских проверок, а также соблюдения участниками законодательства по лизингу правил ведения бухгалтерского учета; % • снизить уровень аудиторского риска за счет повышения качества аудиторской проверки;
• упростить и ускорить проведение аудита лизинговых операций на основе разработанной медики контроля.
Основные выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации позволят повысить качество аудиторской проверки, снизить затраты времени на ее проведение и, как следствие, стоимость аудита,
Результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе вузов при изучении дисциплин: «Налоги и налогообложение», «Бухгалтерский и налоговый учет», «Внешний аудит», «Внутренний аудит».
Апробация результатов диссертации.
Результаты проведенного исследования внедрены в хозяйственную практику организаций: ООО «ЭЗИГТ», ООО «Лизинговая Компания ТИЭЛ», ООО АКФ «Лудит и Консалтинг». Основные предложения и рекомендации доложен ы на Научно-практических конференциях второго и третьего московских фестивалей науки. р Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в II научных работах, общим объемом 3,5 и л., (из них авторских 2,9 пл.) в том числе 4 статьи в изданиях рекомендованных ВАК.
Сущность и экономическое содержание арендных отношении
Экономическая сущность лизинга состоит в определении его как комплекса организационно-экономических отношений, связанных с передачей лизингополучателю Б пользование имущества, приобретенного лизингодателем у производителя.
Анализ состояния и перспектив развития лизинга отражен в работах отечественных экономистов, однако само понятие «лизинг» трактуется ими неоднозначно, что свидетельствует о различиях в подходах к его сущности. После выхода нормативных актов некоторые авторы стали пользоваться данными в них формулировками для определений, что представляется нам вполне оправданным. Ряд авторов предлагает свои содержательные определения особенно это характерно для публикации последних лет, начиная с 1999 года. Можно предположить, что к настоящему времени уже накоплен некоторый опыт применения лизинга в хозяйственной практике, начало складываться его понимание, возникла необходимость и появилась возможность теоретического осмысления роли и природы этого понятия.
Так, ВА.Горемыкин рассматривает лизинг с двух сторон: «Лизинг -это способ реализации отношений собственности, выражающий определенное состояние производительных сил и производственных отношений, с которыми он находится в тесной взаимосвязи. Это система предпринимательской деятельности, включающей п себя три вида организационно-экономических отношений: арендные, инвестиционные и торговые, содержание каждого из которых в отдельности полностью не исчерпывают сущности специфических имущественно-финансовых лизинговых операций» [78].
Е.В.Кабатова пишет «Под лизингом понимают имущественные отношения, при которых одна организация (пользователь) обращается к другой (лизинговой компании) с просьбой приобрести необходимое оборудование и передать его во временное пользование. Речь идет о комплексе отношений, состоящем из отношений по купле-продаже и отношений в связи с временным использованием оборудования». [92] Эти отношении реализуются с помощью двух видов договоров: купли-продажи имущества и договора финансового лизинга. Определяющими являются отношения о передаче имущества во временное пользование с уплатой лизинговых платежей, которые реализуются в договоре о финансовом лизинге. Экономическим отношениям по купле-продаже, реализуемым в договоре купли-продажи имущества отводится втор о степенная роль.
Такого же мнения придерживаются К.К.Филиппов и Б.С.Ыигалатай: «Лизинг представляет собой соглашение между собственником имущества (арендодателем) и арендатором о передаче имущества в пользование на оговоренный период по установленной ренте, выплачиваемой ежегодно. ежеквартально или ежемесячно» [164].
По мнению В.Д. Газмана: «Лизинг, как экономико-правовая категория, преде гавляет собой особый вид предпринимательской деятельности, направленной на инвестирование временно свободных или привлеченных финансов].їх средств, когда по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность обусловленное договором имущество у определенного продавца и предоставить это имущество арендатору (лизингополучателю) за плату во временное пользование для предпринимательских целей» [76].
ІСГ. Сусанян, по сути, отождествляет лизинг и аренд} ; «Под лизингом понимается аренда основных средств производства (машин, оборудования, заводов, транспортных средств, конторского оборудования и т.п.), а также других товаров для их использования в производственных целях арендатором, в то время как товары покупаются арендодателем и он сохраняет право собственности на них до конца сдслки»[157].
Проанализировав приведенные определения лизинга видны различия в подходах экономистов к его сущности, само понятие лизинг трактуется неоднозначно. Одни экономисты? рассматривая лизинг как экономическую категорию, акцентируют внимание на отношениях сооственности, другие характеризуют лизинг как особый вид предпринимательской деятельности, третьи ограничиваются трактовкой лизинга как привлекательной формы финансирования, четвертые отождествляют его с долгосрочной арендой.
Отражение лизинговых операций в бухгалтерском учете по российским стандартам
Специфические особенности операций по договорам лизинга обуславливают необходимость индивидуального подхода при отражении лизинговых операций. Предлагаем рассмотреть порядок отражения указанных операций в двух вариантах: 1 - прелмет лизинга отражается на балансе лизингодателя; предмет лизинга отражается на балансе лизингополучателя (на примере). 1. В первом случае стоимость предмета лизинга отражается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, предусмотренной договором лизинга: Уплата налога на имущество и начисление амортизации осуществляются лизингодателем. Погашение лизинговых платежей относится лизингополучателем на себестоимость производимой про лютеции и является расходами по обычному виду деятельности по элементу "Прочие затраты 1. Указанные затраты отражаются по дебету калькуляционных счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 44 "Расходы на продажу", а также собирательно-распределительных счетов 25 "Общепроизводственные расходы". 26 "Общехозяйственные расходы" без учета НДС, который учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". По мере погашения лизинговых платежей относящаяся к ним сумма ПДС принимается к вычету по расчетам с бюджетом на основании полученных от лизингодателей счетов-фактур. Хозяйственные операции по погашению лизинговых платежей будут отражаться следующими записями: Т Дебет счетов учета затрат (20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу11 и др.), Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет "Задолженность но лизинговым платежам" -отражена задолженность перед лизингодателем по лизинговым платежам без НДС; Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами , субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - на сумму НДС, относящуюся к начисленному лизинговому платежу; Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", Кредит 51 (52) «Расчетные счета» («Валютные счета») - перечислены денежные средства в счет погашения лизинговых платежей; Дебет 6S «Расчеты по налогам и сборам», Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - приняты к вычету суммы НДС, относящиеся к лизинговому платежу По истечении срока договора лизинга имущество либо передается в собственность лизингополучателя при условии погашения им веек лизшп ОЙЫХ: платежей, либо подлежит возврату лизингодателю в указанное им место и передаче по акту, свидетельствующему о выполнении сторонами обязательства по договору. 2. При переходе предмета лизинга в собственность лизингополучателя в учете делаются следующие записи: Дебет 01 «Основные средства», Кредит 02 «Амортизация основных средств» - оприходован предмет лизинга и собственность лизингополучателя. При возврате имущества лизингодателю: Если лизингополучатель выкупает предмет лизинга до истечения срока договора лизинга, то сумма оставшихся лизинговых платежей, предусмотренных договором? относится на счет 97 "Расходы будущих периодов11 с последующим списанием этой суммы на издержки производства. Переход имущества в собстценность лизингополучателя оформляется договором купли-продажи, стоимосгь имушества в котором должна соответствовать выкупной стоимости, предусмотренной договором лизинга. В учете лизингополучателя операции по выкупу имущества оформляются следующими записями; Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит 51 «Расчетные чсга» - оплачена выкупная стоимоств имущества; Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 "Приобретение обьеістов основных средств", Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражены затраты на выкуп имущества; Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость но приобретенным ценностям»f Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -отражена сумма НДС по затратам на выкуп имущества; Дебет 01 «Основные средства», Кредит 08, субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" - оприходовано имущество по окончании договора лизинга; Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - принят к вычету оплаченный НДС. Рассмоірим пример при условии, 1гго оборудование учитывается на балансе лизингополучателя. Организация получает по доітору лизинга деревообрабатывающее оборудование сроком на 4 года. Транспортировку лизингополучатель осуществляет свотши силами, затраты по которой составляют 6000 руб. Сумма лизинговых платежей составляет 600 000 руб. (в том числе НДС 18% - 91 500 руб.). По окончании договора лизинга предусмотрен переход права собственности на оборудование при условии погашения всеґі суммы лизинговых платежей, которые погашаются ежемесячно равными нолями. По соглашению сторон к оборудованию применяются коэффициент ускоренной амортизации 2. Срок полезного использования оборудования составляет 6 лет.
Методика аудиторской проверки соблюдения законодательства по договорам лизинга
На основе полученных данных о клиента, оценки аудиторского риска, уровня существенности, достаточности и достоверности документов, собранных аудиторских доказательств, состояния бухгалтерского учета п внутреннего контроля разрабатывается обший план аудита (Приложение 4)[30], который должен быть составлен о учетом проверки ряда разделен учета, с акцентом на лизинговые операции. На базе плана разрабатывается программа аудита, предусматривающая собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для его реализации, а также временные рамки и объем запланированы аудиторских действий, Процедуры, заложенные в программу, могут включать в себя специальные тесты контроля, предназначенные для сбора информации. Программа составляется до начала проверки, и по мере необходимости она может уточняться и пересматриваться в ходе аудита, причем такие уточнения могут быть весьма существенными, и поэтому причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы, По каждому разделу плана и программы аудитор отражает в рабочих документах полученную информацию и свои выводы, которые служат основанием для составления заключения и формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех ее существенных аспектах. Поэтому и программа, созданная в соответствии с утвержденным планом, должна в полной мере раскрывать все аспекты лизинговых сделок. К рабочей документации, в свою очередь, предъявляется требование о документальном фикснровании результатов всех аудиторских тестов и процедур, Перечень аудиторских процедур используемых в методике аудита лизинговых операций: понимание деятельности клиента: соблюдение сторонами лизингового договора гражданского законодательства; аудит соблюдении еубьектами лизинга правил букглл юрского учета; » аудит налогообложения лизинговых операций, Основными методами аудита различных участков деятельности клиента будут являться: устный опрос, инспектирование, наблюдение, запрос (Приложение 5), подтверждение, пересчет- (проверка арифметических расчетов аудируемого лина) и аналитические процедуры. Источники получения информации (аудиторские доказательства): договора (лизинговый, залоговый, кредитный), первичные учетные документы проверяемой организации и третьих лиц, акт приемки-передачи предмета лизинга от продавца, акт ввода в эксплуатацию, договоры и акты на услуги сторонних организации за юридическое, налоговое обслуживание, помощь в заключении договора с лизингополучателем; договоры, акты, накладные по затратам по предусмотренным договорам лизинга дополнительным услугам лизингополучателю (на запчасти, ремонт. прочее обслуживание); регистры бухгалтерского учета проверяемой организации; налоговые расчеты; результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности проверяемого предприятия; бухгалтерская (финансовая) отчетность: устные высказывания сотрудников и другие (Приложение 2). При проверке аудитору необходимо иметь классификатор типовых нарушений, Итак, «понимание деятельности клиента», как элемент методики аудита лизинговых операций, необходим в виду того, что лизинговые отношения имеют свою специфику регулирования и учета. Поэтому, наиболее правильное и адекватное понимание деятельности клиента необходимо аудитору для выявления и понимания событий, хозяйственных операций и методов рабочьи коччзрые в соответствии с его профессиональным суждением могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, либо на подходы к аудиту, либо на аудиторское заключение согласно федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности [18]. Аудитору необходимо обратить внимание на особенности отрасли, такие как: рынок и конкуренция в отрасли, коммерчески]1! риск, сокращение или расширение деятельности, неблагоприятные условия деятельности, особенности деятельности и т.д. Такая процедура позволяет объективнее подойти к вопросу об аудите и предупредить возможные нарушения. Так, например, нарушение требования об использовании предмета финансового лизинга в предпринимательских целях позволяет сделать аудитору вывод о том? что договор не соответствует Гражданскому кодексу Российской Федерации [6], в связи, с чем следует проинформировать клиента в установленном порядке о возможности признания сделки недействительной.
